Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewillkürtes Betriebsvermögen bei noch unklarer endgültiger Verwendung; Entnahme eines Grundstücksanteils bei privater Bebauung
Leitsatz (NV)
1) Der für einen Ausweis als gewillkürtes Betriebsvermögen notwendige objektive Zusammenhang zwischen einem Grundstück und dem Betrieb kann auch dann bejaht werden, wenn die endgültige Verwendung im Zeitpunkt des Erwerbs noch offen ist (BFH-Urteile vom 13. August 1964 IV 304/63 S, BFHE 80, 78, BStBl III 1964, 502; in BFHE 120, 374, BStBl II 1977, 150). Erforderlich ist nur, daß eine künftige betriebliche Nutzung im Bereich der konkret ins Auge gefaßten Möglichkeiten liegt.
2) In der Bebauung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücks mit einem privat genutzten Gebäude kann eine Entnahme des Grundstücks oder Grundstücksteils gesehen werden. In einem solchen Fall ist in der Regel der dem privat genutzten Gebäude oder Gebäudeanteil entsprechende Grundstücksanteil als entnommen anzusehen (vgl. BFHE 121, 203, BStBl II 1977, 388; BFHE 137, 317, BStBl II 1983, 365; Abschn. 14 Abs. 11 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1984).
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 4
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Inhaber eines Installationsbetriebs, den er zunächst auf dem Grundstück R ausübte. Der Kläger beabsichtigte, den Betrieb in das Gewerbegebiet der Gemeinde N zu verlegen. Er erwarb deshalb durch notariell beurkundeten Vertrag vom 2. März 1972 das 1900 qm große Grundstück W von der Gemeinde N zum Preis von 2,50 DM/qm. Der Kläger verpflichtete sich, auf dem Grundstück einen Gewerbebetrieb zu errichten und den Sitz seines Unternehmens dorthin zu verlegen. Es wurde ihm gestattet, auf dem Grundstück neben dem Betriebsgebäude ein Wohnhaus zu errichten. Mit dem Bau des Wohnhauses durfte er jedoch erst nach der Errichtung des Betriebsgebäudes beginnen.
Der Kläger hielt aus betriebstechnischen und Sicherheitsgründen die Errichtung eines Wohnhauses neben dem Betriebsgebäude für erforderlich. Er gestattete deshalb mit privatschriftlichem Vertrag vom 1. November 1972 seiner Stieftochter und deren Ehemann, den Eheleuten Sch, die beide im Unternehmen des Klägers tätig sind, auf dem Grundstück für eigene Rechnung ein Wohnhaus zu errichten. Die hierfür erforderliche Fläche (ca. 900 qm) sollte nach Auflösung des Betriebs oder zu einem noch zu vereinbarenden Zeitpunkt in das Eigentum der Eheleute Sch übergehen. Mit der Errichtung des Wohnhauses wurde noch im Jahre 1972 begonnen. In der Bilanz zum 31. Dezember 1972 aktivierte der Kläger das Grundstück W in vollem Umfang.
Nach einer Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die Auffassung, in der Überlassung des Grundstücksteils an die Eheleute Sch liege dessen Entnahme. Der Teilwert dieser Fläche sei mit 30 DM/qm, also mit insgesamt 27 000 DM anzunehmen. Das FA erließ einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr.
Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage, mit der sich der Kläger gegen den vom FA angenommenen Teilwert wandte, stattgegeben. Das FG führte aus, es könne offenbleiben, wie hoch der Teilwert des streitigen Grundstücksteils im November 1972 gewesen sei, da der Grundstücksteil nie Betriebsvermögen geworden sei und deshalb auch nicht habe entnommen werden können.
Maßgeblich für die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Betriebs- oder Privatvermögen sei die Widmung des Steuerpflichtigen. Beabsichtige dieser eine betriebliche Nutzung eines Grundstücks, so könne er es bereits im Zeitpunkt der Anschaffung als Betriebsvermögen behandeln, auch wenn es nicht sogleich betrieblich genutzt werde. Es gebe jedoch auch Fälle, in denen beim Erwerb eines Grundstücks noch ungewiß sei, ob es in vollem Umfang betrieblich genutzt werden solle. In solchen Fällen erfolge die Widmung des Grundstücks erst mit der endgültigen Entscheidung über seine Nutzung. Im Streitfall habe der Kläger möglicherweise beim Erwerb des Grundstücks nur an die Errichtung eines Betriebsgebäudes gedacht. Eine dahingehende Äußerung des Klägers in der mündlichen Verhandlung dürfe jedoch nicht überbewertet werden. Denn erfahrungsgemäß werde der Entschluß über die Bebauung eines Grundstücks erst im Rahmen der Bauplanung getroffen, weil sich erst dann die betrieblichen Erfordernisse ergäben. Im Streitfall sei der Entschluß über die Bebauung des Grundstücks kurze Zeit nach Abschluß des Kaufvertrages getroffen worden. Es sei deshalb gerechtfertigt anzunehmen, daß der streitige Grundstücksanteil von vornherein Privatvermögen geworden sei.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Entgegen der Ansicht des FG habe der streitige Grundstücksteil zunächst zum Betriebsvermögen des Klägers gehört. Im Streitfall habe sich der Kläger im Kaufvertrag verpflichtet, auf dem erworbenen Grundstück einen Gewerbebetrieb zu errichten und den Sitz des Betriebs nach N zu verlegen. Die im Kaufvertrag eingeräumte Möglichkeit, auf diesem Grundstück auch ein Wohnhaus zu errichten, lasse für sich gesehen nicht den Schluß auf die Absicht einer teilweise privaten Nutzung des Grundstücks zu. Der Kläger habe vielmehr selbst in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, daß er bei Abschluß des Kaufvertrages nur die Errichtung eines Betriebsgebäudes beabsichtigt habe. Das Grundstück sei deshalb im Erwerbszeitpunkt nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Dezember 1977 VIII R 29/75 (BFHE 124, 424, BStBl II 1978, 330) insgesamt dem notwendigen Betriebsvermögen des Klägers zuzuordnen.
Erst mit dem Abschluß des privatschriftlichen Vertrages vom 1. November 1972 sei der streitige Grundstücksteil notwendiges Privatvermögen geworden.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist zurückzuweisen, da sich das angefochtene Urteil im Ergebnis als richtig darstellt (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Der Senat teilt im Ergebnis die Auffassung des FG, daß im Streitjahr 1972 kein Entnahmegewinn entstanden ist.
Der Ansatz eines Entnahmegewinns würde voraussetzen, daß das Grundstück in N mit seinem Erwerb in vollem Umfang Betriebsvermögen geworden ist und diese Eigenschaft noch im Streitjahr durch eine Entnahmehandlung oder einen dieser gleichzustellenden Rechtsvorgang (vgl. BFH-Beschluß vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168) verloren hat, soweit es den Eheleuten Sch zur Errichtung eines Wohnhauses überlassen wurde. Entgegen der Ansicht des FG war das erstgenannte Erfordernis im Streitfall erfüllt. Das Grundstück ist mit seinem Erwerb im März 1972 in vollem Umfang Betriebsvermögen geworden. Es fehlt jedoch an der weiteren Voraussetzung einer Entnahmehandlung oder eines Rechtsvorgangs, durch den der Zusammenhang mit dem Betriebsvermögen gelöst wurde.
1. Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) können solche des notwendigen oder des gewillkürten Betriebsvermögens sein. Grundstücke sind notwendiges Betriebsvermögen, wenn und soweit sie unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden. Sie sind notwendiges Privatvermögen, wenn sie ausschließlich oder nahezu ausschließlich der privaten Lebensführung des Eigentümers dienen oder wenn sie der Eigentümer einem Familienangehörigen aus privaten Gründen unentgeltlich zur Nutzung überläßt (§ 12 EStG; BFH-Urteil vom 11. Oktober 1979 IV R 125/76, BFHE 129, 40 BStBl II 1980, 40). Ein Grundstück, das weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen ist, kann bei einem Einzelunternehmer gewillkürtes Betriebsvermögen sein, wenn es objektiv dazu geeignet und erkennbar dazu bestimmt ist, den Betrieb zu fördern (BFH-Urteile vom 30. April 1975 I R 111/73, BFHE 115, 500, BStBl II 1975, 582; vom 21. Oktober 1976 IV R 71/73, BFHE 120, 374, BStBl II 1977, 150; vom 15. April 1981 IV R 129/78, BFHE 133, 282, BStBl II 1981, 618; in BFHE 129, 40, BStBl II 1980, 40). Der für einen Ausweis als gewillkürtes Betriebsvermögen notwendige objektive Zusammenhang zwischen einem Grundstück und dem Betrieb kann auch dann bejaht werden, wenn die endgültige Verwendung im Zeitpunkt des Erwerbs noch offen ist (BFH-Urteile vom 13. August 1964 IV 304/63 S, BFHE 80, 78, BStBl III 1964, 502; in BFHE 120, 374, BStBl II 1977, 150). Erforderlich ist nur, daß eine künftige betriebliche Nutzung im Bereich der konkret ins Auge gefaßten Möglichkeiten liegt. Mit dieser Rechtsprechung stimmt die Vorentscheidung insofern nicht überein, als in ihr ausgeführt ist, die Zuordnung eines Grundstücks oder Grundstücksteils zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen erfolge erst mit der endgültigen Entscheidung des Steuerpflichtigen über die Art der Nutzung.
Nach den Feststellungen des angefochtenen Urteils hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung erklärt, er habe auf dem Grundstück in N zunächst nur ein Betriebsgebäude errichten wollen. Erst später habe er den Entschluß gefaßt, neben dem Betriebsgebäude ein Wohnhaus zu errichten. Diese Äußerung läßt im Zusammenhang mit der Tatsache, daß der Kläger das gesamte Grundstück in seiner Buchführung im Streitjahr als Betriebsvermögen ausgewiesen hat, nur den Schluß zu, daß das Grundstück insgesamt im Zeitpunkt des Erwerbs dazu bestimmt war, betrieblichen Zwecken zu dienen. Selbst wenn man mit dem FG davon ausgeht, daß beim Grundstückserwerb von Handwerkern die endgültige Entscheidung über die betriebliche oder private Nutzung regelmäßig erst mit der Bauplanung getroffen wird, war der Kläger nicht gehindert, das gesamte Grundstück bereits im Zeitpunkt des Erwerbs als Betriebsvermögen auszuweisen, weil eine künftige betriebliche Nutzung des gesamten Grundstücks nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), möglich war. Nach den Feststellungen der Vorentscheidung kann auch nicht zweifelhaft sein, daß das Grundstück objektiv geeignet war, dem Betrieb des Klägers zu dienen. Das Grundstück lag im Gewerbebetrieb von N. Der Kläger hatte sich im Kaufvertrag gegenüber der Gemeinde N verpflichtet, sein Betriebsgebäude auf diesem Grundstück zu errichten. Die Eignung des später für den Bau eines Wohnhauses verwendeten Grundstücksteils für eine betriebliche Nutzung ergab sich auch daraus, daß es unmittelbar mit dem betrieblich genutzten Teil verbunden war (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 1982 I R 97/78, BFHE 136, 393, BStBl II 1983, 288). Der Kläger hat deshalb zutreffend das gesamte Grundstück im Zeitpunkt des Erwerbs als Betriebsvermögen ausgewiesen.
2. Der Zusammenhang des streitigen Grundstücksteils mit dem Betrieb des Klägers ist auch nicht durch die Überlassung dieses Grundstücksteils an die Eheleute Sch zum Zweck der Bebauung mit einem Wohnhaus aufgelöst worden.
Zwar kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH in der Bebauung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücks mit einem privat genutzten Gebäude eine Entnahme des Grundstücks oder Grundstücksteils gesehen werden (vgl. BFH-Urteile vom 27. Januar 1977 I R 48/75, BFHE 121, 203, BStBl II 1977, 388; vom 12. Juli 1979 IV R 55/74, BFHE 128, 527, BStBl II 1980, 5; vom 11. März 1980 VIII R 151/76, BFHE 131, 290, BStBl II 1980, 740; vom 24. November 1982 I R 51/82, BFHE 137, 317, BStBl II 1983, 365). In einem solchen Fall ist in der Regel der dem privat genutzten Gebäude oder Gebäudeanteil entsprechende Grundstücksanteil als entnommen anzusehen (vgl. BFHE 121, 203, BStBl II 1977, 388; BFHE 137, 317, BStBl II 1983, 365; Abschn. 14 Abs. 11 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1984). Im Streitfall hat das FG angenommen, daß der streitige Grundstücksanteil mit der Entscheidung des Klägers, diesen Anteil den Eheleuten Sch zur Errichtung eines Wohnhauses zu überlassen, notwendiges Privatvermögen geworden sei. Der Senat kann offenlassen, ob diese Annahme durch die tatsächlichen Feststellungen des FG gestützt wird. Die Feststellungen des FG, daß die Eheleute Sch im Betrieb des Klägers als Arbeitnehmer beschäftigt waren und daß dieser die Errichtung eines Wohnhauses auf dem Betriebsgrundstück ,,aus betriebstechnischen und Sicherheitsgründen" für erforderlich hielt, lassen es auch als denkbar erscheinen, daß überwiegend betriebliche Gründe für die Errichtung eines Wohnhauses auf dem streitigen Grundstücksteil maßgeblich waren. Der Senat braucht diese Frage nicht abschließend zu beurteilen; auch wenn der den Eheleuten Sch überlassene Grundstücksteil an sich notwendiges Privatvermögen sein sollte, greifen hier die von der Rechtsprechung für die bilanzmäßige Behandlung solcher Grundstücksteile entwickelten Ausnahmegrundsätze ein. Danach kann das ganze Grundstück als Betriebsvermögen behandelt werden, wenn es mehr als zur Hälfte betrieblich genutzt wird, selbst wenn der übrige Grundstücksteil eigenen Wohnzwecken dient (vgl. BFH-Urteile vom 12. Februar 1976 IV R 188/74, BFHE 118, 212, BStBl II 1976, 663; vom 1. Dezember 1976 I R 73/74, BFHE 121, 135, BStBl II 1977, 315; vom 2. Oktober 1980 IV R 42/79, BFHE 131, 497, BStBl II 1981, 63; in BFHE 136, 393, BStBl II 1983, 288; Abschn. 14 Abs. 5 EStR 1961 und der Folgejahre; Abschn. 14 Abs. 4 EStR 1984). Diese Voraussetzungen sind nach den insoweit unstreitigen Feststellungen des FG im vorliegenden Fall erfüllt, da den Eheleuten Sch von dem insgesamt 1900 qm großen Betriebsgrundstück nur ca. 900 qm für die Errichtung eines Wohnhauses überlassen wurden. Durch die Aufnahme auch dieses Grundstücksteils in die Bilanz des Streitjahres hat der Kläger seine Entschließung deutlich gemacht, das Grundstück insgesamt als Betriebsvermögen zu behandeln (vgl. BFHE 118, 212, 215, BStBl II 1976, 663). Die erstmals in der Revisionserwiderung vorgetragene Behauptung des Klägers, die Aufnahme des den Eheleuten Sch überlassenen Grundstücksteils in die Buchführung und in die Bilanz des Streitjahres beruhe auf einem Irrtum seines damaligen steuerlichen Beraters, kann der Senat schon deshalb nicht berücksichtigen, weil es sich dabei um neues tatsächliches Vorbringen handelt, mit dem der Kläger in der Revisionsinstanz nicht mehr gehört werden kann (§ 118 Abs. 2 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 61679 |
BFH/NV 1989, 289 |