Leitsatz (amtlich)
Erhält ein Großhändler aufgrund langjähriger Übung von sämtlichen Lieferanten der Höhe nach feststehende Umsatzprämien, die jeweils einige Monate nach Ablauf des Jahres gezahlt werden, so sind die zu erwartenden Prämienzahlungen auch dann aktivierungspflichtig, wenn sie unter dem Vorbehalt der Freiwilligkeit und unter Ausschluß eines irgendwie gearteten Rechtsanspruchs gewährt werden. Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn der Großhändler aufgrund besonderer tatsächlicher Umstände mit der Prämiengewährung nicht fest rechnen konnte.
Normenkette
EStG §§ 4-5
Tatbestand
Streitig ist die Aktivierungspflicht von Ansprüchen auf Umsatzprämien.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt einen Großhandel mit Flachglas. Sie erhielt von ihren Lieferanten jährlich Umsatzprämien. Die Prämien wurden jeweils in den ersten Monaten eines Kalenderjahres für die Umsätze des abgelaufenen Kalenderjahres gutgeschrieben. Sie wurden auf freiwilliger Basis ohne einen vertraglichen Anspruch und ohne einen anderen irgendwie gearteten Rechtsanspruch gewährt. Die Gutschriften enthielten jeweils einen diesbezüglichen Vorbehalt. Nach einer Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) die Auffassung, daß zu den Bilanzstichtagen 31 Dezembe 1965, 31. Dezember 1966 und 31. Dezember 1967 jeweils Forderungen in Höhe der für diese Kalenderjahre gewährten Umsatzprämien zu aktivieren seien.
Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Das FG führte aus (Urteil vom 11. Oktober 1974 III 246/72, EFG 1975, 107), für die Frage der Aktivierungspflicht sei entscheidend, ob die Lieferanten am jeweiligen Bilanzstichtag bereits in der Weise gebunden seien, daß ein Wirtschaftsgut "Umsatzvergütung" als entstanden angenommen werden müsse oder ob die Zahlung der Umsatzprämien nach dem jeweiligen Bilanzstichtag noch im freien Ermessen der Lieferanten stehe, so daß die Mitteilung über die Gewährung der Umsatzprämien als konstitutiver Akt für ihr Entstehen betrachtet werden müsse. Im Streitfall seien die Lieferanten, obwohl sie die Gutschriften erst nach den jeweiligen Bilanzstichtagen erteilt und die Vergütungen gezahlt hätten, bereits zu den Bilanzstichtagen tatsächlich wirtschaftlich zur Zahlung verpflichtet gewesen, weil die Voraussetzungen, unter denen die Lieferanten entsprechend langjähriger Übung die Umsatzvergütungen gewährten, an den jeweiligen Bilanzstichtagen für das abgelaufene Kalenderjahr bereits erfüllt gewesen seien. Die einzige tatbestandsmäßige Voraussetzung für die Gewährung der Umsatzprämien sei die tatsächliche Abwicklung von Umsätzen im abgelaufenen Wirtschaftsjahr. Auch hätten einige Lieferanten bereits während des Laufs des Kalenderjahres auf ihren Rechnungen die für die Umsatzprämien entscheidende Berechnungsgrundlage angegeben. Des weiteren sei nicht zu verkennen, daß bei den obwaltenden Geschäftsbeziehungen zwischen der Klägerin und ihren Lieferanten beiden Parteien klar gewesen sei, daß die Höhe der Umsatzprämie eine entscheidende wirtschatliche Bedeutung für die Klägerin habe, mithin wirtschaftlich entscheidende Geschäftsgrundlage sei. Hieran änderten auch die Vorbehalte der Freiwilligkeit durch die Lieferanten nichts. Diese Vorbehalte seien jeweils in den Prämiengutschriften enthalten und gälten daher nur für die Zukunft, nicht jedoch für das bereits abgelaufene Kalenderjahr; denn gerade für das bereits abgelaufene Kalenderjahr würden die Gutschriften erteilt. Von der Gewährung der Umsatzprämie könne nur für die Zukunft abgesehen werden; eine Änderung könne nur Umsätze betreffen, die erst im laufenden oder in einem späteren Kalenderjahr abgewickelt würden. Der bereits mit Ablauf des vergangenen Kalenderjahres entstandene Vergütungsanspruch werde durch die Freiwilligkeitsklausel nicht berührt (Urteil des BFH vom 7. November 1957 V 33/56 U, BFHE 66, 163, BStBl III 1958, 65).
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung sachlichen Rechts.
Sie führt im wesentlichen aus, die Bilanzierung einer Forderung sei nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung dann zulässig, wenn ein Rechtsanspruch zum Bilanzstichtag bereits entstanden sei. Im Streitfall sei auf die Umsatzprämien ein Rechtsanspruch erst mit der Gutschriftsanzeige der Lieferanten nach dem Bilanzstichtag entstanden. Zum Bilanzstichtag habe lediglich eine Anwartschaft auf einen späteren Rechtsanspruch vorgelegen. Auch jahrelange Übung führe dann zu keinem Rechtsanspruch, wenn bei jeder Leistung der ausdrückliche Vorbehalt der Freiwilligkeit gemacht werde. Bei der Beurteilung dieser für die Zukunft ausgesprochenen Zahlungsvorbehalte habe das FG nicht berücksichtigt, daß auch die Zahlungen in den Vorjahren jeweils nur unter Vorbehalt erfolgt seien. Der im Zeitpunkt der Leistung erneuerte Vorbehalt könne sich naturgemäß nur auf die Zukunft beziehen, nicht auf das abgelaufene Jahr.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben, die vom FA vorgenommene Aktivierung der Umsatzprämien rückgängig zu machen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, daß die Umsatzprämien für die Jahre 1965 bis 1967 zu den jeweiligen Bilanzstichtagen zu aktivieren sind.
Bei Gewerbetreibenden, die wie die Klägerin gemäß §§ 38, 39 HGB, § 161 der Reichsabgabenordnung (AO), aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, ist nach § 5 Satz 1 EStG im Rahmen der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG für den Schluß des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist. Danach sind in der Schlußbilanz des Kaufmanns auf der Aktivseite grundsätzlich sämtliche Vermögensgegenstände anzusetzen, die dem Kaufmann gehören, wobei das Verbot des Ausweises nicht realisierter Gewinne zu beachten ist. Die Aktivierung von Vermögensgegenständen in der Handelbilanz richtet sich in erster Linie nicht nach rechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., 1968, § 149 AktG 1965, Tz. 31).
Für das Steuerrecht erfahren die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung insofern eine Modifizierung als ein Aktivierungswahlrecht nach Handelsrecht eine Aktivierungspflicht in der Steuerbilanz begründet und in dieser nicht sämliche Vermögensgegenstände, sondern die Summe der Wirtschaftsgüter auf der Aktivseite anzusetzen ist (vgl. BFH-Beschluß vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291). Nach der Rechtsprechung gehören zu den Wirtschaftsgütern alle vermögenswerten Vorteile eines Betriebes einschließlich tatsächlicher Zustände und konkreter Möglichkeiten, die einer selbständigen Bewertung fähig sind (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Entscheidungen vom 25. September 1956 I 103/55 U, BFHE 63,396 [400], BStBl III 1956, 349, und vom 29. April 1965 IV 403/62 U, BFHE 82, 461 [464], BStBl III 1965, 414). Maßgebend ist dabei nicht, ob eine Forderung oder ein Anspruch fällig oder ein Recht realisierbar ist, sondern ob der Vermögensvorteil wirtschaftlich ausnutzbar ist und damit einen realisierbaren Vermögenswert darstellt (vgl. Urteil des RFH vom 25. März 1942 VI 358/41, RStBl 1942, 434).
Danach sind entgegen der Auffassung der Klägerin nicht nur Rechtsansprüche, insbesondere bestehende Geldforderungen zu aktivieren, sondern auch im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursachte künftige Ansprüche ; damit sind auch aufgrund tatsächlicher langjähriger Übung alljährlich erwartete Prämien-Zahlungen oder - Gutschriften z. B. von Lieferfirmen zu aktivieren, die zwar einen Anspruch darauf vor der entsprechenden Mitteilung nicht anerkennen, mit dessen Entstehung bzw. dem Eingang der Zahlungen der Kaufmann aber bei gehöriger Sorgfalt nach den Umständen fest rechnen kann. Das letztere ist, auf den Streitfall übertragen, dann der Fall, wenn die Klägerin zu den Bilanzstichtagen fest damit rechnen konnte, daß die Umsatzprämien - wie in den Vorjahren - von den Lieferfirmen angewiesen und eingehen werden. Da handelsrechtlich in einem derartigen Fall der Kaufmann jedenfalls ein Wahlrecht hat, ob er den Vermögensgegenstand bilanzieren will oder nicht, folgt steuerrechtlich daraus die Aktivierungspflicht für ein solches Wirtschaftsgut. Ob der Kaufmann mit dem Eingang derartiger Zahlungen fest rechnen kann, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab.
Im Streifall ist nach den Feststellungen des FG davon auszugehen, daß wegen des von den Lieferanten in jedem Jahr ausgesprochenen Vorbehalts der Freiwilligkeit zu den jeweiligen Bilanzstichtagen keine Ansprüche der Klägerin auf Gewährung der Umsatzprämien bestanden. Entgegen der Auffassung des FG wurde durch diese Vorbehalte eine rechtliche Bindung der Lieferanten und damit ein Rechtsanspruch der Klägerin auf die Umsatzprämien vor Mitteilung der Gutschrift ausgeschlossen. Dem Vorbehalt kommt aber für die Frage der Aktivierung der Umsatzprämien deshalb keine Bedeutung zu, weil die Klägerin zwar nicht aus rechtlichen Gründen, wohl aber nach den tatsächlichen Umständen, wirtschaftlich betrachtet, mit der Zahlung der Umsatzprämien fest rechnen konnte und mußte.
Nach den Feststellungen der Vorinstanz hat die Klägerin die Umsatzprämien entsprechend langjähriger Übung regelmäßig in jedem Jahr von allen Lieferanten erhalten. Auch in den Streitjahren lagen keine Anhaltspunkte dafür vor, daß die Umsatzprämien infolge wirtschaftlicher Schwierigkeiten der Lieferanten oder aus sonstigen Gründen nicht gezahlt würden. Einige der Lieferanten hatten bereits in den Rechnungen die Berechnungsgrundlage für die künftigen Prämienzahlungen angegeben. Eine Gefährdung der zu erwartenden Zahlungen mußte die Klägerin auch deshalb nicht befürchten, weil keine der Lieferfirmen es sich aus Konkurrenzgründen hätte leisten können, die Umsatzprämien nicht zu zahlen. Die nicht konkretisierte bloße Möglichkeit, daß einer der Lieferanten unerwartet in Konkurs oder Vergleich gehen könne, reicht nicht aus, die Wahrscheinlichkeit der Zahlung tatsächlich in Frage zu stellen. Ebensowenig war eine Gefährdung durch in der Person der Klägerin liegende Umstände zu befürchten. Die von der Klägerin erwähnte Möglichkeit, daß die Gutschrift entfiele, wenn sie vor Gutschrifterteilung die Geschäftsbeziehungen zu den Lieferanten auflöse, ändert nichts daran, daß die Klägerin bei normalem Geschäftsablauf mit der Gutschrift der Prämien hatte fest rechnen können. Zu Recht hat das FG auch auf die wirtschaftliche Bedeutung der Umsatzprämien für die Klägerin hingewiesen. Sie betrugen in den einzelnen Kalenderjahren jeweils etwa 1/5 des Gewinns der Klägerin und stellten damit einen nicht unerheblichen Kalkulationsfaktor dar, den die Klägerin, wie sich aus dem Vorbringen der Beteiligten ergibt, auch in ihre wirtschaftlichen Überlegungen einbezogen hat.
Die Klägerin hat nichts vorgetragen, was gegen den vom FG dargestellten regelmäßigen tatsächlichen Ablauf der Geschäftsbeziehungen zwischen der Klägerin und ihren Lieferanten spräche. Insbesondere hat sie nicht behauptet, daß in einzelnen Jahren Umsatzprämien nicht oder nicht in der üblichen Höhe gezahlt worden seien. Zu Unrecht beruft sich die Klägerin für ihre rechtliche Argumentation auf die im BFH-Urteil vom 11. Oktober 1973 VIII R 1/69 (BFHE 110, 532, BStBl II 1974, 90) für die Aktivierung von Schadensersatzforderungen aufgestellten Grundsätze. Anders als im Streitfall handelte es sich bei der der Entscheidung VIII R 1/69 zugrunde liegenden Schadensersatzforderung um einen rein rechtlichen Anspruch aus einem einmaligen schädigenden Ereignis. Eine aus tatsächlichen Umständen ableitbare hohe Wahrscheinlichkeit für den Eingang der Schadensersatzzahlung ohne ein obsiegendes Urteil bestand dort nicht. Demgegenüber hat der BFH jedoch entschieden, daß ein Ehemäkler, der zur Buchführung verpflichtet ist, Forderungen aus Ehevermittlungsverträgen in der Bilanz auszuweisen habe, wenngleich diese Forderungen nach § 656 BGB nicht einklagbar sind (Urteil vom 17. August 1967 IV 73/63, BFHE 90, 319, BStBl II 1968, 79). Der BFH hat diese Rechtsfolge auf die Überlegung gestützt, daß weder anzunehmen sei, noch daß der Ehemäkler selbst annehme, daß sich auch nur ein Teil seiner Kunden ihren Verpflichtungen unter Hinweis auf § 656 BGB entziehen werde. In die Bilanz seien auch die Forderungen aufzunehmen, die zwar nicht erzwingbar seien, mit deren Eingang der Steuerpflichtige aber rechne und bei gehöriger Sorgfalt auch rechnen dürfe. Diese Überlegung ist auch dem Streitfall zugrunde zu legen.
Fundstellen
BStBl II 1978, 370 |
BFHE 1978, 520 |