Entscheidungsstichwort (Thema)
Fortsetzungsfeststellungsklage; Vorsteuerabzug bei teils gewerblicher, teils landwirtschaftlicher Tätigkeit
Leitsatz (NV)
1. Zu den Voraussetzungen des Übergangs zur Fortsetzungsfeststellungsklage im Revisionsverfahren.
2. Die von der BFH-Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zum Vorsteuerabzug bei ,,gemischter" Tätigkeit gelten auch dann, wenn Rohstoffe, die Gegenstand der Bezugsumsätze sind, nach Verarbeitung im gewerblichen Betrieb des Unternehmers zu Futtermitteln von dem Unternehmer zum Teil gewerblich vertrieben, zum Teil im eigenen landwirtschaftlichen Betrieb verfüttert werden.
Normenkette
FGO § 100 Abs. 1 S. 4; UStG 1967/73 § 15; UStG 1967/73 § 24
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb im zweiten Kalendervierteljahr 1977 (Umsatzsteuervoranmeldungszeitraum II/1977) gewerblich eine Motormühle, Landhandel mit Getreide und ein Lohnspritzunternehmen. In seinem Mühlenbetrieb stellte er Roggenmehl und Fertigfutter her.
Neben seinem gewerblichen Unternehmen unterhielt der Kläger auf einer Nutzfläche von 9,26 ha einen landwirtschaftlichen Betrieb, zu dem eine Hühnerhaltung und eine Schweinemästerei gehörten.
Die Umsätze aus seinem gewerblichen Betrieb versteuerte der Kläger nach den allgemeinen Vorschriften des UStG 1967/1973, diejenigen aus dem landwirtschaftlichen Betrieb nach der Vorschrift über die Besteuerung nach Durchschnittsätzen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 Abs. 1 UStG 1967/73).
Die zur Futterherstellung erforderlichen Rohstoffe (Getreide, vor allem Gerste, Sojaschrot, Kleie, Fischmehl, Mineralstofflösungen, Luzernegrünmehl, kohlensaurer Kalk, Vitaminvormischungen usw.) kaufte der Kläger über seinen Gewerbebetrieb ein. Von dem anschließend mit seiner Motormühle hergestellten Schweine- und Hühnerfutter verfütterte er einen Teil im eigenen landwirtschaftlichen Betrieb. Dieser Anteil betrug beim Schweinefutter 40 v. H., beim Hühnerfutter lag er höher. Insgesamt verbrauchte der Kläger im ersten Halbjahr 1977 selbst hergestelltes Futter im Wert von 27 228 DM (1974: 89 055 DM, 1975: 90 747 DM und 1976: 91 981 DM - jeweils berechnet nach Nettoeinkaufspreisen -).
In seiner Umsatzsteuervoranmeldung II/1977 machte der Kläger zum Vorsteuerabzug die Vorsteuerbeträge aus dem gesamten Rohstoffeinkauf geltend, also auch insoweit, als dieser die Verwendung von Futtermitteln im eigenen landwirtschaftlichen Betrieb betraf. Diesen letztgenannten Anteil an den Vorsteuern (173 DM) ließ der Beklagte und Revisionskläger (das FA) im Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid II/1977 nicht zum Abzug zu.
Der hierwegen erhobenen Klage gab das FG mit der Begründung statt (vgl. EFG 1982, 105), die im landwirtschaftlichen Betrieb verfütterten Stoffe seien erst durch Schroten und Mischen im gewerblichen Mühlenbetrieb hergestellt worden. Angeschafft worden seien aber die Stoffe nicht - auch nicht zum Teil - für die eigene Landwirtschaft des Klägers, sondern zur Herstellung von Fertigfutter in seinem gewerblichen Betrieb.
Mit der Revision rügte das FA zunächst die Verletzung materiellen Rechts. Ein Vorsteuerabzug beim Gewerbebetrieb des Klägers entfalle für die Rohstoffe, die beim Verfüttern im landwirtschaftlichen Betrieb verwendet worden seien. Der Viehbestand und der in der Landwirtschaft verbrauchte Futtermittelanteil seien über Jahre hin annähernd konstant gewesen. Daher hätte schon beim Einkauf - wenigstens annähernd - festgestanden, welcher Anteil an Rohstoffen im landwirtschaftlichen Unternehmensteil verwendet werden würde. Die dafür erworbenen Rohstoffe seien von vornherein für den landwirtschaftlichen Betrieb bestimmt gewesen. Insoweit entfalle daher ein Vorsteuerabzug.
Während des Revisionsverfahrens ist der Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 1977 ergangen, gegen den der Kläger Einspruch eingelegt hat. Die Vollziehung dieses Steuerbescheids ist ausgesetzt. Das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren wird wegen des hier anhängigen Verfahrens im beiderseitigen Einvernehmen nicht weiterbetrieben.
Der Kläger beantragt weiterhin, die Revision zurückzuweisen, hilfsweise - sinngemäß -, festzustellen, daß der angefochtene Bescheid rechtswidrig war, soweit er die Vorauszahlungsschuld II/1977 auf mehr als 4 020,65 DM festsetzte.
Das FA hat den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt.
Hinsichtlich des Hilfsantrages des Klägers verneint es das Feststellungsinteresse.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§§ 118 Abs. 1 Satz 1, 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO), das nunmehr darüber zu befinden haben wird, inwieweit der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid II/1977 rechtswidrig gewesen ist (§§ 121, 100 Abs. 1 Satz 1 und Satz 4 FGO).
1. Die Revision ist mit der Maßgabe zulässig, daß nur noch um die in § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO vorgesehene Feststellung gestritten wird, der Umsatzsteuer- Vorauszahlungsbescheid II/1977 sei rechtswidrig gewesen.
Gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO spricht das Gericht, wenn sich ein angefochtener Verwaltungsakt vor Beendigung des wegen seiner Rechtmäßigkeit geführten Rechtsstreits durch Zurücknahme oder anders erledigt hat, auf Antrag durch Urteil aus, daß der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
Die formellen Voraussetzungen für den Übergang zu einer solchen Fortsetzungsfeststellungsklage sind hier erfüllt:
a) Mit dem Wirksamwerden des Umsatzsteuer-Jahresbescheides 1977 (§ 124 Abs. 1 AO 1977) wurde dem angefochtenen Vorauszahlungsbescheid II/1977 die Wirkung genommen (vgl. Urteile des BFH vom 29. November 1984 V R 146/83, BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370, und vom 16. April 1986 I R 32/84, BFHE 147, 14, BStBl II 1986, 736, 737). Mit der Erledigung des angefochtenen Verwaltungsakts war die Prozeßsituation eingetreten, in der gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO eine Sachentscheidung nur noch auf die Feststellung begrenzt werden darf, daß der bis dahin mit der Anfechtungsklage angegriffene Verwaltungssakt rechtswidrig gewesen ist.
b) Eine entsprechende Beschränkung des Streitgegenstandes (BFH-Urteil vom 23. März 1976 VII R 106/73, BFHE 118, 503, BStBl II 1976, 459, 460) erblickt der Senat auf der Seite des FA darin, daß es sein ursprüngliches Revisionsbegehren nicht mehr weiterverfolgt und dem Kläger bezüglich seines nunmehr hilfsweise geäußerten Feststellungsbegehrens das Rechtsschutzinteresse abspricht. Die (einseitige) Erledigungserklärung bezieht der Senat allein auf das bisher verfolgte Anfechtungsbegehren, nicht auf das Fortsetzungsfeststellungsbegehren (BFHE 118, 503, BStBl II 1976, 459). Daß sich das FA nur hilfsweise zur Fortsetzungsfeststellungsklage geäußert hat, ist ebenso unbeachtlich wie der Umstand, daß der Kläger den nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO erforderlichen Antrag nur hilfsweise gestellt hat (vgl. zu letzterem: Urteil in BFHE 147, 14, BStBl II 1986, 736, 737).
c) Die durch § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO eröffnete Möglichkeit, zur Fortsetzungsfeststellungsklage überzugehen, besteht auch, wenn das den angefochtenen Verwaltungsakt erledigende Ereignis - wie hier - erst im Revisionsverfahren eingetreten ist (§ 121 FGO; Urteile in BFHE 118, 503, BStBl II 1976, 459, und in BFHE 147, 14, BStBl II 1986, 736), und auch dann, wenn das Rechtsmittel von der nicht antragsbefugten beklagten Behörde eingelegt wurde (Urteil in BFHE 118, 503, BStBl II 1976, 459, 460).
d) Daß der Kläger die Feststellungsklage nach § 41 FGO für die geeignete Klageart hält, das Fortsetzungsfeststellungsbegehren zu verfolgen, ist unbeachtlich (BFH- Urteil vom 17. Juli 1985 I R 214/82, BFHE 144, 333, BStBl II 1986, 21, 23).
e) Zu bejahen ist ein berechtigtes Interesse des Klägers an der begehrten Feststellung. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob ein solches Interesse im Verhältnis Vorauszahlungsverfahren/Veranlagungsverfahren unter dem Gesichtspunkt der Prozeßökonomie (vgl. die BFH-Urteile vom 29. Mai 1979 VI R 21/77, BFHE 128, 148, BStBl II 1979, 650, 651f., und vom 18. Dezember 1986 V R 127/80, BFHE 148, 226, BStBl II 1987, 222, 223) auch dann zu bejahen ist, wenn es - wie im Streitfall - wegen unzureichender Sachaufklärung zu einer Zurückverweisung kommt (s. dazu unten unter 2.); denn ein berechtigtes Interesse des Klägers an der begehrten Feststellung ist jedenfalls darin zu sehen, daß der Kläger im Verfahren gegen den Jahressteuerbescheid die Erhebung von Aussetzungszinsen (§ 237 AO 1977) zu gewärtigen hat (vgl. Urteil in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370, 371).
2. Die Revision ist begründet: Die Ansicht des FG, der Vorsteuerabzug sei uneingeschränkt zu gewähren, weil es um den Vorsteuerabzug für die Rohstoffe, nicht um denjenigen für das Fertigfutter gehe, die Rohstoffe insgesamt aber zur Herstellung von Fertigfutter im Rahmen des Gewerbebetriebs geliefert worden seien, ist unzutreffend. Die nach der Beschränkung des Klagebegehrens gemäß den §§ 121, 100 Abs. 1 Satz 4 FGO gebotene Feststellung über die Rechtswidrigkeit des Vorauszahlungsbescheides II/1977 kann der Senat selbst ebensowenig aussprechen wie die Abweisung der Klage, weil die von der Vorinstanz getroffenen tatsächlichen Feststellungen für eine solche Entscheidung nicht ausreichen.
a) Für den Fall, daß - wie hier- ein Unternehmer nicht nur landwirtschaftlich, sondern auch gewerblich tätig ist und in beiden Bereichen Vorsteuern anfallen, ergibt sich für die Frage des Vorsteuerabzugs die Notwendigkeit, die Regelungsbereiche des § 15 UStG 1967/73 einerseits und des § 24 UStG 1967/73 andererseits voneinander abzugrenzen.
Während § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967/ 73 dem Unternehmer (unter bestimmten weiteren, hier nicht zweifelhaften Voraussetzungen) für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern ausgeführt wurden, uneingeschränkten Vorsteuerabzug gestattet, sieht § 24 Abs. 1 UStG 1967/73 für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze eine besondere, pauschalierende Vorsteuerregelung vor (Satz 4) und verbietet insoweit einen weiteren Vorsteuerabzug (Satz 5 der Regelung).
Den infolgedessen für Fälle des gemischten Einsatzes von Wirtschaftsgütern bestehenden Gesetzeskonflikt hat der V. Senat des BFH in seinen Urteilen vom 26. Februar 1987 V R 71/77 (BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685), und vom 25. Juni 1987 V R 121/86 (BFHE 151, 463, BStBl II 1988, 150) für Fälle der hier streitigen Art dahingehend gelöst, daß die Vorsteuerbeträge - notfalls im Wege der Schätzung - aufzuteilen sind und dies nach der wahrscheinlichen späteren Verwendung der erworbenen Güter zu geschehen hat. Soweit es um Verwendung im landwirtschaftlichen Betriebsteil geht, ist eine endgültige Zuordnungsentscheidung zu treffen, die einer Korrektur nach § 15 Abs. 2 bis Abs. 7 UStG 1967 bzw. nach § 15 a UStG 1973 nicht zugänglich ist.
Betreffen die Leistungsbezüge - wie hier - vertretbare (teilbare) Sachen, die zum gemischten Einsatz im gewerblichen und im landwirtschaftlichen Betriebsteil eines Unternehmens bestimmt sind, so richtet sich die gebotene Aufteilung der Vorsteuern aus den zugrundeliegenden Erwerbsvorgängen im Zweifel danach, welche Verwendung, bezogen auf den Erwerbszeitpunkt, nach der Lebenserfahrung die größte Wahrscheinlichkeit für sich hat (BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685).
Der erkennende Senat teilt diese Auffassung (vgl. das Urteil vom 16. Dezember 1987 X R 32/80, BFH/NV 1988, 466).
b) Die Besonderheit des Streitfalles, daß die bezogenen und die verwerteten Sachen nicht identisch sind, rechtfertigt kein anderes Aufteilungsprinzip. Es geht um die Zuordnung von Vorsteuern zu Umsätzen, nicht zu einzelnen Wirtschaftsgütern. Maßgeblich in solchen Fällen ist für die Zuordnung der Vorsteuern, wie bei dem entsprechenden Problem der Abgrenzung der unternehmerischen von der nichtunternehmerischen Sphäre (vgl. BFH-Urteile vom 20. Dezember 1984 V R 25/76, BFHE 142, 524, BStBl II 1985, 176, 181; vom 18. Dezember 1986, V R 176/75, BFHE 149, 78, BStBl II 1987, 350, und vom 21. Mai 1987 V R 109/77, BFHE 150, 368, BStBl II 1987, 735, 738, sowie in BFHE 151, 463, BStBl II 1988, 150, unter II. Nr. 2 Buchst. a), daß nach der - an objektiven Gegebenheiten zu messenden - Zuordnungsentscheidung des Unternehmers eine Leistung für einen bestimmten Unternehmensteil bezogen wird, nicht aber wie, aufgrund welcher inneren betrieblichen Vorgänge dies geschieht. Die Vorsteuerbeträge sind den Umsätzen zuzuordnen, zu denen sie wirtschaftlich gehören (Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung; vgl. BFH-Urteile vom 14. Februar 1980 V R 49/74, BFHE 130, 107, BStBl II 1980, 533, 535, und vom 15. Dezember 1983 V R 169/75, BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388, 390). Der hierfür erforderliche Sachzusammenhang ist gegeben, wenn (aus der Sicht desjenigen, der den Vorsteuerabzug geltend macht) eine unmittelbare wirtschaftliche Verbindung zwischen bezogener und zur Bewirkung von Umsätzen eingesetzter Leistung besteht (BFH-Urteil vom 1. August 1984 V R 12/78, BFHE 141, 362, BStBl II 1984, 728, 731).
Demgemäß richtet sich z. B. die Zuordnung von Leistungsbezügen im Rahmen der Errichtung oder Veränderung eines Bauwerks, ungeachtet der damit verbundenen tatsächlichen und rechtlichen Veränderungen an den einzelnen Wirtschaftsgütern, nach der (ersten) Verwendung des fertigen Bauwerks, und zwar in der Regel durch den Unternehmer selbst (vgl. BFH- Urteile vom 26. Februar 1976 V R 132/73, BFHE 118, 104, BStBl II 1976, 309, 310; vom 30. Juli 1986 V R 99/76, BFHE 147, 284, BStBl II 1986, 877, 878; vom 11. Dezember 1986 V R 57/76, BFHE 148, 361, BStBl II 1987, 233, 236, und vom 12. November 1987 V R 141/83, BFHE 152, 274, BStBl II 1988, 468; s. auch Weiß, UR 1986, 290, und 1987, 75), ausnahmsweise, unter bestimmten Umständen, auch durch die Einschaltung Dritter (,,Mittelspersonen"; vgl. die Urteile in BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388, und in BFHE 141, 362, BStBl II 1984, 728), sofern nur die erforderliche unmittelbare wirtschaftliche Verbindung zwischen der Leistung auf der Bezugsseite und derjenigen auf der Ausgangsseite vorhanden ist.
Im Streitfall ist nicht nur der erforderliche Sachzusammenhang zwischen Bezug und Verwendung gegeben, sondern auch Personenidentität: Der Kläger bezog die Rohstoffe, entschied über ihre Verwendung und führte - nach Herstellung des Fertigfutters - die für die Verwendung maßgeblichen Umsätze selbst aus. In diesem Zusammenhang hat er nach den Feststellungen des FG über Jahre hin einen nicht unerheblichen Teil des Fertigfutters in seinem landwirtschaftlichen Betriebsteil verbraucht. Im Hinblick darauf hat er disponiert und seinen Rohstoffeinkauf von Anfang an in starkem Maße auch am eigenen landwirtschaftlichen Bedarf ausgerichtet. Von einem Teil der Rohstoffe stand schon bei der Anschaffung fest, daß sie der Kläger (nach Verarbeitung) in der Landwirtschaft verwenden würde, d. h., er hat sie nach Art, Menge und Qualität von vornherein ,,für seinen landwirtschaftlichen Betriebsteil" ausgesucht und erworben. Auf die hierdurch verwirklichte Zuordnungsentscheidung kommt es an.
Der Zusammenhang zwischen dem Leistungsbezug von Rohstoffen und der Verwendung von Fertigfutter in der eigenen Landwirtschaft ist auch nicht unterbrochen worden: Weder die Verarbeitung der Rohstoffe durch den Kläger zu Fertigfutter noch der Umstand, daß das Fertigfutter aus dem gewerblichen in den landwirtschaftlichen Betriebsteil gelangte, ist als ein für den Vorsteuerabzug relevanter Vorgang anzusehen (vgl. die BFH-Urteile vom 31. Juli 1987 V R 148/78, BFHE 150, 473, 476, BStBl II 1987, 754, 755, zu Ziff. 1 am Ende, und vom 31. Juli 1987 V R 25/79, BFHE 150, 549, BStBl II 1987, 870, 872, zu Ziff. 3). Nicht das Vermahlen der Rohstoffe im gewerblichen Betriebsteil, sondern das Verfüttern des Fertigprodukts ist die für die Zuordnung maßgebliche Verwendungshandlung.
c) Die Sache ist nicht spruchreif. Die Frage, ob der Vorauszahlungsbescheid II/1977 unter Berücksichtigung der vorgenannten Grundsätze rechtswidrig war, kann der Senat im einzelnen nicht beantworten, weil das angefochtene Urteil nicht erkennen läßt, auf welche Weise die vom Vorsteuerabzug ausgeschlossenen Beträge errechnet wurden.
Die Sache geht an das FG zurück, damit dies im Rahmen der ausstehenden Feststellung die gebotene Aufteilung der Vorsteuerbeträge nachholen kann (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Dabei wird - notfalls im Wege der Schätzung (nach dem Maßstab der größten Wahrscheinlichkeit) - zu klären sein, in welchem Umfang die für den streitigen Voranmeldungszeitraum relevanten Rohstoffkäufe des Klägers nach den Gegebenheiten zum Anschaffungszeitpunkt für die Verwendung als Fertigfutter im landwirtschaftlichen Betriebsteil bestimmt waren (Urteile in BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685, und in BFHE 151, 463, BStBl II 1988, 150). Hierüber kann die Kalkulation des Klägers für den Einkauf Aufschluß geben. Erforderlichenfalls muß aus der vergleichenden Betrachtung mehrerer Jahre ein durchschnittlicher Erfahrungswert gebildet werden . . .
Fundstellen