Leitsatz (amtlich)
1. Die betriebliche Veranlassung von Vorsorgeaufwendungen zugunsten eines Arbeitnehmer-Ehegatten setzt ein ernsthaft gewolltes und tatsächlich durchgeführtes Arbeitsverhältnis voraus.
2. Die Versorgungsaufwendungen dürfen nicht auf privaten Erwägungen beruhen. Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, ist im wesentlichen nach den Grundsätzen eines internen Betriebsvergleichs zu beurteilen.
3. Werden vergleichbare Arbeitnehmer nicht beschäftigt, so sind die Versorgungsaufwendungen für den Arbeitnehmer-Ehegatten jedenfalls dann als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, wenn andere betriebliche Erwägungen dafür sprechen, diesen Teil des Arbeitsentgelts für Versorgungszwecke zu verwenden.
4. Eine Angemessenheitsprüfung der Versorgungsaufwendungen ist nur unter dem Gesichtspunkt durchzuführen, ob das vom Unternehmer-Ehegatten zu zahlende Entgelt insgesamt angemessen ist und ob die Versorgungsleistungen in einem angemessenen Verhältnis zu den tatsächlich ausgezahlten Bezügen stehen.
Orientierungssatz
Von der Prüfung einer evtl. Überversorgung des Arbeitnehmer-Ehegatten kann abgesehen werden, wenn die laufenden Aufwendungen für die Altersvorsorge (das sind: der Arbeitgeberanteil und der Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Sozialversicherung, freiwillige Leistungen des Arbeitgebers für Zwecke der Altersversorgung und Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung) 30 v.H. des steuerpflichtigen Jahresarbeitslohnes nicht überschreiten. Der Senat ließ offen, ob die 30 v.H.-Grenze auch dann gilt, wenn eine Pensionsrückstellung erstmals gebildet wird oder wenn eine Lebensversicherung gegen Zahlung einer Einmalprämie abgeschlossen wird. Der Senat hält an der Rechtsprechung zu der Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen eine Direktversicherung auch zugunsten des Arbeitnehmer-Ehegatten betrieblich veranlaßt ist, im Grundsatz fest.
Normenkette
EStG 1975 § 4 Abs. 4
Verfahrensgang
FG des Saarlandes (Entscheidung vom 08.07.1982; Aktenzeichen II 258/80) |
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb in den Streitjahren 1975 und 1976 eine Apotheke. In dieser beschäftigte er neben sieben weiteren Arbeitnehmern seine Ehefrau, die von Beruf Apothekerin war, als Angestellte. Die Ehefrau bezog im Jahr 1975 einen Bruttoarbeitslohn von 66 018 DM und im Jahr 1976 einen solchen von 70 254 DM. Außerdem schloß der Kläger für seine Ehefrau und einen teilzeitbeschäftigten Buchhalter je eine betriebliche Altersversorgung (Direktversicherung) ab. Im einzelnen ergaben sich aus den Direktversicherungen folgende Aufwendungen für die Streitjahre:
Prämie für
Lebensversicherungssumme 1975 1976
------------------------ ---- ----
Ehefrau 90 000 DM 3 549 DM 3 929 DM
Buchhalter 10 000 DM 860 DM 952 DM.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die Beiträge, die auf die zugunsten der Ehefrau abgeschlossene Lebensversicherung entfielen, nicht als Betriebsausgaben des Klägers an. Der Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Mit der Revision, die das FG in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 612 abgedruckten Urteil zugelassen hat, rügt das FA die Verletzung von § 4 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Es beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG des Saarlandes vom 8.Juli 1982 II 258/80 die Klage als unbegründet abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Nach Erlaß des FG-Urteils hat das FA den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1976 gemäß § 129 der Abgabenordnung (AO 1977) geändert. Der Kläger hat den geänderten Bescheid gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in das Revisionsverfahren übergeleitet.
Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).
1. Wird eine Direktversicherung aus betrieblichem Anlaß --z.B. zugunsten von Arbeitnehmern zwecks Alterssicherung (§ 1 Abs.2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19.Dezember 1974, BGBl I 1974, 3610)-- abgeschlossen, so ist der Versicherungsanspruch nicht dem Betriebsvermögen zuzurechnen, soweit der Begünstigte oder dessen Hinterbliebene bezugsberechtigt sind (§ 4b EStG i.d.F. vom 5.September 1974 --EStG 1975--, BGBl I 1974, 2165, BStBl I 1974, 733). Der Arbeitnehmer bezieht Arbeitslohn, der jedoch in Höhe von 312 DM steuerfrei ist (§ 2 Abs.3 Nr.2 der Lohnsteuer- Durchführungsverordnung --LStDV-- 1975) und weiterhin bis zu 2 400 DM vom Arbeitgeber der Lohnsteuerpauschalierung von lediglich 10 v.H. unterworfen werden kann (§ 40b EStG 1975).
2. Zu der Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen eine Direktversicherung auch zugunsten des Arbeitnehmer-Ehegatten betrieblich veranlaßt ist, hat der erkennende Senat vor allem in seinem Urteil vom 10.November 1982 I R 135/80 (BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173) eingehend Stellung genommen (vgl. auch Urteile vom 24.November 1982 I R 42/80, BFHE 138, 26, BStBl II 1983, 405; vom 24.November 1982 I R 85/82, BFHE 138, 29, BStBl II 1983, 406; vom 30.März 1983 I R 162/80, BFHE 138, 351, BStBl II 1983, 500). Danach ist die betriebliche Veranlassung an den konkreten Umständen des einzelnen Betriebes zu messen. Indiz für das Vorliegen einer betrieblichen Veranlassung kann insbesondere die Befreiung des Arbeitnehmer-Ehegatten von der Sozialversicherungspflicht sein. Der betriebsinterne Vergleich mit anderen Arbeitnehmern ist geboten, soweit vergleichbare Verhältnisse gegeben sind. Auf die Branchenüblichkeit der Altersversorgung (externer Betriebsvergleich) kann dagegen nicht abgestellt werden. Der Senat hat allerdings damals auch entschieden, gegen eine betriebliche Veranlassung spreche, wenn die betriebliche Altersversorgung einschließlich der Direktversicherung eine Überversorgung des Arbeitnehmer-Ehegatten bewirke. Die Obergrenze einer angemessenen Altersversorgung liege bei 75 v.H. der letzten Aktivbezüge.
Der IV. und der VIII.Senat des BFH haben sich dieser Rechtsprechung angeschlossen (vgl. Urteile vom 28.Juli 1983 IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, und vom 21.August 1984 VIII R 106/81, BFHE 142, 231, BStBl II 1985, 124). Der IV.Senat hat ergänzend darauf hingewiesen, daß die steuerliche Anerkennung des Ehegatten-Arbeitsverhältnisses stets Voraussetzung für den Abzug der Prämie als Betriebsausgabe sei. Außerdem könne eine betriebsinterne Ungleichbehandlung der Ehefrau gegenüber anderen Arbeitnehmern auch dann anzunehmen sein, wenn ihr die Direktversicherung als zusätzliche Entlohnung gewährt werde, während sie vergleichbare Arbeitnehmer anstelle einer Gehaltserhöhung erhielten.
3. Der Senat hält an dieser Rechtsprechung im Grundsatz fest. Die betriebliche Veranlassung von Versorgungsaufwendungen zugunsten eines Arbeitnehmer-Ehegatten setzt ein ernsthaft gewolltes und tatsächlich auch durchgeführtes Arbeitsverhältnis voraus, dessen Bestandteil der Abschluß einer Direktversicherung als Maßnahme der Altersversorgung ist. Die Aufwendungen für die Alterssicherung dürfen allerdings nicht auf privaten Erwägungen beruhen. Ein entsprechender Veranlassungszusammenhang kann verneint werden, wenn mit hinreichender Wahrscheinlichkeit festgestellt wird, daß sich die Prämienzahlungen aus dem Direktversicherungsvertrag als steuerrechtlich anzuerkennendes Entgelt darstellen, das der Arbeitgeber-Ehegatte für Arbeitsleistungen des Arbeitnehmer-Ehegatten zahlt. Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, ist im wesentlichen nach den Grundsätzen eines internen Betriebsvergleichs zu beurteilen. Dabei ist es steuerrechtlich unschädlich, wenn der Arbeitgeber eine betriebliche Altersversorgung nur einem bestimmten Kreis von Arbeitnehmern verspricht (vgl. BFHE 138, 351, BStBl II 1983, 500, und BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60). Sind vergleichbare andere Arbeitnehmer nicht beschäftigt, sind die Prämienzahlungen jedenfalls dann als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, wenn andere betriebliche Erwägungen dafür sprechen, einen Teil des Arbeitsentgelts in der Form von Prämienzahlungen auf eine Direktversicherung zu gewähren.
Die vom FA gegen diese Grundsätze erhobenen Einwendungen greifen nicht durch. Soweit das FA den Betriebsausgabenabzug von einem externen Betriebsvergleich abhängig machen möchte, verkennt es, daß der Betriebsausgabenbegriff nicht nur objektiv notwendige und übliche Aufwendungen umfaßt. Die Entscheidung, ob und welche Aufwendungen im betrieblichen Interesse liegen, ist dem Inhaber des Betriebes vorbehalten. Die Umstände des Einzelfalles können so unterschiedlich liegen, daß eine betriebliche Veranlassung für Prämienzahlungen auf Direktversicherungen auch dann bejaht werden kann, wenn bezüglich des Abschlusses solcher Versicherungen in zwei Betrieben derselben Branche, die nach dem erzielten Umsatz und nach der Zahl der beschäftigten Arbeitnehmer miteinander vergleichbar sind, jeweils andere Entscheidungen getroffen werden. So können insbesondere Betriebe mit wenigen Arbeitnehmern als auch solche, die einer besonderen Konkurrenzsituation ausgesetzt sind, auf die Mitwirkung einzelner Personen derart angewiesen sein, daß sich daraus die betriebliche Veranlassung für den Abschluß einer Direktversicherung ergibt.
4. a) Das FG hat die betriebliche Veranlassung der streitigen Prämienzahlungen im wesentlichen aus der Angemessenheit des Entgelts abgeleitet, das der Kläger innerhalb des steuerlich anzuerkennenden Arbeitsvertrages an seine Ehefrau zahlte. Die Angemessenheit hat es anhand der Ausbildung der Ehefrau, ihrer Berufserfahrung und ihrer Stellung innerhalb des klägerischen Betriebes beurteilt. Als Ergebnis seiner Beweiswürdigung ist das FG zu der Überzeugung gelangt, Gehaltszahlungen zwischen 70 000 DM und 74 000 DM seien in den Jahren 1975 und 1976 für Tätigkeiten, wie sie die Ehefrau ausgeübt hatte, angemessen. Diese Würdigung war möglich. Sie verstößt weder gegen die Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. Sie ist deshalb gemäß § 118 Abs.2 FGO für den erkennenden Senat verbindlich.
b) Der Annahme einer betrieblichen Veranlassung der Prämienzahlungen steht nicht entgegen, daß der Direktversicherungsvertrag erst im Jahre 1975 abgeschlossen wurde. Zwar deutet der Zeitpunkt des Versicherungsvertragsabschlusses darauf hin, daß die Eheleute auch die Steuerbegünstigung des § 40b EStG 1975 in Anspruch nehmen wollten. Diese Bestimmung dient jedoch gerade dem Ziel, einen Anreiz für betriebliche Altersversorgungen u.a. in der Form von Direktversicherungen zu geben (vgl. Abschn.96 Abs.2 der Lohnsteuer-Richtlinien --LStR-- 1984). Wenn deshalb Arbeitgeber und Arbeitnehmer auch aus steuerlichen Gründen Altersversorgungen vereinbaren, so besagt dies über die betriebliche Veranlassung nichts.
c) Nach Auffassung des IV. und des VIII.Senats des BFH (vgl. BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60; BFHE 142, 231, BStBl II 1985, 124) ist eine betriebliche Veranlassung für den Abschluß der Direktversicherung nur dann zu bejahen, wenn die Prämienzahlungen im Verhältnis zu den "Aktivbezügen" nicht unangemessen hoch sind. Das FG hat die Angemessenheit der Prämienzahlungen unter diesem Gesichtspunkt nicht geprüft. Dennoch bedarf es aus diesem Grunde keiner Aufhebung der Vorentscheidung. Das FG hat nämlich sowohl die "Aktivbezüge" mit 66 018 DM (für 1975) bzw. mit 70 254 DM (für 1976) als auch die Prämienzahlungen mit 3 549 DM (für 1975) bzw. mit 3 929 DM (für 1976) festgestellt. Aus den festgestellten Zahlen ergibt sich, daß die Prämienzahlungen 5,37 v.H. (für 1975) bzw. 5,59 v.H. (für 1976) der "Aktivbezüge" betragen. Dieses Verhältnis ist offensichtlich nicht unangemessen, weshalb das FG unter diesem Gesichtspunkt die betriebliche Veranlassung nicht hätte verneinen dürfen.
d) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173 für die Beurteilung der betrieblichen Veranlassung der Prämienzahlungen u.a. darauf abgestellt, ob die Direktversicherung zu einer Überversorgung des Arbeitnehmer-Ehegatten führt. Auch zu diesem Punkt hat das FG keine weiteren Feststellungen getroffen. Jedoch ist die Vorentscheidung auch aus diesem Grunde nicht aufzuheben. Zu berücksichtigen ist vielmehr, daß die Prüfung einer möglichen Überversorgung des Arbeitnehmer-Ehegatten mit erheblichen praktischen Schwierigkeiten verbunden ist. Einerseits sind im Zeitpunkt der Prämienzahlungen sowohl die "letzten Aktivbezüge" als auch die Höhe der im Versorgungsfall zu erwartenden Sozialversicherungsrente unbekannt, weshalb die 75 v.H.-Grenze nur in der Form einer Schätzung berechnet werden kann. Es kommt hinzu, daß der auszuzahlende Lebensversicherungsbetrag in eine monatliche Rente umgerechnet werden muß, wenn die Altersversorgung u.a. in dem Abschluß einer Lebensversicherung besteht. Dies bereitet deshalb Schwierigkeiten, weil die Lebensversicherungssumme sich aus der Rückzahlung des angelegten Kapitals und aus dem Ertrag für die Kapitalüberlassung zusammensetzt. Der Ertragsanteil für die Kapitalüberlassung ist um so höher, je länger der Lebensversicherungsvertrag läuft. Der Ertragsanteil ist jedoch unmittelbar dem Arbeitnehmer-Ehegatten zuzurechnen, weil ihm das Kapital, dessen Nutzung dem Versicherer überlassen wird, bereits im Zeitpunkt der Prämienzahlung als geldwerter Vorteil zufloß. Dies folgt im Umkehrschluß aus § 40b EStG 1975, weil eine Pauschalierung der Lohnsteuer von Beiträgen für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers nicht Platz greifen könnte, wenn mit den Beiträgen nicht zugleich der Zufluß eines geldwerten Vorteils i.S. der §§ 19 Abs.1, 8 Abs.1 und 11 Abs.1 EStG 1975 beim Arbeitnehmer verbunden wäre. Folglich kann der Ertragsanteil der Versorgungsbezüge nicht als Entgelt für die ausgeübte nichtselbständige Arbeit behandelt werden. Der verbleibende Kapitalanteil der Lebensversicherungssumme ist aber wirtschaftlich mit den vom Arbeitgeber-Ehegatten aufgewendeten Prämien identisch. Deshalb kann sich die Angemessenheitsprüfung nur auf die vom Arbeitgeber-Ehegatten tatsächlich erbrachten Leistungen im Zeitpunkt ihres Abflusses aus dem Betriebsvermögen beziehen. Insoweit kommt es nur darauf an, ob die Leistungen insgesamt angemessen sind und ob die Versorgungsleistungen in einem angemessenen Verhältnis zu den tatsächlich ausgezahlten Bezügen stehen. Deshalb kann von der Prüfung einer evtl. Überversorgung des Arbeitnehmer-Ehegatten --bezogen auf die Jahre 1975 und 1976-- abgesehen werden, wenn die laufenden Aufwendungen für die Altersvorsorge (das sind: der Arbeitgeber- und der Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Sozialversicherung, freiwillige Leistungen des Arbeitgebers für Zwecke der Altersversorgung und Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung) 30 v.H. des steuerpflichtigen Jahresarbeitslohnes nicht überschreiten. Nach den vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen wird diese Grenze im Streitfall nicht erreicht.
Der Senat läßt offen, ob die 30 v.H.-Grenze auch dann gilt, wenn eine Pensionsrückstellung erstmalig gebildet wird oder wenn eine Lebensversicherung gegen Zahlung einer Einmalprämie abgeschlossen wird.
Der IV. und der VIII. Senat des BFH haben dieser Entscheidung zugestimmt.
5. Das FG hat allerdings die sich bei Anerkennung der Prämien als Betriebsausgaben ergebenden zu versteuernden Einkommen für 1975 und 1976 der Höhe nach falsch berechnet. Es hat lediglich Betriebsausgaben in Höhe von 2 952 DM von dem zu versteuernden Einkommen lt. angefochtenem Bescheid abgesetzt, während die im Rahmen der Außenprüfung nicht anerkannten Betriebsausgaben sich auf 3 549 DM für 1975 bzw. auf 3 929 DM für 1976 beliefen. Von diesen Beträgen sind die Gewerbesteuerrückstellungen anteilig abzuziehen. Bei den Einkünften der Ehefrau aus nichtselbständiger Arbeit können 312 DM unter den Voraussetzungen des § 2 Abs.3 Nr.2 Satz 3 LStDV 1975 von der Besteuerung ausgenommen werden. Ferner können weitere 2 400 DM und die darauf entfallende Lohnsteuer gemäß § 40b i.V.m. § 40 Abs.3 EStG 1975 aus der Einkunftsermittlung ausgenommen werden, soweit nicht der Kläger als Arbeitgeber nach Abschn.96 Abs.8 LStR verfahren sein sollte. Der darüber hinausgehende Betrag ist als laufender Arbeitslohn bzw. als sonstiger Bezug im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen.
Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Der Senat kann den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht die Höhe der anteilig aufzulösenden Gewerbesteuerrückstellung entnehmen. Außerdem bleibt nach der Vorentscheidung unklar, ob die steuerpflichtigen Einkünfte der Ehefrau des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zutreffend berechnet wurden. Es ist Sache des FG, die fehlenden Feststellungen nachzuholen. Aus diesem Grunde ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache geht an das FG zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung zurück.
Fundstellen
Haufe-Index 61423 |
BStBl II 1987, 205 |
BFHE 148, 37 |
BFHE 1987, 37 |
BB 1987, 387 |
BB 1987, 387-389 (ST) |
DB 1987, 207-210 (ST) |
DStR 1987, 122-123 (ST) |
HFR 1987, 117-119 (ST) |