BFH Urteil vom 10.05.1990 - V R 47/86

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewinnverteilung einer Kartoffelgemeinschaftsbrennerei - Entgelt für die von den Gesellschaftern gelieferten Kartoffeln

Leitsatz (amtlich)

Verteilt eine Kartoffelgemeinschaftsbrennerei (GbR) gemäß dem Gesellschaftsvertrag den gesamten festgestellten Gewinn je Geschäftsjahr an ihre Gesellschafter nach der Menge der jeweils gelieferten Kartoffeln (bzw. des Stärkegehalts), so handelt es sich --unabhängig von der Bezeichnung als Gewinnverteilung-- umsatzsteuerrechtlich um Entgelt für die Lieferungen der Gesellschafter an die GbR. Ob das ausgeschüttete Entgelt über dem marktüblichen Preis für Stärkekartoffeln liegt, ist unerheblich.

Orientierungssatz

1. Ausführungen zum Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern, zur Aufteilung der Zahlungen der Gesellschaft in Entgelt und Gewinnanteil und zur Angemessenheit des Entgelts (objektiver Wert der Leistungen, Fremdvergleich; vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Die Rechtsunwirksamkeit des § 5 der 1. UStDV (Anerkennung von Gutschriften als Rechnungen; vgl. BFH-Urteil vom 17.5.1979 V R 112/74) darf bei Erlaß von Änderungsbescheiden gemäß § 176 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 nicht zuungunsten des Gutschriftausstellers bezüglich seines Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 2.11.1989 V R 56/84).

Normenkette

UStG 1967 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 10 Abs. 1, §§ 15, 24; UStG 1973 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 10 Abs. 1, §§ 15, 24; UStDV § 5; AO 1977 § 176 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

I. Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), zu der sich Landwirte zusammengeschlossen haben. Gegenstand der Klägerin ist laut Gesellschaftsvertrag vom 24.September 1973 der Betrieb einer landwirtschaftlichen Gemeinschaftsbrennerei als Kartoffelbrennerei (im folgenden: Brennerei) gemäß § 33a des Gesetzes über das Branntweinmonopol i.d.F. des Änderungsgesetzes vom 12.Januar 1967 (BGBl I 1967, 129) --BranntwMonG-- i.V.m. Art.1 Abs.1 des Gesetzes über die Veranlagung von Brennereien zum Brennrecht vom 1.August 1972 (BGBl I 1972, 1339).

Die Gesellschafter der Klägerin bildeten zusammen mit anderen Gesellschaftern ebenfalls in GbR eine Brennerei-Verwaltungsgesellschaft. Von dieser pachtete die Klägerin das Brennereigrundstück mit Gebäuden und Einrichtungen.

Nach § 6 des vorbezeichneten Gesellschaftsvertrags verpflichteten sich die Gesellschafter untereinander, die erforderlichen Mengen an selbsterzeugten Kartoffeln oder Kartoffelerzeugnissen der Kartoffelbrennerei anzuliefern und die anfallende Schlempe abzunehmen.

Nach § 7 Nr.2 des Vertrags waren festzusetzen:

a) Diejenigen Mengen an Kartoffeln und Kartoffelerzeugnissen, die jeder Gesellschafter für die Erzeugung innerhalb des kommenden Brennjahres anzuliefern und diejenigen Mengen an Schlempe, die jeder Gesellschafter innerhalb des kommenden Brennjahres abzunehmen hatte,

b) der nach Feststellung der Bilanz für das ablaufende Geschäftsjahr zu verteilende Gewinn und derjenige Anteil am Gewinn, den jeder Gesellschafter für die im vorangegangenen Geschäftsjahr angelieferte Menge an Kartoffeln je Kilogramm Stärke/% zu beanspruchen hatte.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) schüttete die Klägerin ihre Einnahmen, soweit sie nicht für Unkosten, insbesondere die ihr von der Verpächterin in Rechnung gestellten Betriebsaufwendungen, ausgegeben wurden, an die Gesellschafter als Entgelt für deren Kartoffelstärkelieferungen aus, so daß sich jeweils ein Betriebsergebnis von 0 DM ergab. Die Klägerin rechnete gegenüber den Gesellschaftern mit Gutschriften ab, in denen der Auszahlungspreis nach der Menge der gelieferten Stärke berechnet war. Den Stärkegehalt ermittelte die Brennerei- Verwaltungsgesellschaft im Auftrag der Klägerin. In den Gutschriften wurde Umsatzsteuer nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1973) gesondert ausgewiesen.

Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, der Wareneinsatz bei der Klägerin sei zu kürzen. Es gebe keinen Marktpreis für Brennereikartoffeln (sog. Gehaltslieferungen). Der Wert der Stärkelieferungen müsse daher geschätzt werden. Die Schätzung habe sich nach den von der Bundesmonopolverwaltung für Branntwein (BMonV) festgelegten Übernahmepreisen zu richten.

Entsprechend der (herabgesetzten) Bewertung der Stärkelieferungen kürzte das FA die von der Klägerin aus den Gutschriften geltend gemachten Vorsteuerbeträge.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 10 Abs.1 Satz 1 UStG 1973.

Sie macht geltend, nach dieser Vorschrift gehöre zum Entgelt alles, was der Leistungsempfänger aufwende, um die Leistung zu erhalten. Da ein Entgelt im Sinn von § 10 UStG 1973 für die Lieferung der Kartoffeln und die sonstigen Leistungen der Gesellschafter an sie, die Gesellschaft, vorliege, sei der Rückgriff auf eine andere Bemessungsgrundlage für den Umsatz nicht zulässig. Die Definition des FG, Entgelt im Sinn des § 10 UStG 1973 sei nur der Teil der Zahlungen, der auch zwischen fremden Dritten gezahlt worden wäre, sei fehlerhaft. Auch bei Leistungen von Gesellschaftern an die Gesellschaft sei vom vereinbarten und auch tatsächlich gezahlten Entgelt auszugehen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17.Februar 1972 V R 118/71, BFHE 105, 79, BStBl II 1972, 405).

Das FG habe zudem verkannt, daß die von den Gesellschaftern aufgrund des Gesellschaftsvertrags durchgeführte Lagerung und Einwaschung der Kartoffeln sowie die Säuberung der Klärteiche als besondere sonstige Leistungen im Sinn des § 3 Abs.9 UStG 1973 ebenso von dem Entgelt erfaßt würden. Es seien keine nichtsteuerbaren gesellschaftlichen Leistungen. Das ergebe der direkte Zusammenhang der Kartoffellieferung mit den sonstigen Leistungen. Der eigenständige Wert der erbrachten Nebenleistungen zeige sich auch in dem Umstand, daß Landwirte, die diese Leistungen nicht erbracht hätten, dafür ein eigenes Entgelt hätten entrichten müssen.

Die Klägerin beantragt, die angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen unter Anrechnung der nicht gewährten Vorsteuerbeträge wie folgt herabzusetzen:

1973: 2 740,14 DM,

1974: 5 210,97 DM,

1975: 12 721,-- DM,

1976: 5 656,40 DM,

1977: 20 372,70 DM.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es trägt dazu im wesentlichen vor: Leistung und Gegenleistung bräuchten zwar grundsätzlich nicht gleichwertig zu sein. Ein Leistungsaustausch liege aber nur insoweit vor, als zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere Verknüpfung (Kausalität) bestehe, d.h., soweit die Gegenleistung für die Lieferung oder sonstige Leistung aufgewendet werde. Eine solche Kausalität bestehe im Streitfall nur, soweit der in den von der Klägerin erteilten Gutschriften ausgewiesene Einkaufspreis für die von den Gesellschaftern gelieferte Kartoffelstärke (Gehaltslieferung im Sinn von § 3 Abs.5 UStG 1973) deren Marktpreis entspreche. Hinsichtlich der zurückgegebenen Schlempe liege ein Leistungsaustausch nicht vor (nichtsteuerbare Rückgabe). Hinsichtlich des an die Gesellschafter ausgeschütteten Gewinnanteils fehle es an einer inneren Verknüpfung zwischen der Lieferung der Kartoffelstärke und der dafür erbrachten Gegenleistung. Ein Vorsteuerabzug aus den Gutschriften komme insoweit nicht in Betracht, weil es sich wirtschaftlich betrachtet um Geldentnahmen der Gesellschafter (Lieferanten) und somit einen nichtsteuerbaren Vorgang handle. Dafür spreche die Formulierung in § 7 Nr.2 Buchst.b des Gesellschaftsvertrags.

Soweit aber einkommensteuerrechtlich in den Gutschriftsbeträgen Entnahmen der Gesellschafter enthalten seien (Hinweis auf Tz.52, 53 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen vom 20.Dezember 1977, BStBl I 1978, 8, betreffend Besteuerung der Mitunternehmer von Personengesellschaften), komme umsatzsteuerrechtlich ein Vorsteuerabzug nicht in Betracht. Im übrigen hätte sich ein fremder Dritter mit einer solchen Vereinbarung, nach der das zu zahlende Entgelt vom Betriebsergebnis des Leistungsempfängers abhängig sei, nicht einverstanden erklärt, sondern auf der unverzüglichen Zahlung des Entgelts, das dem Wert seiner Lieferung entspreche, bestanden.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG war aufzuheben, die Umsatzsteuer für die Jahre 1973 bis 1977 war wie beantragt herabzusetzen.

1. FG und FA gingen im Ergebnis zutreffend davon aus, daß dem Vorsteuerabzugsanspruch der Klägerin aus den von ihr erstellten Gutschriften die vom Senat mit Urteil vom 17.Mai 1979 V R 112/74 (BFHE 128, 115, BStBl II 1979, 657) ausgesprochene Rechtsunwirksamkeit des § 5 der Ersten Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes vom 26.Juli 1967 (1.UStDV) nicht entgegensteht. Gemäß § 176 Abs.1 Nr.2 der Abgabenordnung (AO 1977) durfte dieser Umstand bei Erlaß der (angefochtenen) Änderungsbescheide aufgrund der 1980 durchgeführten Außenprüfung nicht zuungunsten der Klägerin berücksichtigt werden (vgl. BFH, Urteil vom 2.November 1989 V R 56/84, BFHE 159, 266 , BStBl II 1990, 253).

2. Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist der Ausgangspunkt des FG, die Abrechnung in den Gutschriften betreffe steuerpflichtige Lieferungen der Gesellschafter, nicht aber unentgeltliche Beiträge zur Erfüllung des Gesellschaftszwecks. Über letztere könnte mangels Steuerbarkeit gemäß § 5 Abs.1 der 1.UStDV nicht mit Gutschrift abgerechnet werden; die Berechtigung zum Vorsteuerabzug käme nicht in Betracht. Hingegen hält die Aufteilung der in den Gutschriften angegebenen, an die Gesellschafter ausgeschütteten Beträge in Entgelt für Stärkelieferung --orientiert am sog. Marktpreis-- und gesellschaftsrechtliche Gewinnausschüttungen außerhalb des Leistungsaustauschs der Revision nicht stand.

a) Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats richtet sich die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft danach, ob es sich um Leistungen handelt, die gegen (Sonder-)Entgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind oder um Leistungen, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden. Dabei ist gleichgültig, ob die Leistung auf gesellschaftsrechtlicher Verpflichtung beruht oder nicht. Steuerbare, entgeltliche Leistungen im Sinn des § 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 sind gegeben, wenn sie auf konkreten Leistungsbeziehungen der Gesellschafter zur Gesellschaft beruhen, die auf den Austausch der Gesellschafterleistung gegen dafür gewährtes Entgelt ausgerichtet sind (vgl. BFH, Urteile vom 18.Dezember 1975 V R 131/73, BFHE 117, 501, BStBl II 1976, 265, mit Nachweisen; vom 17.Juli 1980 V R 5/72, BFHE 131, 114, BStBl II 1980, 622, und vom 18.März 1988 V R 178/83, BFHE 153, 166, BStBl II 1988, 646).

In § 7 Nr.2 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin vom 24.September 1973 ist der (in den jeweiligen Gesellschafterversammlungen festzusetzenden) Verpflichtung zur Kartoffellieferung der Gesellschafter an die Gesellschaft die Verpflichtung der Gesellschaft gegenübergestellt, nach Feststellung der Bilanz für das ablaufende Geschäftsjahr den zu verteilenden Gewinn und denjenigen Anteil am Gewinn, den jeder Gesellschafter für die im vorangegangenen Geschäftsjahr angelieferte Menge an Kartoffeln je Kilogramm Stärke/% zu beanspruchen hat, festzusetzen. Vertragsgemäß war somit der gesamte festgestellte Gewinn nach dem Maßstab ("Anteil") der Lieferungsmengen je Gesellschafter "zu verteilen".

Ferner war nach § 8 des Gesellschaftsvertrags jeder Gesellschafter berechtigt, in Anrechnung auf seinen Gewinnanteil jeweils innerhalb von einer Woche seit Eingang des Übernahmegeldes der BMonV auf den Konten der Gesellschaft denjenigen Betrag zu verlangen, der 80 v.H. des zu erwartenden Gewinnanteils ... ausmachte. Die Gesellschaft war berechtigt, einen höheren Prozentsatz auszuschütten.

Besondere Verrechnungspreise für die angelieferten Kartoffeln bzw. für deren Stärkegehalt, die etwa vorweg bei der Gewinnermittlung der Klägerin zu berücksichtigen waren, waren nicht vorgesehen. Die als solche bezeichnete Gewinnverteilung richtete sich also von vornherein nach den Leistungen, die die Gesellschafter an die Klägerin als Gesellschaft erbrachten. Eine besondere Regelung bezüglich einer Verlustverteilung war weder nach diesem noch nach einem anderen Maßstab vorgesehen (sie wurde möglicherweise als nicht erforderlich angesehen oder nicht gewollt). Bei dieser Sachlage ist die Würdigung des FG nicht zu beanstanden, es handle sich um Vereinbarungen, die von vornherein auf Leistungsaustausch gerichtet waren, nämlich auf die Zahlung von Entgelt für die angelieferten Kartoffel- bzw. Stärkemengen je Gesellschafter, weil der als solcher bezeichnete Gewinnanteil von dem jeweiligen Leistungsbeitrag abhängig war (vgl. insoweit BFH, Urteil vom 7.Dezember 1967 V 45/65, BFHE 91, 448, BStBl II 1968, 398). Diese Würdigung ist insbesondere mit der neueren Rechtsprechung des Senats zum Leistungsaustausch vereinbar (vgl. Urteil vom 7.Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495). Danach ist ein steuerbarer Leistungsaustausch gegeben, wenn die Gesamtumstände derart gestaltet sind, daß der leistende Unternehmer erkennbar um der Gegenleistung willen leistet.

b) Zu Unrecht hat das FG jedoch die Abziehbarkeit der in den Gutschriften angegebenen Umsatzsteuerbeträge insoweit begrenzt, als es als (für die Steuerbeträge maßgebliches) Entgelt nur den Teil der Zahlungen ansah, der auch an fremde Dritte gezahlt worden wäre, "nämlich der Marktpreis, der Verkehrswert der gelieferten Ware". Diese auf ertragsteuerrechtlichen Erwägungen beruhende Aufteilung der Gutschriftsbeträge in Entgelte und Entnahmen der Gesellschafter läßt sich auf den umsatzsteuerrechtlichen Vorsteuerabzug nicht ausdehnen. Aufgrund der fehlerfreien Beurteilung der gesamten Lieferungs- und Zahlungsverhältnisse als Leistungsaustausch kam die Aufteilung der Zahlungen in Entgelt und Gewinnanteil nicht in Betracht.

Nach § 10 Abs.1 Satz 2 UStG 1973 ist Entgelt alles, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung (Leistungsempfänger) aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Die Frage der Angemessenheit des Entgelts im Hinblick auf den objektiven Wert von Leistung und Gegenleistung bzw. danach, was zwischen Fremden üblicherweise für eine Leistung als Gegenleistung entrichtet wird, stellt sich im Umsatzsteuerrecht grundsätzlich nicht (vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 22.Juni 1989 V R 37/84, BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913, mit Nachweisen). Im Hinblick darauf, daß das FG ohne Rechtsverstoß die Kartoffellieferungen der Gesellschafter als steuerbare, entgeltliche Leistungen an die Klägerin beurteilte, und weil gemäß § 7 Nr.2 b des Gesellschaftsvertrags der gesamte Gewinn nach der Menge der jeweils gelieferten Kartoffeln (bzw. des Stärkegehalts) zu verteilen war, ist für diese Leistungen die gesamte Ausschüttung je Gesellschafter als Entgelt anzusehen.

Für die vom FG vorgenommene Aufteilung der Beträge in einen marktwertgemäßen Entgeltteil und einen (darüber hinausgehenden) Gewinnanteil ist eine Rechtsgrundlage nicht ersichtlich. Die nach dem Urteil des Senats vom 25.November 1986 V R 109/78 (BFHE 148, 351, BStBl II 1987, 228) aus § 10 Abs.1 UStG 1973 folgende Befugnis des Leistungsempfängers, einen von ihm geschuldeten Gesamtbetrag --bei Zahlungsverpflichtungen aus mehreren Rechtsgründen-- diesen unterschiedlichen Anspruchsgründen zuzuordnen (etwa einer erhaltenen Leistung und einer zusätzlich bestehenden Schadensersatz- bzw. Vertragsstrafenverpflichtung), ist nach den Umständen des Streitfalles nicht gegeben. Für eine Aufspaltung in Lieferungsentgelt für Kartoffeln bzw. Stärke einerseits und darüber hinausgehende Gewinnausschüttung bietet schon die Regelung des Gesellschaftsvertrags, wie sie nach den Feststellungen des FG durchgeführt wurde, keinen Anhaltspunkt. Die gesamte sog. Gewinnverteilung richtete sich gemäß § 7 Nr.2 b des Gesellschaftsvertrags nach den jeweiligen Lieferungen der Gesellschafter. Der Senat kann daher offenlassen, ob in Fällen vergleichbarer Art eine gesellschaftsvertragliche Regelung zur Aufteilung von Ausschüttungen der Gesellschaft an die Gesellschafter in Leistungsentgelte einerseits und Gewinnverteilung andererseits umsatzsteuerrechtlich relevant wäre.

Auch der Umstand, daß die Kartoffellieferungen der Gesellschafter an die Klägerin als sog. Gehaltslieferung im Sinn des § 3 Abs.5 UStG 1973 geregelt waren, nämlich so, daß Gegenstand der Lieferung der Stärkegehalt der Kartoffeln war und die Bearbeitungs- oder Verarbeitungsabfälle, die sog. Schlempe, an die Gesellschafter zurückgegeben wurde, bietet keinen Anhalt für den Ansatz des sog. Marktpreises für Stärkekartoffel als Bemessungsgrundlage für Umsatzsteuer und dementsprechend Vorsteuer. § 3 Abs.5 UStG 1973 ist keine Regelung bezüglich der Bemessungsgrundlage der Gehaltslieferung. Auch Lieferungen dieser Art werden nach den allgemeinen Grundsätzen des § 10 Abs.1 UStG 1973 bemessen.

Schließlich sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich oder vorgetragen, daß die Klägerin mit der Gestaltung der Ausschüttung und deren Abrechnung in Gutschriften an die Gesellschafter das UStG im Sinn des § 42 AO 1977 umgangen hätte.