Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Der Eigentümer einer verpachteten Apotheke kann etwaige Wertminderungen des Apothekenbetriebsrechts, die während der Verpachtung eintreten, bei der Einkommensteuer weder bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung noch im Rahmen der Einkunftsart "Gewerbebetrieb" geltend machen.
Normenkette
EStG §§ 6, 9/1, §§ 15, 21
Tatbestand
Der Bf. hat seine auf einer Realkonzession beruhende Apotheke seit dem 1. Januar 1952 verpachtet. Bis dahin hatte er als ein im Handelsregister eingetragener Gewerbetreibender seine nach § 5 EStG auf Grund Buchführung ermittelten Gewinne als Einkünfte aus Gewerbebetrieb versteuert. Ab 1952 legte das Finanzamt entsprechend den Angaben in den Einkommensteuererklärungen den überschuß der Pachteinnahmen über die Werbungskosten als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Besteuerung zugrunde. In der Einkommensteuererklärung für 1956 gab der Bf. hinsichtlich der Apotheke neben den Pachteinnahmen von 9.480 DM einen gewerblichen Verlust von 6.450 DM an. Dieser ergab sich dadurch, daß der Bf. das Apothekenbetriebsrecht, das er in den Bilanzen vom 21. Juni 1948 bis zum 31. Dezember 1951 unverändert mit 29.000 DM fortgeführt hatte, zum Teil gewinnmindernd abgeschrieben hatte. Das Finanzamt ist dem nicht gefolgt, sondern hat bei der Veranlagung wie in den Vorjahren die Einnahmen des Bf. aus der Apotheke als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung besteuert und dabei die Abschreibung auf das Apothekenbetriebsrecht nicht berücksichtigt. Einspruch und Berufung hiergegen hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht führte zur Begründung seiner Entscheidung aus, die Einnahmen aus der Verpachtung eines Gewerbebetriebs seien grundsätzlich der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zuzurechnen. Einkünfte aus Gewerbebetrieb könnten sie nur ausnahmsweise sein, nämlich wenn die Verpachtung innerhalb eines fortbestehenden Gewerbebetriebs geschehe oder wenn wegen der laufenden umfangreichen Verwaltungsarbeit ein selbständiger Gewerbebetrieb anzunehmen sei. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung stehe es den Verpächtern gewerblicher Betriebe frei, die Verpachtung ihres Betriebs als Geschäftsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 EStG anzusehen und die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens unter Aufdeckung der vorhandenen stillen Reserven steuerlich in ihr Privatvermögen zu überführen oder das Ruhen des Gewerbebetriebs anzunehmen. Der Bf. habe bei der Verpachtung seiner Apotheke die ihm zufließenden Einnahmen in seiner Steuererklärung als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung behandelt und seine Abschlußbilanz auf den 31. Dezember 1951 mit den seit der Währungsumstellung fortgeführten Bilanzwerten einfrieren lassen. Auf diese Weise sei er der Aufdeckung und Versteuerung der in den Bilanzwerten enthaltenen stillen Reserven seines Apothekenbetriebs bei dessen Verpachtung entgangen. Die Versteuerung etwaiger stiller Reserven sei dadurch bis zur endgültigen Aufgabe des Apothekenbetriebs hinausgeschoben worden. Schon aus diesem Grund müsse die vom Bf. begehrte Teilwertabschreibung abgelehnt werden; denn es gehe nicht an, einerseits bisher unversteuert gebliebene Gewinne zurückzustellen und andererseits wegen scheinbarer Verluste im Betriebsvermögen das Laufende Einkommen zu mindern. Die während der Verpachtung eines ruhenden Gewerbebetriebs eintretenden Wertverluste des nicht abnutzbaren Anlagevermögens berührten zwar die Vermögenssphäre, nicht aber das Einkommen des Verpächters. Im Streitfall brauche nicht entschieden zu werden, mit welchen Werten der Bf. die in der Schlußbilanz auf den 31. Dezember 1951 enthaltenen Wirtschaftsgüter in einer späteren Eröffnungsbilanz ausweisen müsse. Es brauche daher auch zu den in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen verschiedenen Auffassungen nicht Stellung genommen zu werden; denn solange ein Steuerpflichtiger die stillen Reserven eines ruhenden Gewerbebetriebs nicht zu versteuern brauche, müßten auch die zu Lasten dieser stillen Reserven gehenden Wertverluste ebenfalls zunächst unaufgedeckt bleiben. Im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, zu der die Einnahmen aus der Verpachtung der Apotheke zu rechnen seien, kämen fiktive Abschreibungen auf das nicht abnutzbare Anlagevermögen nicht in Betracht. Teilwertabschreibungen seien bei dieser Einkunftsart ebenfalls nicht möglich. Aus dem zum EStG 1925 ergangenen Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 1947/30 vom 17. Februar 1932 (RStBl 1932 S. 509) könne hiergegen nichts hergeleitet werden, da der Betriebsausgabenbegriff sich seit dem Inkrafttreten des EStG 1934 gewandelt habe. Ebenso sei es für die Einkommensbesteuerung unbeachtlich, daß bei einer verpachteten Apotheke das Betriebsvermögen für den Verpächter Betriebsvermögen im Sinne des Bewertungsgesetzes sei. Wenn der Bf. aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs IV 505/53 U vom 9. Dezember 1955 (BStBl 1956 III S. 18, Slg. Bd. 62 S. 46) etwas anderes herauslesen wolle, so übersehe er - wie in dem Urteil I 53/56 U vom 2. April 1957 (BStBl 1957 III S. 273, Slg. Bd. 65 S. 105) zutreffend ausgeführt worden sei -, daß der Bundesfinanzhof zur Frage der Bilanzierung der in der Endbilanz eingefrorenen Buchwerte in einer etwaigen Wiedereröffnungsbilanz nicht abschließend Stellung genommen habe. Da im Rahmen der Werbungskosten eine Teilwertabschreibung auf ein Apothekenbetriebsrecht während der Dauer der Apothekenverpachtung nicht in Betracht komme, brauche nicht entschieden zu werden, ob sie während der Dauer der Verpachtung überhaupt gerechtfertigt wäre. Es erscheine aber mindestens fraglich, ob nicht der Wert eines durch Verpachtung genutzten Apothekenbetriebsrechts solange unberührt bleibe, als der unter Berücksichtigung dieses Rechts vereinbarte Pachtzins keine Minderung erfahre. Im übrigen sei auch trotz der Urteile des Bundesverwaltungsgerichts I C 221/54 vom 22. November 1956 (Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts Bd. 4 S. 167) und des Bundesverfassungsgerichts 1 BvR 596/56 vom 11. Juni 1958 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 7 S. 377 ff.) das letzte Wort über die Betriebserlaubniserteilung für Apotheken noch nicht gesprochen, weil dies wohl erst bei der noch im Fluß befindlichen gesetzlichen Neuregelung des gesamten Apothekenrechts geschehen werde.
Der Bf. hält mit seiner Rb. den Antrag auf Berücksichtigung der geltend gemachten Teilwertabschreibung aufrecht. Daß der vereinbarte Pachtzins keine änderung erfahren habe, sei unbeachtlich; denn auch die Apotheker, die ihre Apotheke selbst betrieben, könnten ohne weiteres Teilwertabschreibungen auf das Apothekenbetriebsrecht ohne Rücksicht auf die Umsatzentwicklung vornehmen, also sogar bei gestiegenen Umsätzen. Die Wertminderung der Betriebsrechte stelle in jedem Fall einen echten Verlust dar. Das Finanzgericht habe offensichtlich den Begriff des ruhenden Gewerbebetriebs verkannt. Wie in dem Aufsatz von Kapp "Teilwertabschreibungen bei Verpachtung von Apotheken" in "Der Betrieb" 1959 S. 1325 ausgeführt sei, gehörten die nicht in das Privatvermögen überführten Vermögenswerte während der Pachtdauer nach wie vor zum Betriebsvermögen des ruhenden Gewerbebetriebs. Daraus müßten dann bei der Besteuerung auch die entsprechenden Folgerungen gezogen werden. Werterhöhungen unterlägen im Zeitpunkt der Entnahme des betreffenden Betriebsvermögensgegenstandes bzw. bei der Veräußerung des Betriebs der Besteuerung. Umgekehrt seien Wertminderungen jederzeit zugunsten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Es sei insbesondere das Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 1947/30 vom 17. Februar 1932 zu beachten, auf das der Bundesfinanzhof in seinen bisherigen Urteilen über ruhende Gewerbebetriebe nicht eingegangen sei. Schließlich könne auch daran gedacht werden, bei einem Steuerpflichtigen, der eine Teilwertabschreibung bei einem ruhenden Gewerbebetrieb beantrage, darin die Entnahme des Gewerbebetriebs zu erblicken. Auch diese Beurteilung müsse im Streitfall zu dem beantragten Ergebnis führen.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist nicht begründet.
Das Finanzgericht geht zutreffend davon aus, daß die Einnahmen aus der Verpachtung eines Gewerbebetriebs grundsätzlich der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) zuzurechnen sind und daß sie nur ausnahmsweise zu gewerblichen Einkünften führen können, wenn nämlich die Verpachtung innerhalb eines vom Verpächter geführten Gewerbebetriebs geschieht oder wenn die Tätigkeit des Verpächters während der Verpachtung über ein bloßes Verpachten hinausgeht und eine laufende Verwaltungsarbeit von solchem Ausmaß darstellt, daß sie dadurch als gewerbliche Tätigkeit erscheint (Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 495/36 vom 24. März 1937, RStBl 1937 S. 939; Urteil des Bundesfinanzhofs I 53/56 U vom 2. April 1957, BStBl 1957 III S. 273, Slg. Bd. 65 S. 105). Unstreitig ist im vorliegenden Fall keine dieser beiden Ausnahmen gegeben. Es entspricht daher dem geltenden Recht, daß die Vorinstanzen die Einnahmen des Bf. aus der Verpachtung seiner Apotheke nach § 21 EStG besteuert haben. Nach § 2 Abs. 4 Ziff. 2 EStG sind die Einkünfte bei dieser Einkommensart gleich dem überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten. Ein Vermögensvergleich, wie er bei der Ermittlung des Gewinns bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit nach §§ 4 bis 7 e EStG 1955 vorzunehmen ist, kommt bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 21 EStG nicht in Betracht. Damit besteht keine Möglichkeit, bei Wirtschaftsgütern eines verpachteten Gewerbebetriebs, die nicht der Abnutzung unterliegen, irgendwelche Wertänderungen, die während der Verpachtung eintreten, bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 505/53 U vom 9. Dezember 1955, BStBl 1956 III S. 18, Slg. Bd. 62 S. 46). Ob im Streitjahr 1956 eine Wertminderung des Apothekenbetriebsrechts des Bf. dadurch eingetreten ist, daß das Bundesverwaltungsgericht durch das oben angeführte Urteil I C 221/54 festgestellt hat, daß die Zulassung einer neuen Apotheke nicht mehr von der Bedürfnisfrage abhängig gemacht werden kann, hat daher für die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung keine Bedeutung. Denn selbst wenn eine solche Wertminderung eingetreten ist, könnte sie bei der Feststellung dieser Einkünfte nicht berücksichtigt werden. Dies hat bereits der IV. Senat des Bundesfinanzhofs in dem schon angeführten Urteil IV 505/53 U ausgesprochen. Der erkennende Senat tritt dieser Auffassung bei.
Ob eine etwaige Wertminderung des Apothekenbetriebsrechts im Rahmen der Einkunftsart "Gewerbebetrieb" zu beachten ist - wie dies der Bf. annimmt -, ist im Schrifttum und in der Rechtsprechung umstritten. Die Entscheidung hängt davon ab, welche Rechtswirkungen man einer Verpachtung in bezug auf den Verpächter beilegt. Bei der steuerlichen Beurteilung dieser Frage ist davon auszugehen, daß der Verpächter eines Gewerbebetriebs auch nach der Verpachtung Eigentümer der zum Betriebsvermögen gehörenden Vermögenswerte bleibt. Da er jedoch keine gewerbliche Tätigkeit mehr entfaltet, hört er auf, Gewerbetreibender zu sein. Der im Schrifttum für diese Fälle zum Teil verwendete Begriff des "ruhenden Gewerbebetriebs" umschreibt diesen Rechtszustand nicht ganz zutreffend, da er den Anschein erweckt, als sei der Verpächter nur vorübergehend nicht mehr Gewerbetreibender. In Wirklichkeit wird jedoch der Betriebsinhaber bei der Verpachtung seines Gewerbebetriebs in der Regel oder doch in sehr vielen Fällen mit der Verpachtung des Geschäfts seine gewerbliche Betätigung endgültig beenden. Es läge daher nahe, grundsätzlich anzunehmen, daß die zum Betriebsvermögen eines verpachteten Gewerbebetriebs gehörenden Vermögenswerte durch die Verpachtung zwangsläufig Privatvermögen des Verpächters werden. Ginge man davon aus, so ergäben sich in vielen Fällen nach § 6 Ziff. 4 EStG Gewinnverwirklichungen, deren Besteuerung die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Verpächters im Zeitpunkt der Verpachtung oft übersteigen würde. Um diese wirtschaftlich unerwünschte Folge abzuwenden, hat die höchstrichterliche Rechtsprechung eine derartige zwangsweise überführung des Betriebsvermögens in das Privatvermögen nicht angenommen. Für diese Beurteilung spricht nicht zuletzt auch, daß im Betriebsvermögen enthaltene stille Rücklagen durch eine Verpachtung eigentlich noch nicht realisiert werden und deshalb gegen ihre Besteuerung nach allgemeinen einkommensteuerlichen Grundsätzen Bedenken bestehen. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hat deshalb den Steuerpflichtigen, die einen Gewerbebetrieb verpachten, ein Wahlrecht eingeräumt, ob sie den Vorgang als Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG behandelt wissen wollen oder ob sie von einer überführung der Betriebsvermögensgegenstände in das Privatvermögen zunächst Abstand nehmen möchten (vgl. hierzu insbesondere das Urteil I 201/58 U vom 1. September 1959, BStBl 1959 III S. 482, Slg. Bd. 69 S. 590).
Entschließt sich der Verpächter bei der Verpachtung zur überführung der zum Betrieb gehörenden Gegenstände in sein Privatvermögen, so löst diese Entnahme die Versteuerung der im Zeitpunkt der Verpachtung im Betrieb vorhandenen stillen Rücklagen aus, für deren Besteuerung das Urteil I 201/58 U die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG für anwendbar hält. Im Hinblick auf die unter Umständen große steuerliche Tragweite dieses Vorgangs (zum Beispiel wegen der Auswirkung auf nicht entnommene Gewinne) ist erforderlich, daß die überführung des bisherigen Betriebsvermögens in das Privatvermögen des Verpächters nach außen eindeutig in Erscheinung tritt. Das kann insbesondere durch eine entsprechende Mitteilung an das Finanzamt geschehen.
Macht der Verpächter von der Möglichkeit der überführung der Betriebsvermögensgegenstände in sein Privatvermögen keinen Gebrauch, so ändert sich an der Rechtsnatur dieser Gegenstände nichts. Sie bleiben also gewerbliches Betriebsvermögen. Da der Gewerbebetrieb des Eigentümers jedoch infolge der Verpachtung stillgelegt ist, finden vom Zeitpunkt der Verpachtung ab die Grundsätze des Einkommensteuerrechts über die Ermittlung von gewerblichen Gewinnen für die Dauer der Verpachtung auf die mit Hilfe des verpachteten Betriebsvermögens erzielten Einkünfte keine Anwendung. Es findet insbesondere kein Vermögensvergleich zur Ermittlung eines gewerblichen Gewinns statt. Bei diesen vom Eigentümer durch Verpachtung stillgelegten Gewerbebetrieben, deren Betriebsvermögen nicht in das Privatvermögen des Verpächters überführt worden ist, haben zwar die Gegenstände des Betriebsvermögens ihren gewerblichen Charakter behalten. Mit Beginn der Verpachtung werden sie aber wie Gegenstände des Privatvermögens genutzt, was dazu führt, daß sie während der Dauer der Verpachtung für die Einkommensbesteuerung ausschließlich den für Privatvermögen geltenden Grundsätzen unterliegen. Daraus folgt, daß die Bilanzwerte, mit denen die nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter in die Schlußbilanz des Verpächters bei der Beendigung seiner gewerblichen Tätigkeit eingesetzt werden, nach der Verpachtung des Gewerbebetriebs keine änderung erfahren können. Ebenso wie bei verpachteten Gegenständen des Privatvermögens berühren Wertänderungen lediglich die Vermögenssphäre des Verpächters, nicht aber sein Einkommen. Diese Rechtsauffassung lag auch dem Urteil IV 505/53 U zugrunde, das allerdings insofern einen Sonderfall betraf, als in die von 1944 bis 1950 dauernde Verpachtung des Betriebs die Währungsumstellung fiel und infolgedessen die Vorschriften über die Aufstellung einer DM-Eröffnungsbilanz mit der durch sie herbeigeführten Unterbrechung des Bilanzenzusammenhangs zu beachten waren. Für den Fall, daß die Verpachtung erst nach der Währungsumstellung erfolgt ist, muß aber daran festgehalten werden, daß alle Wertänderungen der nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter, die während der Pachtdauer eintreten, sich bei der Einkommensteuer nicht auswirken können. Werterhöhungen, die während dieser Zeit eintreten, sind daher ebensowenig berücksichtigungsfähig wie Wertminderungen, die sich bei diesen Wirtschaftsgütern ergeben. Dieser Grundsatz mag - wie bereits im Urteil I 53/56 U erwähnt wurde -, unter Umständen zu schwierigen tatsächlichen und rechtlichen Erörterungen Anlaß geben, wenn der Verpächter den verpachteten Gewerbebetrieb später selbst wieder übernimmt oder wenn er ihn veräußert. Da der Bf. im Streitfall seinen verpachteten Apothekenbetrieb jedoch weder selbst wieder übernommen, noch ihn veräußert hat, braucht zu diesen Fragen nicht Stellung genommen zu werden.
Für die vorliegende Entscheidung könnte allenfalls von Bedeutung sein, daß der Bf. in der Rechtsbeschwerdeinstanz behauptet hat, es sei eine überführung des Betriebsvermögens in sein Privatvermögen anzunehmen. Da eine Entnahme von Gegenständen - wie oben bereits ausgeführt wurde - unmißverständlich als solche erkennbar sein muß und während des Jahres 1956 eine eindeutige überführung des Betriebsvermögens der Apotheke ins Privatvermögen nicht erfolgt ist, kann schon deshalb nicht angenommen werden, daß im Streitjahr die zu der verpachteten Apotheke gehörenden Vermögenswerte Privatvermögen des Bf. geworden sind. Unter diesen Umständen ist es nicht erforderlich, die etwaigen rechtlichen Auswirkungen zu erörtern, die diese Maßnahme möglicherweise ausgelöst hätte.
Der Senat kommt nach dem vorliegenden Sachverhalt vielmehr zu dem gleichen Ergebnis wie das Finanzgericht.
Der Hinweis des Bf. auf das Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 1947/30 vermag an diesem Ergebnis nichts zu ändern. Abgesehen davon, daß die Rechtsprechung inzwischen von einer etwas anderen Grundeinstellung ausgeht als das zum EStG 1925 ergangene Urteil des Reichsfinanzhofs, hatte in jenem Fall der Verpächter während der Verpachtung in eigenem Interesse für die Erhaltung des Kundenstamms eines Gewerbebetriebs Aufwendungen gemacht, den er nach Beendigung der Verpachtung selbst wieder übernehmen wollte. Aus diesem besonders gelagerten Sachverhalt können deshalb keine allgemeinen Folgerungen gezogen werden für die steuerliche Behandlung von Gewerbebetrieben, die vom Eigentümer durch Verpachtung stillgelegt wurden.
Da das Ergebnis, zu dem die Vorentscheidung gelangt ist, demnach nicht zu beanstanden ist, kann die gegen sie eingelegte Rb. keinen Erfolg haben.
Fundstellen
Haufe-Index 409903 |
BStBl III 1961, 155 |
BFHE 1961, 422 |
BFHE 72, 422 |