BFH Urteil vom 09.02.1972 - I R 29/70

Leitsatz (amtlich)

Veranstaltet eine landwirtschaftliche (Zentral-)Genossenschaft eine Studienfahrt, an der Mitglieder des Vorstands und des Aufsichtsrats sowie Mitglieder (Landwirte) der ihr angeschlossenen Mitgliedsgenossenschaften teilnehmen, stellen die ihr aus der Veranstaltung erwachsenen Aufwendungen verdeckte Gewinnausschüttungen dar, wenn betriebliche Gründe für die Ausdehnung der Teilnehmerzahl auf den genannten Personenkreis nicht nachgewiesen werden können.

Normenkette

KStG § 6 Abs. 1 S. 2

Tatbestand

Streitig ist die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für eine landwirtschaftliche Studienfahrt, die die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige), eine Genossenschaftszentrale, mit dem Ziel der Erlangung neuer Erkenntnisse für Absatzsteigerung der Produkte ihrer Mitglieder in der Zeit vom 5. bis 9. August 1963 nach Dänemark veranstaltete. Teilnehmer waren drei Vorstands- und drei Aufsichtsratsmitglieder sowie der Geschäftsführer der Steuerpflichtigen, zwei Gäste sowie weitere 22 Personen (Vertreter von Mitgliedsgenossenschaften und deren Ehefrauen, welch letztere den von der Steuerpflichtigen pauschal angemieteten Omnibus mitbenutzten). Im Einspruchsverfahren gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1963 erkannte der Revisionsbeklagte (das FA) die auf den Geschäftsführer der Steuerpflichtigen entfallenden Teilnehmerkosten als zusätzlichen Lohnaufwand an. Die auf die beiden Gäste entfallenden Kosten sah es als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG, § 15 KStDV), die übrigen Aufwendungen als verdeckte Gewinnausschüttung an. Die Klage der Steuerpflichtigen blieb ohne Erfolg. Das FG führte aus:

Das - in der Entscheidung detailliert wiedergegebene - Reiseprogramm habe vornehmlich den Zweck verfolgt, den Teilnehmern der Fahrt eine Reihe interessanter Eindrücke allgemeinbildender Art zu vermitteln, wenngleich nicht verkannt werde, daß die anläßlich der Reise erfolgte Besichtigung ausgewählter, unmittelbar am Reiseweg gelegener landwirtschaftlicher Betriebe (Molkereien, Viehhaltungs- und -zuchtbetriebe) für die Verwaltungsorgane der Steuerpflichtigen wie auch für die übrigen Teilnehmer (Landwirte und ihre Ehefrauen) von betrieblichem Nutzen gewesen sein möge. Das Schwergewicht der Fahrt habe jedoch bei dem allgemeinbildenden Teil des Programms gelegen (Dome zu Schleswig und Roskilden, Düppeler Schanzen, Stadtrundfahrt Kopenhagen mit Besuch der Schlösser Hillerod und Helsingör sowie des Tivoli; Rückfahrt auf der Vogelfluglinie unter Benutzung des Fährschiffes "Theodor Heuss"). Die unlösbare Verbindung des Bildung und Erleben fördernden und des betrieblichen Interessen dienenden Teiles des Reiseprogramms lasse eine auch nur teilweise Anerkennung der streitigen Aufwendungen als Betriebsausgaben nicht zu (Urteil des BFH IV 55/65 U vom 22. Juli 1965, BFH 83, 406, BStBl III 1965, 646); das gelte trotz Berücksichtigung der nach Darstellung der Steuerpflichtigen auf dieser Reise angeknüpften Geschäftsbeziehungen. Das FA habe danach zu Recht die Aufwendungen für die beiden Gäste (da die Höchstgrenze überschreitend) als nichtabzugsfähig nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG, die übrigen Aufwendungen (da Vorteilszuwendungen im Sinne der Rechtsprechung) als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt und dabei die der Steuerpflichtigen nicht unmittelbar angehörenden Reiseteilnehmer zutreffend als deren Mitgliedsgenossenschaften nahestehende Personen angesehen.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision der Steuerpflichtigen mit dem Antrag, unter Aufhebung der Vorentscheidung und des angefochtenen Körperschaftsteuerbescheides 1963 die aufgewendeten Reisekosten in voller Höhe als Betriebsausgaben anzuerkennen. Zur Begründung läßt sie vortragen:

Da nach dem BFH-Urteil I 325/61 S vom 25. Oktober 1963 (BFH 78, 46, BStBl III 1964, 17) eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht vorliege, wenn die Empfänger der streitigen Zuwendungen nicht Gesellschafter der zuwendenden Gesellschaft oder diesen nahestehende Personen, sondern Personen seien, die der Gesellschaft selbst nahestünden, komme es vor allem darauf an, festzustellen, wer in diesem Sinne die Gesellschafter der Steuerpflichtigen seien. Dem angefochtenen Urteil sei dies nicht zu entnehmen.

Die Steuerpflichtige sei eine Genossenschaftszentrale, der im wesentlichen Genossenschaften als Mitglieder angehörten. Einer oder mehreren dieser Genossenschaften müßte über nahestehende Personen ein Vorteil zugewendet worden sein. Einer juristischen Person könne jedoch kein Vorteil daraus erwachsen, daß eine ihr angehörende natürliche Person eine Studienfahrt unternehme. Wenn als nahestehende Person zwar auch eine juristische Person in Betracht kommen könne, so doch nicht dergestalt, daß der juristischen Person als Gesellschafter zuzurechnen sei, was die ihr nahestehende natürliche Person erhalten habe. Darüber hinaus fehle es an einer Bereicherung der Gesellschafter. Damit entfalle eine verdeckte Gewinnausschüttung, soweit die Fahrtteilnehmer nicht Mitglieder der Steuerpflichtigen seien. - Dasselbe habe aber nach dem BFH-Urteil VI R 25/68 vom 2. Oktober 1968 (BFH 94, 366, BStBl II 1969, 185) auch für die Vorstandsmitglieder der Steuerpflichtigen als deren Arbeitnehmer zu gelten.

Eine Bereicherung der Fahrtteilnehmer in ideeller Hinsicht liege nicht vor, da entgegen der Auffassung des FG das Reiseprogramm der Erfüllung bestimmter Aufgaben von Vorstand und Aufsichtsrat der Steuerpflichtigen gedient und es sich somit um eine betriebsnotwendige Informationsreise gehandelt habe; das Rahmenprogramm allgemeinbildender Art habe nur der Gewinnung auch anderer Teilnehmer für die Fahrt gedient, um die Kosten der Steuerpflichtigen möglichst gering zu halten. Das FG sei auf den diesbezüglichen Vortrag der Steuerpflichtigen (Zusammenhang zwischen Milchverarbeitung und Nachkommenprüfungsstation, Schweinemästerei und Stierstation; Begleitung und Betreuung der Fahrtteilnehmer durch einen der führenden Kenner der dänischen Landwirtschaft) nicht eingegangen. Dies sei um so unverständlicher, als das FG den betrieblichen Nutzen der Fahrt für die Teilnehmer ausdrücklich anerkannt habe. Die Teilnahme von Ehefrauen berechtige für sich allein nicht zu dem Schluß, daß die privaten Interessen überwogen hätten, zumal die Ehefrau in vielen Fällen nur die unentbehrliche Begleitperson ihres körperbehinderten Ehemannes gewesen sei.

Der Übernahme der Kosten für die beiden Gäste, eines maßgeblichen Fachmannes für Milchverarbeitung und -absatz und seiner Ehefrau, habe in Gestalt von Informationsvermittlung und Herstellung von Verbindungen eine entsprechende Gegenleistung gegenübergestanden, so daß von einer Zuwendung an Geschäftsfreunde keine Rede sein könne.

Unberücksichtigt gelassen habe das FG schließlich den Hilfsantrag der Steuerpflichtigen, nach dem die Fahrtkosten und die Aufwendungen für Bewirtung und Trinkgelder bei Aufteilung auf die 31 Fahrtteilnehmer offensichtlich unter 100 DM je Person gelegen hätten und deshalb als Betriebsausgaben anzuerkennen seien.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

1. Zu den Rechtsbeziehungen, die die verschiedenen Teilnehmer an der Studienfahrt mit der Steuerpflichtigen verbinden, hat die Steuerpflichtige vor dem FG selbst ausgeführt, daß nur ein Teilnehmer, ihr unmittelbar als Mitglied angehört habe, während die Vorstandsmitglieder der Steuerpflichtigen - zugleich Organmitglieder angeschlossener Genossenschaften - und die übrigen Fahrtteilnehmer - bis auf die Ehefrauen und die Gäste - Mitglieder angeschlossener Genossenschaften waren. Von dieser Einlassung ist das FG ausgegangen.

2. Das FG hat zwar in tatsächlicher Hinsicht im Urteil nicht festgestellt, ob die drei an der Studienfahrt beteiligten Vorstandsmitglieder der Steuerpflichtigen zu dieser in einem Auftragsverhältnis oder - wie die Steuerpflichtige nunmehr vorträgt - in einem Dienstverhältnis standen, was bei Vorliegen der letzten Alternative ihre Gleichstellung mit dem Geschäftsführer der Steuerpflichtigen hätte rechtfertigen können (BFH-Urteil VI R 25/68, a. a. O.). Weder die Akten des FG noch die Niederschrift über die mündliche Verhandlung am 18. November 1969 lassen indes etwas dafür erkennen, daß die Steuerpflichtige dies bereits vor dem FG vorgetragen hat. Auch Jahresabschluß, Bilanztabelle, Geschäftsbericht und Körperschaftsteuererklärung der Steuerpflichtigen für das Streitjahr geben hierüber keinen eindeutigen Aufschluß. Demgegenüber hat die Steuerpflichtige in ihrer Klageschrift selbst ausgeführt, daß ihre Vorstandsmitglieder ehrenamtlich tätig seien und ihnen deshalb nicht habe zugemutet werden können, die Kosten der Studienfahrt selbst zu tragen. Das FG konnte deshalb davon ausgehen, daß zwischen der Steuerpflichtigen und den drei an der Fahrt beteiligt gewesenen Vorstandsmitgliedern kein Dienstverhältnis bestand.

Wenn die Steuerpflichtige nunmehr vorträgt, daß sie ihren ehrenamtlich tätigen Vorstandsmitgliedern eine Aufwandsentschädigung gezahlt habe, so daß diese - schlußfolgernd aus der Beurteilung dieser Aufwandsentschädigung als lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn - als ihre Arbeitnehmer anzusehen seien, so handelt es sich um neues tatsächliches Vorbringen, mit dem sie im Revisionsverfahren nicht mehr gehört werden kann.

Im übrigen kann der Steuerpflichtigen nicht darin gefolgt werden, daß jede Zuwendung an ein Vorstandsmitglied notwendig die Begründung eines Dienstverhältnisses bedeute und damit notwendig die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung ausschließe. Objektiv hat sich an den Rechtsbeziehungen zwischen den Vorstandsmitgliedern der Steuerpflichtigen und dieser durch die Teilnahme der Vorstandsmitglieder an der Studienfahrt nichts geändert. Subjektiv kann durch eine einseitige Maßnahme (wie eine - noch dazu einmalige - Zuwendung) ein zweiseitiger Vertrag (wie der Dienstvertrag) nicht geschlossen werden. Daß die Vorstandsmitglieder der Steuerpflichtigen vom Beginn der Studienfahrt ab ihre Rechtsbeziehungen zur Steuerpflichtigen als ein Dienstverhältnis verstanden hätten, hat die Steuerpflichtige vor dem FG weder behauptet noch nachgewiesen.

3. Der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung ist zwischen den Beteiligten nicht streitig (s. auch BFH-Urteile I 187/64 vom 10. Mai 1967, BFH 88, 518, BStBl III 1967, 498; I 261/63 vom 16. März 1967, BFH 89, 208, BStBl III 1967, 626). Für den Begriff der einem Gesellschafter nahestehenden Person verweist der Senat auf seine Urteile I 82/64 vom 13. September 1967 (BFH 90, 134, BStBl III 1967, 791) und I R 125/67 vom 21. Januar 1970 (BFH 98, 470, BStBl III 1970, 466).

a) Die Steuerpflichtige verwirklicht als Genossenschaft die wirtschaftlichen Interessen ihrer Mitglieder (Hinweis auf § 1 des Genossenschaftsgesetzes) direkt durch Absatz und Verwertung der ihr von den Mitgliedern angelieferten Produkte, indirekt durch die Wahrnehmung der Interessen ihrer Mitglieder.

Ein Unterschied in der Beurteilung der Zuwendung an den Vorstandsvorsitzer (zugleich selbst Mitglied der Steuerpflichtigen), an die beiden anderen Vorstandsmitglieder der Steuerpflichtigen und der Zuwendung an die zur Steuerpflichtigen nicht in einer solchen Rechtsbeziehung (als Vorstand) stehenden Organmitglieder der ihr angeschlossenen Genossenschaften ist nicht begründet, weil die Vorstandsmitglieder der Steuerpflichtigen zugleich Organmitglieder bzw. - wie sie erst in der Revisionsinstanz vorgetragen hat - Betriebsleiter (Angestellte) der ihr angeschlossenen Genossenschaften sind.

b) Nach dem Vortrag der Steuerpflichtigen vor dem FG sollte die Studienfahrt nicht nur ihr selbst, sondern gerade auch den Mitgliedsgenossenschaften der Steuerpflichtigen, vertreten durch ihre jeweiligen Organmitglieder bzw. Angestellten, Anschauungsmaterial bieten. Wenn sie nunmehr vorträgt, daß die unterschiedliche Interessenlage es allein ihre Sache sein lasse, Möglichkeiten zum Absatz oder zur Verwertung der ihr von den Mitgliedern angelieferten Produkte zu erschließen, stellt sie die Betriebsbedingtheit der von ihr veranstalteten Studienfahrt in dem Rahmen, in dem diese durchgeführt wurde, selbst in Frage.

c) Geht man jedoch mit der Steuerpflichtigen davon aus, daß die Fahrt überwiegend dazu bestimmt war, ihr selbst in Wahrnehmung ihres Satzungszwecks neue Erkenntnisse und neue Geschäftsverbindungen zu erschließen, ihren Mitgliedern einen Eindruck von ihrer - der Steuerpflichtigen - Tätigkeit zu vermitteln und zugleich Anschauungsmaterial für eine verbesserte, intensivere Wahrnehmung ihrer eigenen Pflichten gegenüber ihren Mitgliedern (den ihnen angeschlossenen Landwirten) zu bieten, so zeigt sich, daß die Studienfahrt überwiegend den Interessen ihrer Mitglieder diente. Denn in Wahrnehmung ihrer eigenen Aufgaben hätte es einer Beteiligung der Organmitglieder bzw. Angestellten ihrer Mitgliedergenossenschaften nicht bedurft, von einer Beteiligung der diesen angeschlossenen Landwirte und deren Ehefrauen ganz zu schweigen.

Wenn die Steuerpflichtige nun die Kosten dieser Studienfahrt für ihren Vorstandsvorsitzenden (zugleich Mitglied der Steuerpflichtigen und Vorstandsmitglied und Mitglied einer ihr angeschlossenen Genossenschaft) sowie für die Organmitglieder, die Angestellten und die Mitglieder der ihr angeschlossenen Genossenschaften übernahm, so erfüllte sie damit keinen wie auch immer gedachten Rechtsanspruch ihrer Mitgliedsgenossenschaften, die an sich für diese Kosten aufzukommen gehabt hätten, wenn sie Teilnehmer zu der Fahrt hätten entsenden wollen. Die Übernahme der Kosten erweist sich somit als eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Mitgliedsgenossenschaften, wenn nicht allein betriebliche Gründe für die Kostenübernahme bestimmend waren. Solche Gründe hat die Steuerpflichtige nicht nur nicht dargetan, sondern mit ihrer oben wiedergegebenen Einlassung vor dem erkennenden Senat direkt verneint.

Daß die Steuerpflichtige anderen natürlichen oder juristischen Personen als ihren Mitgliedsgenossenschaften gegenüber zu einer solchen Kostenübernahme nicht bereit gewesen wäre, bedarf keiner Begründung; ein Kaufmann pflegt nichts zu verschenken. Die Mitnahme zweier Gäste und der Ehefrauen der Fahrtteilnehmer steht dieser Beurteilung nicht entgegen; denn die Ehefrauen trugen nach Darstellung der Steuerpflichtigen bis auf die Fahrtkosten ihre Unkosten selbst; da aber die Fahrtkosten pauschal zu zahlen waren, ungeachtet der Zahl der Fahrtteilnehmer, trugen die Ehefrauen auch nicht etwa zur Verbilligung der Fahrt bei, wie die Steuerpflichtige in der Revisionsinstanz zur Begründung der Programmgestaltung vorgetragen hat. Daß schließlich die Ersparung von Ausgaben, die die Mitgliedsgenossenschaft der Steuerpflichtigen für die Teilnahme ihrer Organmitglieder bzw. Angestellten sowie ihrer Mitglieder (der Landwirte) an der Studienfahrt selbst zu tragen gehabt hätten, eine Vorteilszuwendung an die Mitgliedsgenossenschaften ist, bedarf keiner Begründung. Auf das Urteil des erkennenden Senats I 89/62 vom 11. Juni 1963 (StRK, Körperschaftsteuergesetz, § 6 Abs. 1 Satz 2, Rechtsspruch 73) wird hingewiesen.

4. Der Umstand, daß die Steuerpflichtige für alle Fahrtteilnehmer die Kosten für den Omnibus, für (Fremd-) Bewirtung und Trinkgelder getragen hat, macht diese Aufwendungen noch nicht zu Geschenken im Sinne von § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG. Die Übernahme der Fahrtkosten war einmal seitens der Steuerpflichtigen nicht als Geschenk gedacht. Die Studienfahrt sollte nach dem Vortrag der Steuerpflichtigen (Schreiben vom 20. Oktober 1964) den ihr angeschlossenen Genossenschaften, vertreten durch ihre Organmitglieder (und damit auch der Steuerpflichtigen selbst), aus eigener Anschauung die Grundlagen für ein Urteil darüber vermitteln, ob und welche Rationalisierungsmaßnahmen - Errichtung eines größeren Butterwerks und eines größeren Käsewerks - gegebenenfalls im eigenen Einzugsbereich durchzuführen seien. Sie waren aber auch objektiv keine Geschenke an Personen der in § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG genannten Art, da die Steuerpflichtige mit ihren Mitgliedsgenossenschaften (über deren Organmitglieder) in ständiger Geschäftsbeziehung stand. Da schließlich die Kosten für den Omnibus ungeachtet der Teilnehmerzahl pauschal gezahlt wurden, gilt dies auch hinsichtlich der Gäste und der mitfahrenden Ehefrauen.

5. In der Frage nach der ideellen Bereicherung der Teilnehmer der Studienfahrt konnte das FG - ohne daß es nach den bisherigen Ausführungen auf diesen Punkt entscheidend ankommt - anhand des vorliegenden Studienfahrtprogramms zu der Überzeugung gelangen, daß die Fahrt den Teilnehmern in einem Maße interessante Eindrücke allgemeinbildender Art vermittelte, das die Zahl der betriebsorientierten Eindrücke überwog. Aber auch wenn die Fahrt überwiegend oder ausschließend betrieblichen Interessen der Mitglieder der Steuerpflichtigen gedient hätte, wäre die Kostenübernahme noch anhand der Ausführungen des Senats im Urteil I 12/55 U vom 16. Dezember 1955 (BFH 62, 111, BStBl III 1956, 43, die Frage des Ersatzes der Fahrtkosten der Genossen zur Teilnahme an der Generalversammlung betreffend) zu prüfen gewesen.

6. Die obigen Ausführungen gelten für die ehrenamtlich tätigen Aufsichtsratsmitglieder der Steuerpflichtigen entsprechend, da auch sie nach dem eigenen Vortrag der Steuerpflichtigen Organmitglieder angeschlossener Genossenschaften waren.

7. Was schließlich die Beurteilung der Zuwendung an den Gast und seine Ehefrau betrifft, so sind die Ausführungen der Steuerpflichtigen nicht geeignet, die Vorentscheidung in Frage zu stellen. Der allgemeine Hinweis auf die Vermittlung von Informationen und die Anknüpfung von Verbindungen, die die Steuerpflichtige als die Gegenleistung des Gastes (und seiner Ehefrau) für die unentgeltliche Teilnahme an der Studienfahrt bezeichnet, ist nicht substantiiert genug, um deren Einordnung unter die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG notwendig zu verneinen.

Fundstellen

Haufe-Index 413146

BStBl II 1972, 361

BFHE 1972, 449