Entscheidungsstichwort (Thema)
Leistungsaustausch durch Einbringung von Wirtschaftsgütern eines bisherigen Einzelunternehmers in eine neugegründete GbR, Rebanlage und stehende Ernte als Liefergegenstand
Leitsatz (amtlich)
1. Bringen Gesellschafter im Wege der Sachgründung Wirtschaftsgüter, die bisher Einzelunternehmen gedient haben, in eine Personengesellschaft ein, so kann es sich um eine steuerbare Leistung gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen handeln.
2. Mit dem Grund und Boden verbundene Rebanlagen können selbständiger Gegenstand einer Lieferung i.S. von § 3 Abs. 1 UStG 1980 sein.
3. Die stehende Ernte kann auch dann Gegenstand einer Lieferung sein, wenn im Zeitpunkt der Einbringung für diese ein (ertragsteuerrechtlicher) Buchwert nicht vorhanden war.
Normenkette
UStG 1980 § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1, 12, § 10 Abs. 2 S. 2, § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 24 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, S. 6; BGB § 94 Abs. 1 S. 2, § 733 Abs. 2 S. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Mit Vertrag vom 27. August 1988 und dessen Ergänzung vom 1. September 1988 gründeten die Eheleute AW und UW die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). AW hatte dieser die landwirtschaftlichen Grundstücke sowie die Wohn- und Wirtschaftsgebäude seines land- und forstwirtschaftlichen Einzelbetriebs zur Nutzung zu überlassen. Die übrigen Aktiva und Passiva dieses Unternehmens gemäß Bilanz auf den 31. August 1988, die Lieferrechte, Beteiligungen, stehende Ernte und Weinbergsanlagen und sonstigen Verträge sollten der Klägerin zu Eigentum übertragen werden (§ 3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages). AW verblieben lediglich Darlehen, die durch den Grundbesitz gesichert waren. UW hatte ihre Arbeitskraft einzubringen und der Klägerin ebenfalls ihre landwirtschaftlichen Grundstücke zur Nutzung zu überlassen. Am Gewinn der Klägerin waren AW und UW --nach Auskehrung eines Vorweggewinns in Höhe der Abschreibung der zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter-- im Verhältnis 80 zu 20 beteiligt. Die unter § 3 des Gesellschaftsvertrages aufgeführten Beteiligungen von AW und UW am Kapital der Klägerin sollten auf den Kapitalkonten I als Festkonten verbucht werden, Gewinne, Verluste, Einlagen und Entnahmen hingegen auf den Kapitalkonten II (§ 4 des Gesellschaftsvertrages).
AW erteilte der Klägerin für die übertragenen Wirtschaftsgüter eine Rechnung mit entsprechendem Umsatzsteuerausweis. Eine Zahllast entstand hieraus bei ihm wegen der Durchschnittsbesteuerung nach § 24 Abs. 1 bis 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 in der für das Streitjahr (1988) maßgeblichen Fassung nicht. Die Klägerin optierte gemäß § 24 Abs. 4 UStG 1980 und machte die ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem u.a. hinsichtlich der übertragenen Ernte (die hierauf entfallende Umsatzsteuer belief sich auf 56 627,74 DM für stehende Ernte Wein und 10 182,51 DM für stehende Ernte Sonstiges; die Einbringungswerte wurden unter Berücksichtigung der vom amtlichen landwirtschaftlichen Sachverständigen bzw. vom Weinbausachverständigen abgegebenen Stellungnahmen sowie nach Durchführung einer Betriebsprüfung ermittelt), versagte den Vorsteuerabzug (in Höhe von 13 v.H. des Nettobetrages = 83 560,10 DM) aber hinsichtlich der eingebrachten Rebanlage. Diese sei der Klägerin nicht --wie erforderlich, um eine Lieferung annehmen zu können-- nach Substanz und Ertrag endgültig, sondern lediglich zur Nutzung überlassen worden. Denn die Rebstöcke seien wesentliche Bestandteile des Grundstücks. Sie stellten auch keine selbständig übertragbare Betriebsvorrichtung dar (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Nürnberg vom 20. Juni 1990 S 7104 - 128/St 43, Umsatzsteuer-Rundschau --bis 1983: UStR, seitdem: UR-- 1991, 116).
Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 1. Februar 1989 II R 240/85 (BFHE 156, 254, BStBl II 1989, 518) ab. Diese zur Grunderwerbsteuer ergangene Entscheidung sei auch für die Umsatzsteuer maßgeblich. Bei mit dem Grund und Boden verbundenen Pflanzen fehle der für die Annahme einer Betriebsvorrichtung begriffsnotwendige Maschinencharakter. Anders könne es sich allenfalls im Hinblick auf die Spann- und Haltevorrichtungen der Rebanlage verhalten. Der Rechnung von AW lasse sich nicht entnehmen, ob diese miteingebracht worden seien. Im einzelnen könne dies aber auch offenbleiben, weil das FA zu Unrecht den Vorsteuerabzug bezüglich der stehenden Ernte gewährt habe. Der Einbringung der Ernte liege kein Leistungsaustausch zugrunde. Es handele sich hierbei vielmehr um einen nichtsteuerbaren Gesellschafterbeitrag. Da im Zeitpunkt der Einbringung ein Buchwert für die Ernte nicht vorhanden gewesen sei, habe AW für die Einbringung dieses Wirtschaftsguts einen gesellschaftlichen Vermögensanteil nicht erwerben können. Ansonsten hätte insoweit eine Gutschrift auf dem bei der Klägerin für AW geführten Kapitalkonto I erfolgen müssen; das diesem Konto zugerechnete Vermögen von AW beziehe sich jedoch nur auf die Aktivseite der Bilanz, so daß für den dort nicht aufgeführten Wert "Stehende Ernte" eine Gutschrift nicht erfolgt sein könne. Auch eine Verrechnung mit eingebrachten Schulden komme nicht in Betracht, weil diese im Innenverhältnis bei AW verblieben seien. Der auf die Ernte entfallende Vorsteueranspruch sei deshalb vollen Umfangs zu versagen. Denn selbst wenn die Rebanlage insgesamt als Betriebsvorrichtung anzusehen wäre, sei hierfür gemäß § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1980 richtigerweise lediglich ein Steuersatz von 8 v.H. (= 51 421,60 DM) und nicht von 13 v.H. zugrunde zu legen. Der Vorsteuerbetrag aus der Ernte in Höhe von 56 627,74 DM und 10 182,51 DM sei also in jedem Fall höher.
Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragt, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben, den angefochtenen Steuerbescheid zu ändern und die Umsatzsteuer 1988 auf ./. 382 186 DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Das FG ist zwar zu Recht mit dem FA davon ausgegangen, daß die Einbringung der Wirtschaftsgüter durch AW in die Klägerin eine entgeltliche Lieferung an diese darstellen kann. Die Vorentscheidung ist jedoch aufzuheben, weil das FG zu Unrecht angenommen hat, daß der Einbringung der stehenden Ernte kein steuerbarer Leistungsaustausch zugrunde liegen könne. Ein steuerbarer Leistungsaustausch ist sowohl hinsichtlich der stehenden Ernte als auch hinsichtlich der Rebanlagen möglich. Allerdings muß ein solcher Leistungsaustausch tatsächlich vollzogen werden. Das FG hat hierzu keine Feststellungen getroffen. Die Sache ist deshalb zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Bei der Einbringung der Wirtschaftsgüter, die bisher dem landwirtschaftlichen Einzelunternehmen des AW gedient haben, in die neugegründete GbR --die Klägerin-- kann es sich um eine entgeltliche Lieferung (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1980) gehandelt haben.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtet sich die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft danach, ob es sich um Leistungen handelt, die gegen (Sonder-)Entgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind, oder um Leistungen, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden. Steuerbare entgeltliche Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 sind gegeben, wenn sie auf konkreten Leistungsbeziehungen der Gesellschafter zur Gesellschaft beruhen, die auf den Austausch der Gesellschafterleistungen gegen Entgelt gerichtet sind (BFH-Urteile vom 10. Mai 1990 V R 47/86, BFHE 161, 185, BStBl II 1990, 757 m.w.N.; vom 7. November 1991 V R 116/86, BFHE 166, 195, BStBl II 1992, 269; vom 17. März 1994 V R 39/92, BFHE 174, 268, BStBl II 1994, 538; Senatsurteile vom 16. März 1993 XI R 44/90, BFHE 171, 114, BStBl II 1993, 529, und XI R 52/90, BFHE 171, 117, BStBl II 1993, 562; vom 24. August 1994 XI R 74/93, BFHE 176, 75, BStBl II 1995, 150). Zwischen der erbrachten Leistung und dem hierfür erhaltenen Gegenwert muß ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen (vgl. auch Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, Urteil vom 3. März 1994 C-16/93, Slg. 1994, 743, 753).
Diese Voraussetzungen können nach den zwischen AW und der Klägerin getroffenen Abmachungen im Streitfall vorliegen. AW hat sich bei Gründung der Klägerin in dem Gesellschaftsvertrag vom 27. August 1988 in der geänderten Fassung vom 1. September 1988, dessen Inhalt das FG durch Bezugnahme festgestellt hat, verpflichtet, u.a. die Rebanlage und die stehende Ernte in die Klägerin zu Gesellschaftseigentum einzubringen (§ 3 Abs. 2 des --geänderten-- Vertrages). Die (Sach-)Einlagen sollten, wie sich aus dieser Vereinbarung sowie der Vereinbarung in § 4 Abs. 1 des Vertrages ergibt, aufgrund der Beteiligung an der Klägerin auf das Gesellschaftskapital erfolgen und auf den für die beiden Gesellschafter geführten Kapitalkonten I verbucht werden. AW sollte sonach mit der Einbringung der Wirtschaftsgüter seines bisherigen Einzelunternehmens in die Klägerin dieser gegenüber eine steuerbare Leistung i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1980 --gerichtet auf eine Gegenleistung der Klägerin-- ausführen.
b) Worin die Gegenleistung bei Einbringung von Sacheinlagen durch den Gründungsgesellschafter einer Personengesellschaft besteht, ist allerdings umstritten.
Überwiegend wird vertreten, die Einlage erfolge gegen die (ggf. zuvor vorgenommene) Übertragung von Gesellschaftsrechten (vgl. dazu Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, I Rz. 528 f., m.w.N.; ders., UR 1992, 29, 34; Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, 10. Aufl., §§ 1 bis 3 Rdnr.668/1; Bunjes/Geist, Umsatzsteuergesetz, 4. Aufl., § 1 Anm. 29; Probst in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, 7. Aufl., § 1 Abs. 1 Nr. 1 Rdnr.94; Walden, Umsatzsteuerkongreß-Bericht 1991/92, S.79, 86; Korn, Kölner Steuerdialog 1995, 10165, 10173; s. auch Reichsfinanzhof, Urteil vom 9. September 1938 V 573/37, RStBl 1938, 1165; ferner BFH-Urteil vom 13. März 1986 V R 155/75, BFH/NV 1986, 500 für Sacheinlagen in eine Kapitalgesellschaft). Dies entspricht der Praxis der Finanzverwaltung (vgl. Abschn. 6 Abs. 2 Satz 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR-- 1994/95; OFD Nürnberg, Verfügung vom 26. November 1986 S 7203 - 4/St 43, UR 1987, 309).
Teilweise wird dem entgegengehalten, der Gründungsgesellschafter erhalte die Gesellschaftsrechte bereits durch den Abschluß des Gesellschaftsvertrages; er erbringe die Einlage deshalb nicht, um Gesellschafter zu werden (Blanke, Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Gesellschafterbeiträgen bei Personengesellschaften, 1991, S.91 f.; Husmann in Rau/Dürrwächter/Flick/ Geist, Umsatzsteuergesetz, § 1 Anm. 146 f. und 152.1). Die Gegenleistung bestehe vielmehr, wie Schön (in Woerner, Umsatzsteuer in nationaler und europäischer Sicht, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Band 13, 1990, S.81, 103 ff.; s. auch Weiß, UR 1995, 98, 99) annimmt, in der Befreiung des Gesellschafters von seiner gesellschaftsvertraglichen Einlageverpflichtung.
Nach anderer Auffassung besteht die Gegenleistung hingegen in der durch die Sacheinlage bewirkten Wertsteigerung der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung (z.B. Husmann in Rau/ Dürrwächter/Flick/Geist, a.a.O., § 1 Anm. 146 f.; Reiß, Betriebs-Berater 1986, 1407; ders., UR 1988, 298, 301 f.; ders., Steuerliche Vierteljahresschrift 1989, 103, 117; ders., Steuer und Wirtschaft 1992, 25, 28; Forchhammer, Gesellschafterbeiträge im Umsatzsteuerrecht, 1991, S.74 ff.; vgl. auch Oberlandesgericht Köln, Urteil vom 22. September 1992 22 U 38/92, UR 1993, 251).
Der Senat hält die auch von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung für zutreffend. Die Einbringung von Wirtschaftsgütern durch den bisherigen Einzelunternehmer in die neu gegründete Personengesellschaft ist auf die Verschaffung der gesamthänderischen Beteiligung an dieser Gesellschaft gerichtet (vgl. auch BFH in BFH/NV 1986, 500, 501; Birkenfeld, a.a.O., I Rz. 528 f. m.w.N.). Der Umstand, daß der Gesellschafter die Mitgliedschaft und die Teilhabe am Gesellschaftsvermögen bereits vorab von den Mitgesellschaftern, mit denen er den Gesellschaftsvertrag geschlossen hat, erhalten hat, steht dem nicht entgegen. Der Gesellschafter leistet an die Gesellschaft, um hierdurch seine Gesamthandsbeteiligung zu begründen und diese mit wirtschaftlichem Wert zu versehen. Das eine --die Sacheinlage-- bedingt das andere --die Gesellschaftsanteile-- und erfolgt wegen des anderen; beides steht zueinander in unmittelbarem Zusammenhang.
Soweit demgegenüber im Schrifttum (z.B. von Mößlang, UStR 1974, 85; ders. in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, 5. Aufl., § 1 Bem.130; Wagner, Umsatzsteuerkongreß-Bericht 1991/92, S.63; Köhler, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 1993, 168; Blanke, a.a.O., S.77 ff.; s. auch Seer, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1988, 367, und Weiß, UR 1995, 98, 99; offengelassen in BFH-Urteil vom 15. Januar 1987 V R 3/77, BFHE 149, 272, BStBl II 1987, 512, unter 2. b) vertreten wird, es handele sich bei der Sacheinbringung in eine neugegründete Personengesellschaft um eine nichtsteuerbare Leistungsvereinigung, hält der Senat dies nicht für zutreffend. Von einem Leistungsaustausch gehen ersichtlich auch Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer (Richtlinie 77/388/EWG), außerdem wohl § 28 Abs. 3 UStG 1991 i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) und § 1 Abs. 1 a UStG 1993 i.d.F. des Gesetzes zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl II 1994, 50) aus (ebenso Probst in Hartmann/ Metzenmacher, a.a.O., § 1 Abs. 1 Nr. 1 Rdnr.97). Diese Beurteilung entspricht im übrigen auch dem Umwandlungsteuerrecht (vgl. §§ 20 Abs. 4, 24 Abs. 3 des Umwandlungs-Steuergesetzes; ferner BFH-Urteile vom 30. April 1975 I R 41/73, BFHE 116, 118, BStBl II 1975, 706; vom 24. März 1983 IV R 138/80, BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 233; vom 11. September 1991 XI R 15/90, BFHE 166, 425, BStBl II 1992, 404).
2. Die entgeltliche Lieferung an die Klägerin kann --was das FG offengelassen hat-- auch die Rebanlage umfassen. Diese kann als Sachgesamtheit (also unter Einschluß sowohl der Rebstöcke als auch von Spann- und Befestigungsanlagen) ein selbständig nutzungsfähiger und gegenüber dem Grund und Boden eigenständiger Lieferungsgegenstand i.S. von § 3 Abs. 1 UStG 1980 sein.
a) Gegenstand einer Lieferung i.S. des § 3 Abs. 1 UStG 1980 sind neben (körperlichen) Sachen i.S. von § 90 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) alle Wirtschaftsgüter, die im Verkehr wie Sachen umgesetzt werden (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juli 1970 V R 95/66, BFHE 99, 429, BStBl II 1970, 706; Beschluß vom 4. Juni 1987 V B 56/86, BFHE 150, 196, BStBl II 1987, 795). Dies können auch ungetrennte Bodenerzeugnisse (und damit auch Rebstöcke) sein, unabhängig davon, daß es sich hierbei um wesentliche Bestandteile eines Grundstücks (vgl. § 94 Abs. 1 Satz 2 BGB) handelt (vgl. Birkenfeld, a.a.O., I Rz. 622; Giesberts in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, a.a.O., 6. Aufl., § 3 Anm. 109 m.w.N.). Die Frage der Abgrenzung des Grund und Bodens von damit verbundenen Bestandteilen und der Erfassung als gegenüber dem Grund und Boden ggf. eigenständige Wirtschaftsgüter bestimmt sich für das Umsatzsteuerrecht, bei dem es lediglich um die Verschaffung der Verfügungsmacht geht, nicht nach bürgerlichem Recht, sondern nach umsatzsteuerrechtlichen Gesichtspunkten.
b) Die Rebanlagen stellen hiernach in ihrer Gesamtheit einen selbständig verkehrsfähigen und vom Grund und Boden zu unterscheidenden Liefergegenstand dar. An ihnen kann nach Substanz, Wert und Ertrag eigenständig Verfügungsmacht verschafft werden, auch wenn der Grund und Boden des Weinberges der Klägerin nur zur Nutzung überlassen worden ist.
Dies stimmt überein mit den einschlägigen Abgrenzungen im Ertragsteuerrecht, denen vergleichbare Wertungen zugrunde liegen. Wie der BFH hierzu in seinem Urteil vom 30. November 1978 IV R 43/78 (BFHE 127, 17, BStBl II 1979, 281 m.w.N.; s. auch Urteil des FG Nürnberg vom 27. April 1988 III 11/86, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1988, 513) entschieden hat, handelt es sich bei Dauerkulturen um eigenständig abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die von dem "nackten" Grund und Boden und dessen Nutzung zu unterscheiden sind (s. dazu auch Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 2. Aufl., 1991, Rdnrn.1147 und 1190; Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 17. September 1990 IV B 3 - S 2190 - 25/90, BStBl I 1990, 420). Der erkennende Senat schließt sich dem für die Umsatzsteuer an (ebenso Klenk in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, a.a.O., § 4 Nr. 9 Anm. 98).
c) Soweit der BFH in seinem Urteil in BFHE 156, 254, BStBl II 1989, 518, auf welches sich FG und FA beziehen, demgegenüber für die Grunderwerbsteuer entschieden hat, daß zwar Spann- und Befestigungsanlagen, nicht aber die Rebstöcke zu einer Betriebsanlage gehörende Vorrichtungen i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes 1983 seien, ist dies für die Umsatzsteuer unbeachtlich. Maßgebend für diese Entscheidung waren allein Wortlaut sowie Sinn und Zweck der genannten grunderwerbsteuerrechtlichen Vorschrift (vgl. auch Klenk, UVR 1989, 217). Im übrigen hatte der BFH dort über einen Sachverhalt zu entscheiden, bei dem der Grund und Boden einschließlich der Rebanlagen veräußert worden war. Im Streitfall geht es hingegen um die abweichende Fallgestaltung, daß die Rebanlagen gesondert übertragen werden, ein grunderwerbsteuerrechtlich beachtlicher Vorgang kann nicht gegeben sein.
3. Entgegen der Auffassung des FG kann sich die entgeltliche Lieferung auch auf die stehende Ernte erstrecken.
Daran ändert nichts, daß im Zeitpunkt der Einbringung für diese ein (ertragsteuerrechtlicher) Buchwert nicht vorhanden war. Denn unabhängig davon sollte AW die stehende Ernte vereinbarungsgemäß in die Klägerin einbringen, um die erstrebte Gegenleistung zu erhalten (s. Probst in Hartmann/Metzenmacher, a.a.O., § 1 Abs. 1 Nr. 1 Rdnr.97; BFH-Urteil in BFH/NV 1986, 500, 501, unter 4. der Gründe; a.A. Niedersächsisches FG, Urteile vom 9. Oktober 1990 V 381/89, EFG 1991, 356, und V 789/89, UR 1992, 341; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. September 1993 12 K 72/92, EFG 1994, 499; Bayerisches Staatsministerium der Finanzen, Erlaß vom 12. Dezember 1994 36 S 7104 - 51/145 - 76 895, DStR 1995, 259). Im übrigen geht das FG in seiner Entscheidung davon aus, daß das dem bei der Klägerin für AW geführten Kapitalkonto I zugerechnete Vermögen sich nur auf die Aktivseite der Bilanz des bisherigen Einzelunternehmens beziehe, "so daß für einen dort nicht aufgeführten Bilanzwert 'Stehende Ernte' keine Gutschrift auf dem Kapitalkonto erfolgt sein kann". Das FG hat offenbar nicht geprüft, ob dieser Schluß den Tatsachen entspricht. Eine derartige buchmäßige Behandlung der eingebrachten stehenden Ernte wäre aber nicht zwingend. Gemäß § 4 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin vom 27. August 1988 sind die unter § 3 des Vertrages aufgeführten Beteiligungen der Gesellschafter am Gesellschaftskapital auf den für sie geführten Kapitalkonten I verbucht. Da unter § 3 Abs. 2 des Vertrages i.d.F. vom 1. September 1988 --neben den Aktiva und Passiva des Einzelunternehmens lt. Bilanz zum 31. August 1988-- auch die stehende Ernte aufgeführt ist, wäre sie zu Herstellungskosten zu aktivieren. Unabhängig davon macht die Buchung auf dem Kapitalkonto ohnehin lediglich sichtbar, daß ein entsprechender Vermögensanteil entsteht. Darauf, daß diese Buchung den wahren Wert des Anteils ausweist, kann es nicht ankommen (zutreffend Forchhammer, a.a.O., S.66). Damit steht in Einklang, daß sich --nach den vertraglichen Abmachungen in § 10 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin-- im Falle der Auseinandersetzung das Auseinandersetzungsguthaben des Ausscheidenden ohne Bindung an die Handels- oder Steuerbilanz nach dem wirklichen Wert der Vermögensgegenstände bemißt (vgl. auch --bei Fehlen besonderer Vereinbarungen-- § 733 Abs. 2 Satz 2 BGB; dazu Reiß, UR 1988, 298, 300 und 302; ferner OFD Nürnberg, UR 1987, 309).
4. a) Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --von seinem Rechtsstandpunkt zu Recht-- nicht geprüft, ob der mit der Einbringung der Wirtschaftsgüter bezweckte Leistungsaustausch zwischen den Beteiligten (ggf. auch nur teilweise) tatsächlich vollzogen worden ist; die Leistung muß tatsächlich erbracht sein (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Juni 1989 V R 37/84, BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913). Die bloße Rechnungserteilung durch AW reicht hierzu nicht aus. Vielmehr muß sich die Übertragung der Sachwerte aufgrund weiterer Umstände ergeben, beispielsweise durch die Erstellung einer Eröffnungsbilanz für die Klägerin und einer Abschlußbilanz für AW, durch die Erstellung eines Inventarverzeichnisses, die Buchung auf den Kapitalkonten, die Ermittlung der übertragenen Werte, aber auch durch das Auftreten der Klägerin als Leistungsempfängerin nach außen. Dieses Auftreten muß erkennen lassen, daß tatsächlich sie es ist, die den Weinbergbetrieb mit den ihr übertragenen und zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgütern fortan betreibt, nicht aber --wie bisher-- AW als Einzelunternehmer. Sichtbar werden kann dies z.B. in der Umstellung der betrieblichen Konten und von Arbeitsverträgen, in Telefoneintragungen, Änderung des Kopfs in den Geschäftspapieren, Einholung etwaiger behördlicher Genehmigungen zum Betrieb eines land- und forstwirtschaftlichen Unternehmens. An Hand dieses Auftretens nach außen wird sich feststellen lassen, ob die Klägerin überhaupt als Unternehmerin i.S. des § 15 Abs. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 UStG 1980 anzusehen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27. Mai 1982 V R 110, 111/81, BFHE 136, 315, BStBl II 1982, 678 für eine Innengesellschaft). Das FG wird diese Prüfung nachzuholen haben.
b) Sollte sich bestätigen, daß der Leistungsaustausch vollzogen und überdies umsatzsteuerrechtlich anzuerkennen (§ 42 der Abgabenordnung --AO 1977--; vgl. i.e. Birkenfeld, a.a.O., I Rz. 568.39 ff. und VII Rz. 214) ist, käme es auf den gemeinen Wert des auf die Klägerin übergegangenen Vermögens an. Denn bei dem sich dann als Tauschgeschäft (vgl. § 3 Abs. 12 UStG 1980) darstellenden Umsatz zwischen AW und der Klägerin bemißt sich das als Besteuerungsgrundlage maßgebliche Entgelt nach dem Wert der Gegenleistung. Wenn dieser Wert nicht zu ermitteln ist, wird er bestimmt durch den (gemeinen) Wert des auf die Klägerin übergegangenen Vermögens (vgl. § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980; vgl. auch BFH-Urteil vom 6. Juni 1984 V R 33/83, BFHE 141, 355, BStBl II 1984, 686 zu 2. b).
Das FG müßte entsprechende Feststellungen im Hinblick auf die Rebanlage nachholen.
c) Der Vorsteuerabzug für die übertragene Rebanlage könnte der Klägerin lediglich in Höhe von 8 v.H. gewährt werden, obwohl ihr dafür von AW, der nicht auf die Durchschnittsbesteuerung verzichtet hat, eine Umsatzsteuer in Höhe von 13 v.H. in Rechnung gestellt worden ist.
Denn nach § 24 Abs. 1 Satz 6 UStG 1980 steht der Klägerin als Leistungsempfängerin unabhängig von ihrer Option nach § 24 Abs. 4 UStG 1980 abweichend von § 15 Abs. 1 UStG 1980 der Abzug des ihr gesondert in Rechnung gestellten Steuerbetrags nur bis zur Höhe der für den maßgeblichen Umsatz geltenden Steuer zu. Das sind gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1980 in der für das Streitjahr 1988 geltenden Fassung 8 v.H.
Fundstellen
BFH/NV 1996, 109 |
BFH/NV 1996, 109-111 (LT) |
BStBl II 1996, 114 |
BFHE 179, 189 |
BFHE 1996, 189 |
BB 1996, 360 |
BB 1996, 360-362 (LT) |
DB 1996, 509-511 (LT) |
DStR 1996, 219-220 (KT) |
DStZ 1996, 250-251 (KT) |
HFR 1996, 263-265 (L) |
StE 1996, 101 (K) |
WPg 1996, 189-191 (LT) |
StRK, R.88 (LT) |
Information StW 1996, 382-383 (KT) |
LEXinform-Nr. 0132197 |
GStB 1996, Beilage zu Nr 3 (L) |
KFR, 1/96, S 153 (H 6/1996) (LT) |
UVR 1996, 111 (L) |
WiB 1996, 352 (L) |
ZIP 1996, 788 |
ZIP 1996, 788-791 (LT) |