BFH Urteil vom 09.12.1993 - IV R 130/91 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rechnungsabgrenzung für bestimmten Zeitraum

Leitsatz (amtlich)

Hat ein buchführender Landwirt ein Entgelt für eine zeitlich nicht begrenzte Dauerleistung erhalten, so ist zur Wahrung des Realisationsprinzips ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, falls sich rechnerisch ein Mindestzeitraum für die Dauerleistung bestimmen läßt.

Orientierungssatz

Ausführungen mit Rechtsprechungshinweisen zu Zweck und Entstehungsgeschichte der Passivierung von Rechnungsabgrenzungsposten gemäß § 5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG 1981 bzw. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990, zur Bestimmtheit des Zeitraums nach dem Bilanzstichtag sowie zur Anwendung der Vorschrift auf nicht gewerblich tätige Unternehmer.

Normenkette

EStG 1981 § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 3 S. 1 Nr. 2; EStG 1990 § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 2; HGB § 250 Abs. 2

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 13.06.1990; Aktenzeichen VII 435/87)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist buchführungspflichtiger Landwirt und ermittelt seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Aufgrund eines Vertrags vom 16. März 1982 gestattete der Kläger einem Elektrizitätsversorgungsunternehmen (EVU) die unbefristete Inanspruchnahme einiger seiner landwirtschaftlich genutzten Grundstücke "zum Zwecke von Bau, Betrieb und Unterhaltung elektrischer Leitungen einschl. Zubehör und aller dazu erforderlichen Vorkehrungen". Dafür erhielt der Kläger eine einmalig zu zahlende Entschädigung von 55 363,25 DM einschließlich Umsatzsteuer, die sich aus einer Überspannungsentschädigung von 47 282,80 DM und einer Mastenentschädigung von 8 080,45 DM zusammensetzt. Das EVU verpflichtete sich ferner, die beanspruchten Flächen nach Verlegung der Leitungen auf seine Kosten wieder herzurichten und dem Kläger alle entstandenen Flurschäden zu ersetzen. Das Recht des EVU wurde als beschränkte persönliche Dienstbarkeit in das Grundbuch eingetragen.

Bei seiner Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 1981/82 erfaßte der Kläger die Entschädigung als Ertrag und bildete einen gleichmäßig über 25 Jahre aufzulösenden passiven Rechnungsabgrenzungsposten. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht, erfaßte die Hälfte des Entgelts im Wirtschaftsjahr 1981/82 und gewährte die Tarifbegünstigung nach § 34 Abs.1 i.V.m. § 24 Nr.1 a EStG. Das FA vertrat die Auffassung, das Entgelt für die Einräumung der Grunddienstbarkeit sei nicht als Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag anzusehen (§ 5 Abs.3 Satz 1 Nr.2 EStG 1981; jetzt § 5 Abs.5 Satz 1 Nr.2 EStG).

Nach erfolglosem Einspruch einigten sich die Beteiligten während des Klageverfahrens darüber, daß die Mastenentschädigung zu 40 v.H. als Entschädigung für Wirtschaftserschwernisse, im übrigen aber ebenso wie die Überspannungsentschädigung als Nutzungsentgelt anzusehen sei. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt, erfaßte nur einen Teilbetrag des Nutzungsentgelts als laufende Einnahme und bezog sich zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen auf das Urteil des Senats vom 24. März 1982 IV R 96/78 (BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643).

Mit seiner dagegen gerichteten, vom Senat zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es ist der Auffassung, im Streitfall sei das Merkmal des bestimmten Zeitraums gemäß § 5 Abs.3 Satz 1 Nr.2 EStG a.F. (jetzt § 5 Abs.5 Satz 1 Nr.2 EStG) nicht erfüllt, denn die Nutzungsentschädigung sei für eine immerwährende Duldungsleistung gezahlt worden. Mit Urteil vom 22. Januar 1992 X R 23/89 (BFHE 167, 69, BStBl II 1992, 488) habe der X.Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) entschieden, daß im Falle eines lediglich durch Schätzung bestimmbaren Zeitraums ein Rechnungsabgrenzungsposten nicht gebildet werden könne. Dies gelte auch für die Schätzung einer Mindestlaufzeit im Streitfall.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er vertritt die Auffassung, daß das Tatbestandsmerkmal der "bestimmten Zeit" nach dem Wortlaut der handels- und steuerrechtlichen Regelungen über die Rechnungsabgrenzung nur dann erfüllt sei, wenn es sich um eine kalendermäßig festgelegte Zeit handele. Dies gelte sowohl für die aktive wie für die passive Rechnungsabgrenzung. Auch im Hinblick auf die 4.EG-Richtlinie vom 25. Juli 1978 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr.L 222 vom 14. August 1978) sei eine Auslegung dieses Tatbestandsmerkmals über den Wortlaut hinaus nicht zulässig. Da auch die neuere Rechtsprechung des BFH (in BFHE 167, 69, BStBl II 1992, 488) dieser Auffassung entspreche, könne an den Grundsätzen der Entscheidung des Senats in BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643 nicht mehr festgehalten werden.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet; das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß der Kläger für die Zahlungen des EVU einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden habe.

1. Nach § 5 Abs.5 Satz 1 Nr.2 EStG haben Gewerbetreibende, die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für Einnahmen vor dem Abschlußstichtag einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Die Bestimmung gilt als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung auch für nichtgewerblich tätige Unternehmer, also auch Landwirte, die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs.1 EStG ermitteln (BFH-Urteile vom 20. November 1980 IV R 126/78, BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398; in BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643). Die Vorschrift, die mit der Regelung in § 250 Abs.2 des Handelsgesetzbuches (HGB) übereinstimmt, soll gewährleisten, daß ein vom Steuerpflichtigen vereinnahmtes Entgelt für eine von ihm noch zu erbringende zeitbezogene Gegenleistung erst nach der Leistungserbringung durch Auflösung des Rechnungsabgrenzungspostens vereinnahmt wird (BFH-Urteil vom 3. Mai 1983 VIII R 100/81, BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572). Sie ist darin der Passivierung von Anzahlungen (§ 266 Abs.3 C Nr.3 HGB) vergleichbar, ohne daß es vorliegend auf die Abgrenzung beider Positionen ankäme.

Im Streitfall hatte der Kläger dem EVU unter Eintragung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit die Befugnis eingeräumt, sein Grundstück zum Zwecke des Baus, des Betriebs und der Unterhaltung elektrischer Leitungen zu nutzen und sich damit gleichzeitig verpflichtet, diese Nutzungen zu dulden. Darin lag eine zeitbezogene Gegenleistung, nicht aber eine einmalige, mit der Einräumung der Nutzungsmöglichkeit und Eintragung der Dienstbarkeit vollzogene Leistung, für die eine Rechnungsabgrenzung nicht gebildet werden könnte (hierzu BFH in BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572). Die Zahlung des EVU kann trotz ihrer Bezeichnung als Entschädigung auch nicht allein als Abgeltung erlittener Wirtschaftserschwernisse angesehen werden, für die ebenfalls ein Rechnungsabgrenzungsposten nicht in Betracht kommt (BFH-Urteil vom 29. November 1990 IV R 131/89, BFHE 168, 24, BStBl II 1992, 715). Sie ist vielmehr für eine Dauerleistung des Klägers erbracht worden und damit Nutzungsentgelt, mag die versprochene Duldung beim Kläger auch zu wirtschaftlichen Einbußen geführt haben, die im Nutzungsentgelt abgegolten sind; dieser Ausgleich allein hätte den Kläger nicht zur Einräumung des Nutzungsrechts veranlassen können. Eine selbständige Entschädigung ist in Fällen wie diesem nur in Höhe der Wertminderung des Grundstücks anzunehmen (BFH-Urteile vom 10. August 1978 IV R 181/77, BFHE 126, 191, BStBl II 1979, 103; in BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643). Das FG hat hierfür im Einverständnis der Beteiligten einen bestimmten Betrag berücksichtigt; Gegenstand des Revisionsverfahrens ist nur der als Nutzungsentgelt anzusehende Restbetrag.

2. Für die vom Kläger zu erbringende Dauerleistung war kein Endzeitpunkt bestimmt; gleichwohl ist für das empfangene Entgelt ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.

a) § 5 Abs.5 Satz 1 Nr.2 EStG und § 250 Abs.2 HGB machen die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens, wie erwähnt, davon abhängig, daß die erzielten Einnahmen Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlußstichtag darstellen. Ebenso wird für aktive Posten der Rechnungsabgrenzung vorausgesetzt, daß es sich um Ausgaben handelt, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlußstichtag darstellen (§ 5 Abs.5 Satz 1 Nr.1 EStG, § 250 Abs.1 Satz 1 HGB). Was als bestimmte Zeit in diesem Sinne anzusehen ist, läßt sich dem Gesetz nicht ohne weiteres entnehmen. Nach dem Wortlaut ist damit zwar eine unbestimmte, d.h. ungewisse Zeit ausgeschlossen. In welcher Weise die Zeit nach dem Abschlußstichtag festgelegt sein muß, um bestimmt, d.h. gewiß zu sein, ergibt sich allein aus dem Wortlaut nicht. Hierfür sind weitere Auslegungsmerkmale heranzuziehen.

Mit der Aufnahme passiver Rechnungsabgrenzungsposten soll, wie hervorgehoben, erreicht werden, daß vorab erhaltene Einnahmen entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs.1 Nr.4 2.Halbsatz, Nr.5 HGB) erst dann als Ertrag in Erscheinung treten, wenn der Unternehmer seine betriebliche Leistung erbracht hat (Kropff in Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, Aktiengesetz, § 152 Rdnr.99; Moxter, Bilanzrechtsprechung, 3.Aufl., S.121). Ist der Zeitraum unbekannt, über den hinweg die geschuldete Leistung erbracht werden muß, steht nicht fest, in welchem Umfang die erhaltene Einnahme zu Ertrag geworden ist. Um einen willkürlichen Gewinnausweis zu vermeiden, setzt das Gesetz deshalb voraus, daß die bereits vergütete Leistung für einen bestimmten Zeitraum geschuldet wird; die Vorschrift dient damit der erforderlichen Objektivierung der Rechnungslegung. Wird auf die Abgrenzung von Einnahmen aus diesem Grunde verzichtet, hat dies andererseits aber zur Folge, daß sie sogleich als Ertrag in Erscheinung treten, obwohl der Empfänger die geschuldete Leistung noch nicht erbracht hat. Dem kann nicht mit der Passivierung einer entsprechenden Verbindlichkeit begegnet werden, weil diese als Sachleistungsverpflichtung mit dem Erfüllungsaufwand bewertet werden müßte, nicht aber mit den erhaltenen Einnahmen. Beiden Gesichtspunkten ist bei der Auslegung des Tatbestandsmerkmals "bestimmte Zeit" Rechnung zu tragen.

b) Die Einschränkung ist zunächst in § 152 Abs.9 Nrn.1 und 2 des Aktiengesetzes (AktG) 1965 aufgenommen worden. Zuvor war in § 131 Abs.1 A IV und B VI AktG 1937 lediglich vorgesehen, daß auf der Aktiv- und Passivseite der Bilanz "Posten die der Rechnungsabgrenzung dienen" aufgenommen werden. Dies hatte dazu geführt, daß nach der Rechtsprechung des BFH die Aufwendungen für eine Vielzahl selbstgeschaffener immaterieller Werte als aktive Rechnungsabgrenzungsposten zu bilanzieren waren (vgl. die Nachweise bei Bauer in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 5 Rdnr.F 36). Dem sollte die Neuformulierung auf der Aktivseite entgegenwirken (Begründung zum Regierungsentwurf, BTDrucks IV/171 S.174; Döllerer, Betriebs-Berater --BB-- 1968, 637, 639; BB 1969, 501). In der Folge hat die Rechtsprechung auch verlangt, daß es sich bei den geleisteten Zahlungen um Vorleistungen für eine zeitraumbezogene Gegenleistung handeln müsse (BFH-Urteil vom 31. Mai 1967 I 208/63, BFHE 89, 191, BStBl III 1967, 607, ständige Rechtsprechung); dem genügten die bisher für zulässig gehaltenen Aktivierungen überwiegend nicht.

Die Einschränkung ist in § 152 Abs.9 Nr.2 AktG 1965 auch für passive Rechnungsabgrenzungsposten vorgesehen worden, obwohl solche Posten in geringerem Umfang als auf der Aktivseite gebildet worden waren. Hierdurch sollte verhindert werden, daß der Gewinn aufgrund nicht nachprüfbarer Annahmen manipuliert wird (Kropff, a.a.O, Rdnr.91). Während der Gewinnausweis durch Einschränkung der Aktivierungsmöglichkeiten im Sinne des Vorsichtsprinzips begrenzt wurde, hatte die Einschränkung der Passivierungsmöglichkeiten allerdings seine Ausweitung zur Folge.

c) Diese gegensätzliche Auswirkung muß bei der Auslegung des Merkmals "bestimmte Zeit" berücksichtigt werden; sie kann aber nicht zu unterschiedlichen Ergebnissen auf der Aktiv- und Passivseite führen. In Übereinstimmung mit der Entstehungsgeschichte ist der Sinn der Bestimmung einheitlich darin zu sehen, eine willkürliche Beeinflussung des Gewinns durch nicht nachprüfbare Annahmen zu verhindern. Diesem Ziel ist Rechnung zu tragen, obwohl früher bestehende Beeinflussungsmöglichkeiten bereits durch die Beschränkung der Rechnungsabgrenzungsposten auf zeitabhängige Gegenleistungen vermindert worden sind. Als Zeitmaßstab kann daher nur eine Größe anerkannt werden, die nicht von vornherein Zweifel über Beginn und Ende des Zeitraums aufkommen läßt.

Solche Zweifel bestehen nicht, wenn die Gegenleistung für einen kalendermäßigen Zeitraum geschuldet wird (BFH-Urteil vom 3. November 1982 I B 23/82, BFHE 137, 38, BStBl II 1983, 132 m.w.N.). Auch hierbei kann sich allerdings ergeben, daß die Dauer der Leistungserbringung tatsächlich länger oder kürzer ausfällt und die Auflösung der Rechnungsabgrenzung dem angepaßt werden muß. Die Rechtsprechung hat aber auch einen nach eindeutigen Maßstäben berechenbaren Zeitraum als "bestimmte Zeit" anerkannt, so die unter Heranziehung des Gesetzes und des Tarifvertrages zu errechnende Dauer eines Ausbildungsverhältnisses (BFH-Urteil vom 5. April 1984 IV R 96/82, BFHE 141, 31, BStBl II 1984, 552), ebenso die tilgungsabhängige Laufzeit eines Darlehens (BFH-Urteil vom 19. Januar 1978 IV R 153/72, BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262). Individuelle Schätzungen hinsichtlich der Dauer der Gegenleistung hat die Rechtsprechung nicht als ausreichend angesehen (BFH in BFHE 137, 38, BStBl II 1983, 132; Urteil vom 22. Januar 1992 X R 23/89, BFHE 167, 69, BStBl II 1992, 488), wohl aber eine Schätzung aufgrund allgemeingültiger Maßstäbe (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 1977 I R 104/75, BFHE 121, 350, BStBl II 1977, 392).

Als hinreichend ist auch anzusehen, wenn sich ein Mindestzeitraum für die Dauer der Leistungserbringung berechnen läßt. Zwar ist dann nicht ausgeschlossen, daß die Gegenleistung über einen längeren Zeitraum hinweg erbracht wird, doch entspricht dies eher dem mit der Einrichtung passiver Rechnungsabgrenzungsposten verfolgten Ziel als der sofortige Ausweis der Einnahmen als Ertrag, sofern nur durch die Art der Berechnung eine willkürliche Beeinflussung des Gewinns ausgeschlossen wird. Demgemäß hat der Senat wiederholt die Bildung passiver Rechnungsabgrenzungsposten anerkannt, wenn sich aus einem Rechtsvorgang eindeutige Anhaltspunkte für die Berechnung eines Mindestzeitraums gewinnen ließen (Urteile vom 17. Oktober 1968 IV 84/65, BFHE 94, 369, BStBl II 1969, 180; vom 17. Juli 1980 IV R 10/76, BFHE 133, 363, BStBl II 1981, 669; vom 24. März 1982 IV R 96/78, BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643; in BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572).

c) Ob diese Auslegung, wie der BMF meint, gegen Art.18 und 21 der 4.EG-Richtlinie (a.a.O.) verstößt, die für die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten ebenfalls voraussetzen, daß es sich um Aufwendungen bzw. Erträge für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlußstichtag handelt, kann vorliegend auf sich beruhen, da im Streitfall allein § 5 Abs.5 Satz 1 Nr.2 EStG anwendbar ist. Auch nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) sind aber Richtlinien nicht allein nach ihrem Wortlaut, sondern maßgeblich nach ihrem Zweck auszulegen (Urteile vom 13. November 1990 Rs.C-106/89, EuGHE 1990, 4156; vom 4. Februar 1988 Rs.157/86, EuGHE 1988, 686).

3. Hiernach war im Streitfall eine passive Rechnungsabgrenzung zu bilden. Ein Verzicht hierauf würde bedeuten, daß der Kläger die erhaltene Vorleistung des EVU als Gewinn vereinnahmen und versteuern muß, obwohl er seine Gegenleistung erst in der Folge erbringt. Dieser Verstoß gegen das Realisationsprinzip erscheint noch bedenklicher, wenn dem Kläger im Zusammenhang mit seiner späteren Gegenleistung noch Aufwendungen erwachsen würden, die Passivierung einer Rückstellung oder Verbindlichkeit aber ausgeschlossen sein sollte. Die Abweichung vom Realisationsprinzip ist auch aus Gründen der Objektivierung der Rechnungslegung nicht erforderlich, weil sich in zuverlässiger Weise ein Mindestzeitraum für die Dauer der Gegenleistung berechnen läßt.

Im Streitfall ist das vom EVU gewährte Nutzungsentgelt durch Kapitalisierung einer Jahresvergütung für unbegrenzte Zeit ermittelt worden. Der Mindestzeitraum läßt sich, wie in anderen Fällen, auch vorliegend aus der Zahl der Jahresraten gewinnen, die mit dem Kapitalbetrag abgegolten sind (BFH in BFHE 94, 369, BStBl II 1969, 180; BFHE 133, 363, BStBl II 1981, 669; BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643). Hiermit wird an Berechnungsmerkmale angeknüpft, die zwischen den Beteiligten festgelegt worden sind und eine willkürliche Beeinflussung des Gewinns ausschließen. Danach ergibt sich vorliegend eine Laufzeit von 25 Jahren, die für die Auflösung des Rechnungsabgrenzungspostens anzusetzen ist. Der Senat verkennt nicht, daß sich ein längerer Zeitraum hätte ergeben können, wenn die Beteiligten ihn vertraglich festgelegt und danach das Entgelt bemessen hätten. Dies ist jedoch nicht geschehen. Hätte danach die Verteilung der erhaltenen Vorleistung auch über einen längeren Zeitraum erreicht werden können (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 1980 IV R 126/78, BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398; vom 17. April 1985 I R 132/81, BFHE 144, 213, BStBl II 1985, 617 betr. Erbbaurechtsvergütungen), erscheint vorliegend jedenfalls die Verteilung über 25 Jahre erforderlich.