Entscheidungsstichwort (Thema)
Vorsteuerabzug: Inhalt eines Abrechnungspapiers - Haftung der ehemaligen Gesellschafter einer erloschenen OHG für Umsatzsteuerschulden der OHG
Leitsatz (amtlich)
Der Vorsteuerabzug kann nur auf Grund einer Rechnung geltend gemacht werden, die eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglicht, über die abgerechnet worden ist.
Orientierungssatz
Die ehemaligen Gesellschafter einer erloschenen OHG haften für Umsatzsteuerschulden der OHG nach § 191 Abs. 1 AO 1977 i.V.m. § 128 HGB als Gesamtschuldner persönlich (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
UStG 1973 § 15 Abs. 1 Nr. 1; UStG 1980 § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1; EWGRL 388/77 Art. 18 Abs. 1 Buchst. a, Art. 22 Abs. 3 Buchst. b, c; AO 1977 § 191 Abs. 1; HGB § 128
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren zu Anteilen von je 50 v.H. Gesellschafter der inzwischen erloschenen ... OHG (OHG), die ein Bauunternehmen betrieb und in den Streitjahren (1978 bis 1980) Subunternehmer einsetzte.
Nach einer Außenprüfung wertete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Leistungsbeziehungen zwischen den Subunternehmern und der OHG als illegale Arbeitnehmerüberlassung. Das FA versagte der OHG den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Subunternehmer mit der Begründung, der tatsächliche Gegenstand der Leistungen stimme nicht mit dem in den Rechnungen aufgeführten überein.
Nachdem die OHG mit Wirkung vom 31. Dezember 1980 ihr Vermögen auf eine KG übertragen hatte, nahm das FA die Kläger jeweils durch Haftungsbescheid vom 3. September 1984 als Haftungsschuldner gemäß § 191 der Abgabenordnung (AO 1977), § 128 des Handelsgesetzbuches (HGB) und §§ 421 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) wegen rückständiger Umsatzsteuer 1978 bis 1980 der OHG in Höhe von insgesamt ... DM in Anspruch.
Die Einsprüche der Kläger hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) setzte nach Verbindung der daraufhin erhobenen Klagen zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung (§ 73 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) die Haftungsschuld auf ... DM herab und wies die Klage im übrigen ab.
Zur Begründung führte das FG aus, es sei grundsätzlich rechtlich nicht zu beanstanden, die Kläger als frühere Gesellschafter der OHG für deren Umsatzsteuerschulden als Haftungsschuldner heranzuziehen. Die Kläger hafteten allerdings nicht in dem in den Haftungsbescheiden festgesetzten Umfang, weil das FA die in Rechnungen von Subunternehmern ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt ... DM zu Unrecht vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen habe.
Dagegen sei die Verweigerung des Abzugs der Vorsteuerbeträge aus den von der Firma X im Zeitraum vom 11. Juli 1978 bis einschließlich 1980 erteilten Rechnungen gerechtfertigt. Die gleichlautenden Leistungsbeschreibungen in diesen Rechnungen "Für Bauarbeiten berechnen wir Ihnen laut Vertrag und nach gemeinsamem Aufmaß ..." seien zu unbestimmt, weil sie Art und Umfang der erbrachten sonstigen Leistung (vgl. § 14 Abs. 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- 1973 bzw. 1980) nicht erkennen ließen. Der von den Klägern vorgelegte Nachunternehmervertrag zwischen der OHG und und der Firma X vom 17. April 1980 ergänze die Leistungsbeschreibungen in den Rechnungen nicht in der von § 31 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) geforderten Weise, weil auf diesen Vertrag in den Rechnungen nicht eindeutig Bezug genommen worden sei. Im übrigen beziehe sich der Vertrag auf "verschiedene Baustellen im Raume ..." und bezeichne nicht die eigentlich geschuldete Nachunternehmerleistung. Selbst bei Berücksichtigung dieses Vertrages bliebe mithin offen, welche Bauarbeiten bei welchen Objekten ausgeführt und abgerechnet worden seien.
Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des § 15 Abs. 1 UStG 1973 bzw. 1980 sowie Verfahrensfehler. Sie machen geltend, das FG sei von den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. September 1987 V R 50/85 (BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688) und V R 125/86 (BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694) abgewichen. Im Gegensatz zu diesen Urteilen gehe die Vorentscheidung davon aus, daß ein Vorsteuerabzug nur aus Rechnungen in Betracht komme, die den Anforderungen des § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 UStG 1973 bzw. 1980 an die Leistungsbeschreibung genügten.
Jedenfalls müsse die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückverwiesen werden, weil das FG es unter Verstoß gegen § 76 FGO --und insoweit ebenfalls von den bezeichneten BFH-Urteilen abweichend-- unterlassen habe, weitere Erkenntnismittel heranzuziehen, die die Identifizierung der in Rechnung gestellten Leistungen ermöglichen.
Überdies rügen die Kläger, der Beschluß des FG, die getrennt erhobenen Klagen gemäß § 73 FGO zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung zu verbinden, sei verfahrensfehlerhaft. Infolge der Verbindung sei es nicht mehr möglich, sie --wie vorsorglich wechselseitig beantragt-- als Zeugen im Hinblick auf die Identifizierung der abgerechneten Leistungen zu vernehmen. Es werde deshalb beantragt, eine etwaige Zurückverweisung mit der Auflage zu versehen, den Beschluß des FG über die Verbindung der beiden Klagen wieder aufzuheben.
Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung sowie die Haftungsbescheide in Höhe der durch das FG herabgesetzten Haftungsschuld von ... DM ersatzlos aufzuheben, hilfsweise, den Rechtsstreit zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Das FA ist der Revision entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision der Kläger ist unbegründet. Das angefochtene Urteil hält den Revisionsangriffen stand.
1. Die Vorentscheidung geht zutreffend und in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH davon aus, daß die Kläger als ehemalige Gesellschafter einer OHG für die Umsatzsteuerschulden der OHG nach § 191 Abs. 1 AO 1977 i.V.m. § 128 HGB als Gesamtschuldner persönlich haften (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. Februar 1987 VII R 4/84, BFHE 149, 125, BStBl II 1987, 363; vom 1. Dezember 1987 VII R 206/85, BFH/NV 1988, 477, unter 1. b und d).
2. Das FG hat ferner zu Recht eine weitere Herabsetzung der Haftungsschuld der Kläger abgelehnt. Seine Auffassung, das FA habe der OHG den Vorsteuerabzug aus den im Revisionsverfahren noch umstrittenen Rechnungen im Hinblick auf die nach dem UStG 1973 bzw. 1980 erforderlichen Leistungsbeschreibungen verweigern dürfen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
a) Nach der für die Streitjahre 1978 und 1979 maßgebenden Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973 kann der Unternehmer --unter hier nicht umstrittenen weiteren Voraussetzungen-- die ihm von anderen Unternehmern "gesondert in Rechnung gestellte Steuer" für sonstige Leistungen als Vorsteuerbeträge abziehen. Die für das Streitjahr 1980 geltende Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 bezeichnet die entsprechenden abziehbaren Vorsteuerbeträge als "die in Rechnungen i.S. des § 14 gesondert ausgewiesene Steuer" für sonstige Leistungen.
Beide zitierten Vorschriften setzen voraus, daß die Abrechnungspapiere den Leistungsgegenstand bezeichnen. Insoweit geht der Senat seit seinen beiden Urteilen in BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688 und BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694 in ständiger Rechtsprechung davon aus, daß die Abrechnungspapiere (Belegnachweis) Angaben tatsächlicher Art enthalten müssen, welche --ggf. unter Heranziehung weiterer Erkenntnismittel-- die Identifizierung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist (vgl. Senatsurteile vom 21. Januar 1993 V R 30/88, BFHE 170, 283, BStBl II 1993, 384 unter II.a, m.w.N.; vom 29. April 1993 V R 118/89, BFH/NV 1994, 584 unter a, bb).
b) Diese Anforderung an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung steht im Einklang mit den entsprechenden Regelungen der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG).
Gemäß Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG muß der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug in Fällen der vorliegenden Art ausüben zu können, eine nach Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG ausgestellte Rechnung besitzen. Nach dieser Vorschrift muß die Rechnung getrennt den Preis ohne Steuer und den auf die einzelnen Steuersätze entfallenden Steuerbetrag sowie ggf. die Steuerbefreiung ausweisen (Buchst. b); die Mitgliedstaaten legen die Kriterien fest, nach denen ein Dokument als Rechnung betrachtet werden kann (Buchst. c).
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) gestatten diese Vorschriften es den Mitgliedstaaten, die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug vom Besitz einer Rechnung abhängig zu machen, die --über die in Art. 22 Abs. 3 Buchst. b geforderten Angaben hinaus-- bestimmte Daten enthalten muß, die erforderlich sind, um die Erhebung der Umsatzsteuer und ihre Überprüfung durch die Finanzverwaltung zu sichern. Solche Angaben dürfen jedoch nicht durch ihre Zahl oder ihre technische Kompliziertheit die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren (vgl. EuGH-Urteil vom 14. Juli 1988 Rs. 123, 330/87, Slg. 1988, 4537, 4545, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1989, 380).
Mit diesen gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben ist die dargelegte Anforderung an die Bezeichnung des Leistungsgegenstandes im Abrechnungspapier vereinbar (ebenso Wagner, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1993, 260, 261).
c) Das FG ist in der Vorentscheidung von der Rechtsprechung des Senats in seinen Urteilen in BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688 und BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694 ausgegangen. Soweit es allerdings im Rahmen der Begründung der Klageabweisung § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 UStG 1973 bzw. 1980 herangezogen hat, könnte das FG --von dieser Rechtsprechung abweichend-- angenommen haben, zum Vorsteuerabzug berechtige nur ein Abrechnungspapier, das den Anforderungen dieser Vorschriften genüge. Der Senat braucht dem jedoch nicht weiter nachzugehen, weil die vom FG getroffenen Feststellungen und tatsächlichen Würdigungen, die gemäß § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich bindend sind, seine Entscheidung rechtfertigen, daß das FA den Vorsteuerabzug aus den noch umstrittenen Rechnungen zu Recht versagt hat.
aa) Nach den Feststellungen des FG enthielten die Abrechnungen als Leistungsbeschreibung lediglich die Angabe "Für Bauarbeiten berechnen wir Ihnen laut Vertrag und nach gemeinsamem Aufmaß ...". Hierdurch lassen sich bestimmte von der OHG in Anspruch genommene Leistungen nicht identifizieren. Den Abrechnungen ist nicht einmal ansatzweise zu entnehmen, wann und wo die abgerechneten Arbeiten ausgeführt worden sind und um welche Art von Bauarbeiten es sich handelte. Derartige Abrechnungen genügen den dargelegten Anforderungen des § 15 Abs. 1 UStG 1973 bzw. 1980 an die Bezeichnung des Leistungsgegenstandes nicht.
bb) Nichts Gegenteiliges ergibt sich daraus, daß die Abrechnungen den Zusatz "laut Vertrag" enthalten.
Nach der Rechtsprechung des Senats ist es zwar zulässig, zur Identifizierung der abgerechneten Leistung über die im Abrechnungspapier enthaltenen Angaben tatsächlicher Art hinaus weitere Erkenntnismittel heranzuziehen. So können die Angaben in der Rechnung auch durch Bezugnahme auf andere Geschäftsunterlagen ergänzt werden (vgl. Senatsurteile in BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688 und BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694, jeweils unter II.6.). Ferner hat es der Senat in seinem Urteil vom 24. April 1986 V R 138/78 (BFHE 146, 489, BStBl II 1986, 581) für ausreichend erachtet, daß im Entscheidungsfall aus den Rechnungen selbst im wesentlichen nur hervorging, bei den gelieferten Waren habe es sich um Lebensmittel aus einem Kreis von 14 Warengruppen gehandelt.
Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muß aber begrenzt sein. Das folgt aus der den Abrechnungspapieren im Rahmen des Vorsteuerabzugs zugedachten Funktion eines Belegnachweises (vgl. dazu Senatsurteile in BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688 und BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694, jeweils unter II.7.; Wagner, StuW 1993, 260). Entsprechend den Anforderungen an die Bezeichnung des leistenden Unternehmers (vgl. dazu Senatsurteile vom 17. September 1992 V R 41/89, BFHE 169, 540, BStBl II 1993, 205 unter II.2. b, m.w.N., und in BFH/NV 1994, 584 unter a, aa) ist deshalb von den den Leistungsgegenstand betreffenden Angaben im Abrechnungspapier zu fordern, daß diese eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist.
Was zur Erfüllung dieser Voraussetzung erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles. Sofern in der Abrechnung auf andere Geschäftsunterlagen verwiesen wird, ist es grundsätzlich notwendig, daß die in Bezug genommenen Unterlagen eindeutig bezeichnet werden (vgl. auch Abschn. 192 Abs. 15 Satz 12 der Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR-- 1992). Diese Anforderung kann trotz der gebotenen Rücksichtnahme auf die praktischen Bedürfnisse des wirtschaftlichen Verkehrs (vgl. dazu Senatsurteile in BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688, und BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694, jeweils unter II.9. b) nicht als formalistisch angesehen werden.
Im Streitfall fehlt es an einer solchen eindeutigen Bezugnahme. Die Abrechnungen enthalten vielmehr lediglich die Angabe "laut Vertrag". Dadurch wird nach der den Senat revisionsrechtlich bindenden Würdigung des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht eindeutig auf weitere zur Identifizierung der abgerechneten Leistungen geeignete Unterlagen verwiesen.
cc) Daß mithin nach den Umständen des Streitfalls der Vorsteuerabzug zu versagen war, steht im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung des Senats.
In dem im Verfahren zur Erlangung vorläufigen Rechtsschutzes ergangenen Beschluß vom 4. Dezember 1987 V S 9/85 (BFH/NV 1988, 466, BStBl II 1988, 702) hat der Senat bei summarischer Prüfung Abrechnungen als für den Vorsteuerabzug nicht ausreichend angesehen, in denen eine Baustelle angegeben war und in denen die Leistungen --ähnlich nichtssagend wie hier-- als "Arbeiten aus o.b. Baustelle wie gesehen und besichtigt" beschrieben worden waren. In dieser Entscheidung wird u.a. ausgeführt, der unzureichende Belegnachweis zum Gegenstand der Leistung hätte nicht durch eine --von der Klägerin beantragte-- Vernehmung ihres Geschäftsleiters als Zeugen vervollständigt werden können (unter II.2. a, bb letzter Absatz; vgl. auch Senatsbeschluß vom 9. Dezember 1987 V B 54/85, BFH/NV 1988, 470, BStBl II 1988, 700 unter II.2.).
Soweit die Bezeichnung von erbrachten Leistungen als "Montage von Einbauschränken" (vgl. Senatsurteil in BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688) oder als "geleistete Ein- und Ausschalarbeiten in der Zeit v. ..." (vgl. Senatsurteil in BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694) nach Ansicht des Senats den Vorsteuerabzug rechtfertigte, waren diese Angaben wesentlich konkreter als die im vorliegenden Fall umstrittenen Abrechnungen.
3. Die Verfahrensrügen der Kläger greifen nicht durch. Insofern sieht der Senat von einer Begründung ab (Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs).
Fundstellen
Haufe-Index 64972 |
BFH/NV 1995, 53 |
BStBl II 1995, 395 |
BFHE 176, 472 |
BFHE 1995, 472 |
BB 1995, 866 (L) |
DB 1995, 909-910 (LT) |
DStR 1995, 847 (K) |
DStZ 1995, 443-444 (KT) |
HFR 1995, 417-418 (LT) |
StE 1995, 270 (K) |
WPg 1995, 483 (L) |
StRK, R.71 (LT) |
Information StW 1995, 446 (KT) |
NJW 1995, 1984 |
NJW 1995, 1984 (L) |
GStB 1995, Beilage zu Nr 5 (L) |
UVR 1995, 179 (L) |
UStR 1995, 346-347 (KT) |
RIW/AWD 1995, 433-435 (KT) |
ASR 2006, 1 |