BFH Urteil vom 09.05.1996 - IV R 77/95 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebsübergabe im ganzen unter gleichzeitiger Abfindung weichender Erben zulässig - Zurückbehaltung von Grundstücken bei der Betriebsübertragung und Anwendung des § 7 Abs.1 EStDV

Leitsatz (amtlich)

Der Freibetrag zur Abfindung weichender Erben nach § 14a Abs.4 EStG ist auch zu gewähren, wenn der Betrieb gleichzeitig im Wege vorweggenommener Erbfolge auf den Hofnachfolger übertragen wird, der die Buchwerte nach § 7 Abs.1 EStDV fortführt.

Orientierungssatz

1. Eine unentgeltliche Übertragung eines Betriebs i.S. des § 7 Abs.1 EStDV liegt nur vor, wenn das wirtschaftliche Eigentum an allen wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang und unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus auf einen Erwerber übertragen wird. Der Senat hält an seiner Rechtsprechung fest, wonach die Zurückbehaltung von 12 v.H. der landwirtschaftlichen Flächen in Form von geringwertigem Weideland unschädlich ist, die Zurückbehaltung von rd. 18 oder 20 oder 40 v.H. der landwirtschaftlichen Flächen aber die Buchwertfortführung ausschließt. Diese Rechtsprechung findet aber keine Anwendung auf eine Entnahme in zeitlichem Zusammenhang mit einer Betriebsübertragung im Wege vorweggenommener Erbfolge.

2. Im Streitfall bleibt offen, ob die Zurückbehaltung landwirtschaftlicher Flächen bei der Hofübergabe zum Zwecke späterer Abfindung weichender Erben durch den Übergeber einer unentgeltlichen Betriebsübertragung entgegensteht (Ausführungen zu Sinn und Zweck des § 14a Abs.4 EStG und zu den Motiven des Gesetzgebers).

Normenkette

EStG § 14a Abs. 4, § 16 Abs. 3; EStDV § 7 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 08.09.1995; Aktenzeichen 3 K 2836/93)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 1989 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Mit notariellem Vertrag vom ... März 1989 übertrug der Kläger im Wege der vorweggenommenen Erbfolge die Grundstücke seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs von insgesamt 6,8 ha Weinberge, 0,9 ha Wiesen sowie zur Hofstelle gehörende bebaute Grundstücksflächen von 0,3 ha auf seine beiden Töchter H und S. H sollte danach den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb fortführen. Dazu erhielt sie 5,1 ha Weinberge, die Wiesenflächen und die Hofstelle sowie alle übrigen zum Betrieb gehörenden Wirtschaftsgüter. Sie übernahm auch die Verbindlichkeiten und brachte sämtliche Aktiva und Passiva in den bereits bestehenden landwirtschaftlichen Einzelbetrieb ihres Ehemannes ein. S, die als weichende Erbin abgefunden werden sollte, erhielt 1,7 ha Weinberge, die sie seither mit 0,7 ha selbst bewirtschaftet und im übrigen (1 ha) verpachtet hat.

Nach einer Außenprüfung bei den Klägern vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Aufteilung des Betriebs führe als Betriebsaufgabe zur Besteuerung der stillen Reserven. Weil nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen auf H übertragen worden seien, sei weder eine Buchwertfortführung nach § 7 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) für H möglich noch der Freibetrag nach § 14a Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für S als weichende Erbin zu gewähren. Das FA legte dem geänderten Einkommensteuerbescheid 1989 einen Aufgabegewinn in Höhe von ... DM zugrunde.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit der Begründung statt, dem Zweck der Vergünstigungen entsprechend sei eine Buchwertübertragung neben der Abfindung weichender Erben Rechtens. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei zwar ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Abfindung und Hofübergabe nicht erforderlich (zuletzt BFH-Entscheidung vom 4. März 1993 IV R 110/92, BFHE 171, 381, BStBl II 1993, 788, m.w.N.); damit werde andererseits aber ein zeitliches Zusammentreffen beider Maßnahmen nicht ausgeschlossen.

Mit seiner dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts und trägt vor: Eine unentgeltliche Übertragung zu Buchwerten nach § 7 Abs.1 EStDV liege nur dann vor, wenn das wirtschaftliche Eigentum an allen wesentlichen Betriebsgrundlagen im Zeitpunkt der Übertragung in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber übergehe, damit die bisher in diesem Betrieb mit diesen wesentlichen Betriebsgrundlagen entfaltete Betätigung des Übertragenden ende. Im Streitfall habe der Kläger aber mehr als 10 v.H. der landwirtschaftlichen Flächen nicht auf die Hofnachfolgerin mitübertragen, sondern zur Abfindung der S verwandt. Da diese Fläche nicht von untergeordneter Bedeutung sei, könne nach der Rechtsprechung des BFH keine unentgeltliche Betriebsübertragung, sondern nur eine Betriebsaufgabe angenommen werden (Hinweis auf Senatsurteil vom 1. Februar 1990 IV R 8/89, BFHE 159, 471, BStBl II 1990, 428). Damit sei aber zugleich eine Veräußerung oder Entnahme zur Abfindung von S als weichender Erbin ausgeschlossen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Sie stützen sich im wesentlichen auf die Gründe der Vorentscheidung und tragen ergänzend vor: Wenn § 14a Abs.4 EStG voraussetze, daß Teile des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens zur Abfindung weichender Erben veräußert oder entnommen werden, führe dies zwangsläufig zu einer Verkleinerung des bisherigen Betriebs. Dem Gesetz lasse sich aber nicht entnehmen, daß diese Verkleinerung sich nicht auf wesentliche Betriebsgrundlagen erstrecken dürfe. Maßgeblich dürfe nur sein, daß auch nach der Verkleinerung ein lebensfähiger Betrieb verbleibe, der vom Erben fortgeführt werde.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FA die Übertragung des Betriebs auf H als steuerpflichtige Betriebsaufgabe gewürdigt und dem Kläger aus diesem Grunde den Freibetrag nach § 14a Abs.4 EStG versagt.

1. Wie das FG zutreffend erkannt hat, erfüllt die im Zusammenhang mit der Betriebsübertragung vorgenommene Übereignung einer Teilfläche an S den Tatbestand einer Entnahme zur Abfindung weichender Erben i.S. des § 14a Abs.4 Satz 2 Nr.1 Buchst.a EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung des Steuerreformgesetzes --StRG-- 1990 (§ 52 Abs.17 EStG i.d.F. des StRG 1990). Danach ist der in den Jahren 1980 bis 1991 bei der Veräußerung von Teilen des land- und forstwirtschaftlichen Grund und Bodens oder seiner Entnahme entstehende Gewinn auf Antrag nur insoweit zur Einkommensteuer heranzuziehen, als er den Betrag von 120 000 DM übersteigt. Dies gilt jedoch nur, wenn der Veräußerungspreis oder der entnommene Grund und Boden innerhalb von 12 Monaten nach der Veräußerung oder Entnahme "in sachlichem Zusammenhang mit der Hoferbfolge oder Hofübernahme zur Abfindung weichender Erben verwendet wird". Unstreitig hat der Kläger mit der Übertragung der 1,7 ha Weinberge auf S Teile des zu seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens entnommen. Nach § 14a Abs.4 Satz 5 EStG ist S als gesetzliche Erbin des Klägers, die nicht zur Übernahme des Betriebs berufen ist, auch weichende Erbin i.S. des § 14a Abs.1 Satz 2 Nr.1 Buchst.a EStG. Schließlich sind sich die Beteiligten darüber einig, daß der auf das Abfindungsgrundstück entfallende Entnahmegewinn den Freibetrag von 120 000 DM nicht übersteigt und auch die übrigen Voraussetzungen des § 14a Abs.4 Satz 3 EStG (Einkommensgrenzen) erfüllt sind.

2. Dem danach zu gewährenden Freibetrag nach § 14a Abs.4 EStG steht nicht entgegen, daß der Kläger zugleich seinen Betrieb der anderen Tochter (H) übertragen hat, die zur Erbin und Hofnachfolgerin berufen war. Entgegen der Auffassung des FA liegt darin keine auch das Abfindungsgrundstück umfassende Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs.3 EStG, sondern eine unentgeltliche Betriebsübertragung i.S. des § 7 EStDV i.V.m. § 51 Abs.1 Buchst.b EStG, die das Abfindungsgrundstück nicht einschließt.

a) Wird ein Betrieb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich übertragen, liegt weder eine Entnahme noch eine Betriebsaufgabe vor. Der Betrieb wird steuerrechtlich durch den Erwerber fortgeführt. Da der Übergeber keinen Gewinn verwirklicht, muß der Übernehmer die Buchwerte des Rechtsvorgängers gemäß § 7 Abs.1 Satz 2 EStDV übernehmen (BFH-Beschluß vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, 332, BStBl II 1990, 847; s. auch BFH-Urteil vom 14. Juli 1993 X R 74-75/90, BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15, und Senatsurteil vom 22. September 1994 IV R 61/93, BFHE 176, 350, BStBl II 1995, 367, m.w.N.).

Eine unentgeltliche Übertragung eines Betriebs i.S. des § 7 Abs.1 EStDV liegt allerdings nur vor, wenn das (wirtschaftliche) Eigentum an allen wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang und unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus auf einen Erwerber übertragen wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. Juli 1961 IV 295/60 U, BFHE 73, 679, BStBl III 1961, 514; vom 7.August 1979 VIII R 153/77, BFHE 129, 325, BStBl II 1980, 181; vom 12. April 1989 I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653; vom 29. Oktober 1992 III R 5/92, BFH/NV 1993, 233; vom 2. September 1992 XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161, jeweils m.w.N.).

b) Dies ist im Streitfall geschehen. Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen Feststellungen des FG wurden H, als der den Hof übernehmenden Erbin, die wesentlichen Grundlagen zur Fortführung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs vom Kläger überlassen. Dem widerspricht nicht, daß der Kläger gleichzeitig eine weitere Fläche, die mit 21,6 v.H. der Gesamtfläche des Betriebs ihrerseits eine wesentliche Betriebsgrundlage war, zur Abfindung der weichenden Erbin S übertragen hat. Dieses Abfindungsgrundstück ist für die Beurteilung der Übertragung des Betriebs im Wege vorweggenommener Erbfolge außer acht zu lassen.

Zwar hat der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß die Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen der Annahme einer unentgeltlichen Betriebsübertragung i.S. des § 7 EStDV entgegenstehe. In diesem Zusammenhang hat der Senat im Urteil vom 28. März 1985 IV R 88/81 (BFHE 143, 559, BStBl II 1985, 508) 12 v.H. der landwirtschaftlichen Flächen als unbedeutend angesehen, weil es sich um geringwertiges Weideland handelte. Anders hingegen im Urteil vom 9. Juli 1981 IV R 101/77 (BFHE 134, 110, BStBl II 1982, 20), in dem bei 40 v.H. zurückbehaltener landwirtschaftlicher Fläche im Urteil vom 24. Juli 1986 IV R 137/84 (BFHE 147, 352, BStBl II 1986, 808) bei 20 v.H. und im Urteil in BFHE 159, 471, BStBl II 1990, 428 bei rd. 18 v.H. die Buchwertübertragung versagt wurde. Diese Rechtsprechung, an der der Senat festhält, findet auf den Fall einer Entnahme im zeitlichen Zusammenhang mit einer Betriebsübertragung im Wege vorweggenommener Erbfolge jedoch keine Anwendung.

c) Das von der Rechtsprechung für § 7 Abs.1 EStDV aufgestellte Erfordernis der Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen gewährleistet zum einen die unveränderte Fortführung des Betriebs, die allein den Verzicht auf eine Versteuerung der stillen Reserven rechtfertigt (s. BFH-Urteil in BFHE 73, 679, BStBl III 1961, 514). Es verhindert zugleich aber auch die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zum Buchwert (s. auch § 7 Abs.2 EStDV). Beides ist nicht sichergestellt, wenn der Steuerpflichtige einen Teil seines Betriebsvermögens unentgeltlich überträgt und den übrigen Teil zur Fortsetzung seiner bisherigen Tätigkeit einsetzt.

Bei einer Abfindung weichender Erben im zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebsübertragung verhält es sich jedoch anders. In diesem Fall wird der bestehende Betrieb von dem Übernehmer, wenn auch in verkleinertem Umfang, fortgeführt, während der Übergeber seine betriebliche Tätigkeit endgültig einstellt. Die Übertragung umfaßt auch alle wesentlichen Betriebsgrundlagen, weil das zur Abfindung des weichenden Erben vorgesehene Grundstück von Gesetzes wegen jedenfalls insoweit außer Betracht zu bleiben hat, als seine Veräußerung oder Entnahme nach § 14a Abs.4 EStG steuerfrei ist. Der Regelungszweck des § 14a Abs.4 EStG, die Hofnachfolge zu erleichtern, gebietet es § 7 Abs.1 EStDV neben § 14a Abs.4 EStG anzuwenden. Das Abfindungsgrundstück ist damit keine wesentliche Grundlage des zu übertragenden Betriebs. Aus diesem Grunde hat die Finanzverwaltung die Abfindung weichender Erben gleichzeitig oder in zeitlichem Zusammenhang mit der Übertragung des Betriebs im Wege der vorweggenommenen Erbfolge als typischen Fall der Erbfolgeregelung im Bereich der Land- und Forstwirtschaft auch stets für zulässig gehalten (Abschn.133a Abs.7 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien 1981; s. auch Senatsurteil vom 21. März 1985 IV R 249/83, BFHE 143, 461, BStBl II 1985, 614, m.w.N. zum älteren Schrifttum). Danach war aber weder die Buchwertübertragung nach § 7 EStDV noch der Freibetrag nach § 14a Abs.4 EStG davon abhängig, daß das Abfindungsgrundstück im Verhältnis zur Gesamtfläche des Betriebs eine bestimmte Größe nicht überschreitet. Eine mit der Hofübergabe verbundene begünstigte Abfindung weichender Erben kann damit einer unentgeltlichen Betriebsübertragung i.S. des § 7 Abs.1 EStDV ebensowenig entgegenstehen, wie eine vorweggenommene Abfindung, die nur in einem sachlichen Zusammenhang mit der künftigen Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs steht (dazu Senatsurteil in BFHE 171, 381, BStBl II 1993, 788).

d) Allerdings hat der Senat auch entschieden, daß zurückbehaltene land- und forstwirtschaftliche Flächen auch dann einer Betriebsübertragung nach § 7 Abs.1 EStDV entgegenstehen, wenn damit beabsichtigt war, Abfindungsansprüche weichender Erben abzugelten; er hat dazu ausgeführt, der Gesichtspunkt der Erbfolgeregelung führe nur dann zur Vermeidung einer Aufdeckung stiller Reserven, wenn die Voraussetzungen der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs im ganzen oder eines Teilbetriebs gemäß § 7 Abs.1 EStDV gegeben seien (Urteil in BFHE 134, 110, BStBl II 1982, 20). Im Streitfall ist jedoch nicht zu entscheiden, ob die Zurückbehaltung landwirtschaftlicher Flächen zum Zwecke späterer Abfindung weichender Erben, also die der Hofübergabe nachfolgende Abfindung durch den Übergeber einer unentgeltlichen Betriebsübertragung entgegensteht. Typischerweise dürfte die der Hofübergabe nachfolgende Abfindung auch durch den Übernehmer vorgenommen werden (s. Gmach in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 14a EStG Anm.161).

Das FG hat im übrigen zutreffend ausgeführt, daß die Entscheidung in BFHE 134, 110, BStBl II 1982, 20 zur Rechtslage vor Schaffung des § 14a Abs.4 EStG durch das Zweite Steueränderungsgesetz 1971 vom 10. August 1971 (BGBl I, 1266, BStBl I, 373) ergangen ist. Einer Regelung, die der Gesetzgeber des Jahres 1971 ganz offensichtlich deshalb für "zweckmäßig" (BTDrucks VI/1901 S.12) hielt, weil die üblichen und unausweichlichen Abfindungen weichender Erben nicht zu einer Steuerbelastung führen sollten, die eine Fortführung kleinerer land- und forstwirtschaftlicher Betriebe gefährdet (s. auch Senatsurteil in BFHE 143, 461, BStBl II 1985, 614, und BTDrucks 8/3854 S.4 und 5). Aus dem Urteil des Senats in BFHE 134, 110, BStBl II 1982, 20 läßt sich daher gerade deshalb nichts für die Entscheidung des Streitfalls herleiten, weil § 14a Abs.4 EStG gerade die seinerzeit geltende Rechtslage abändern sollte.