Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; Vermietereigenschaft bei Miteigentum; Aufwendungen nach Auszug des letzten Mieters und vor Veräußerung
Leitsatz (NV)
- Ein Miteigentümer verwirklicht nicht bereits aufgrund seiner rechtlichen Stellung als Miteigentümer und seiner Möglichkeit zur Verwertung des gemeinschaftlichen Wirtschaftsgutes und seiner Nutzungsmöglichkeiten am Markt den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung; entscheidend ist, ob der Miteigentümer auch tatsächlich Träger der Rechte und Pflichten des Mietvertrages ist.
- Soweit Aufwendungen, die der Steuerpflichtige nach Auszug des letzten Mieters und vor Veräußerung einer Immobilie tätigt, auf die Vermietungszeit entfallen, handelt es sich auch nach Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht typisierend noch um Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung, danach um nicht abziehbare, durch die spätere Veräußerung veranlasste Aufwendungen.
- Solange der Vermieter dem Mieter die Nutzung der Mietsache überlässt, dauert die Vermietungstätigkeit an; die Vermietungszeit endet mit dem Wegfall des Nutzungsrechts des Mieters. Anhaltspunkte dafür können z.B. ein ausdrücklicher oder konkludent geschlossener Aufhebungsvertrag, die Kündigung, ein Übergabeprotokoll als Dokumentation der endgültigen Rückgabe der Mietsache oder der Umstand sein, bis zu welchem Zeitpunkt der Mieter den Mietzins entrichtet bzw. der Vermieter Mieteinnahmen erklärt hat.
Normenkette
EStG § 21 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 S. 1
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine frühere Ehefrau (die Beigeladene) waren im Jahr 1989 (Streitjahr) getrennt lebende Eheleute und zu je 1/2 Miteigentümer einer Eigentumswohnung. Die Wohnung war im Streitjahr anfangs fremdvermietet. Seit Mitte Juli 1989 stand sie leer. Ihre Vermietung war danach nicht mehr beabsichtigt. Im Oktober 1989 wurde sie schließlich veräußert.
Im Rahmen der Feststellungserklärung für das Streitjahr machte der Kläger unter Berücksichtigung von (Reparatur-)Aufwendungen, die auf die Zeit nach Auszug der Mieterin entfielen, negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend und begehrte, ihm diese allein zuzurechnen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―-) rechnete die Einkünfte aus der Vermietung dem Kläger und der Beigeladenen je zur Hälfte zu und stellte diese ihnen gegenüber gesondert und einheitlich fest. Die Feststellung erfolgte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung ―AO 1977―).
Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Darüber hinaus änderte das FA im Rahmen der Einspruchsentscheidung den angegriffenen Feststellungsbescheid gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 und ließ nunmehr die Aufwendungen, die auf die Zeit nach Auszug der Mieterin entfielen, insgesamt nicht mehr zum Abzug zu.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es vertrat die Auffassung, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien den Miteigentumsanteilen entsprechend auf den Kläger und die Beigeladene zu verteilen. Darüber hinaus seien die Aufwendungen nach dem Auszug der Mieterin ab August 1989 nicht mehr als Werbungskosten anzuerkennen, da der Kläger spätestens zu diesem Zeitpunkt seine Einkünfteerzielungsabsicht aufgegeben habe.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 1357 Abs. 1, § 1357 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches ―BGB―; § 2 Abs. 1 Nr. 6, § 9 Abs. 1 Satz 1 und 2, § 21 Abs. 1 Nr. 1, § 24 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―; § 179 Abs. 1, § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977). Er allein sei Vermieter der Wohnung gewesen. Auch habe das FG zu Unrecht ab August 1989 keine Werbungskosten mehr anerkannt. Jedenfalls seien die Reparaturaufwendungen als Werbungskosten abziehbar, weil die Wohnungsschäden zwar nach Auszug der Mieterin Mitte Juli 1989, aber vor Beendigung des Mietverhältnisses Ende Juli 1989 behoben worden seien.
Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Feststellungsbescheid des FA für 1989 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahin gehend abzuändern, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. … DM festgestellt und allein dem Kläger zugerechnet werden.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Die Beigeladene beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
Sie bestreitet die alleinige Vermieterstellung des Klägers. Das Mietverhältnis sei beim Kauf der Wohnung übernommen worden. Der spätere Mietvertrag habe nur diesen Eigentumswechsel dokumentieren sollen, er sei zudem vom Kläger als Vertreter der Gemeinschaft geschlossen worden. Außerdem habe auch die Beigeladene die Lasten der Vermietung mitgetragen. Wie in den Vorjahren sei daher eine Zurechnung nach Eigentumsanteilen vorzunehmen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Das FG hat ohne ausreichende Feststellungen die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dem Kläger nur nach seinem Miteigentumsanteil zugerechnet und die Aufwendungen nach Auszug der Mieterin nicht als Werbungskosten zum Abzug zugelassen.
1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundstücks einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (Einkünfteerzielungsabsicht, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 9. Juli 2002 IX R 47/99, BFHE 199, 417; vom 9. Juli 2002 IX R 57/00, BFHE 199, 422).
a) Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen und Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist (BFH-Urteile vom 25. Juni 2002 IX R 55/99, BFH/NV 2002, 1556; vom 17. Dezember 1996 IX R 30/94, BFHE 182, 170, BStBl II 1997, 406; vom 27. Januar 1993 IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615).
Bei Miteigentümern muss dementsprechend zunächst geprüft werden, ob diese z.B. ein Gebäude oder einen Gebäudeteil gemeinschaftlich vermietet und somit den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG gemeinschaftlich verwirklicht haben. Festzustellen, wer den Tatbestand der jeweiligen Einkunftsart erfüllt hat, ist vorrangig gegenüber der Frage nach der Zurechnung ggf. gemeinschaftlich erzielter Einkünfte; die Frage nach der Zurechnung gemeinschaftlich erzielter Einkünfte stellt sich nicht mehr, wenn nur ein Miteigentümer allein den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erfüllt (BFH-Urteile vom 30. Juni 1999 IX R 83/95, BFHE 190, 82; in BFH/NV 2002, 1556).
b) Von der in subjektiver Hinsicht sowohl auf der Ebene der Gemeinschaft als auch auf der Ebene des einzelnen Gemeinschafters erforderlichen (vgl. BFH-Urteile vom 8. Dezember 1998 IX R 49/95, BFHE 187, 512, BStBl II 1999, 468, unter II. 1. a; vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676, unter II. 2. a (2)) Einkünfteerzielungsabsicht ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich auszugehen; sie kann insoweit nur in Ausnahmefällen verneint werden (vgl. BFH-Urteile vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771; vom 9. Juli 2002 IX R 33/01, BFH/NV 2002, 1565). Dies gilt auch dann, wenn nach dem Beginn der Vermietungstätigkeit das Grundstück aufgrund eines neu gefassten Entschlusses veräußert wird (BFH-Urteile in BFHE 199, 417; in BFHE 199, 422, jeweils unter II. 1. b). Die Einkünfteerzielungsabsicht kann zwar später entfallen mit der Folge, dass die einkommensteuerrechtlich relevante Tätigkeit entfällt (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. IV. 3. c) bb) (1); BFH-Urteil vom 5. November 2002 IX R 18/02, BFH/NV 2003, 549). Stellt der Steuerpflichtige seine auf Einkünfteerzielung gerichtete Tätigkeit ein, sind die bis zur Beendigung der Vermietungstätigkeit entstandenen Aufwendungen jedoch weiterhin durch die ursprünglich zur Erzielung von Einkünften begonnene und unverändert fortgeführte Tätigkeit veranlasst (vgl. BFH-Urteile vom 4. März 1997 IX R 29/93, BFHE 183, 75, BStBl II 1997, 610; vom 15. Mai 2002 X R 3/99, BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809, unter II. 5.). Durch die betreffende Einkunftsart veranlasste und die negativen Einkünfte unter Umständen sogar erhöhende Abwicklungsmaßnahmen werden noch von der ursprünglichen Einkünfteerzielungsabsicht mitgetragen (BFH-Urteil vom 29. Juni 1995 VIII R 68/93, BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 15 Rz. 31; Groh, Der Betrieb ―DB― 1984, 2424, 2425).
Die Feststellung, ob Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung als Tatfrage zu entscheiden. Das Revisionsgericht kann die Feststellungen des FG nur daraufhin überprüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen. Die Schlussfolgerungen des FG haben schon dann Bestand, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind (BFH-Urteile in BFHE 199, 422; vom 9. Januar 2001 IX R 31/98, BFH/NV 2001, 1017).
c) Ob die im Streitfall getätigten Aufwendungen zur Reparatur der Eigentumswohnung als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen sind, hängt davon ab, ob sie objektiv in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit stehen und subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung ausgeführt wurden (BFH-Urteile vom 10. Oktober 2000 IX R 15/96, BFHE 193, 318, BStBl II 2001, 787; vom 20. Februar 2001 IX R 49/98, BFH/NV 2001, 1022).
Bei noch auf die Vermietungszeit entfallenden Aufwendungen ist typisierend anzunehmen, dass sie der Einkünfteerzielung dienen und die dadurch entstandenen Aufwendungen grundsätzlich als Werbungskosten zu berücksichtigen sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 193, 318, BStBl II 2001, 787; in BFH/NV 2001, 1022; vom 16. September 1999 IX R 42/97, BFHE 190, 165, BStBl II 2001, 528). Solange der Vermieter dem Mieter die Nutzung der Mietsache entgeltlich überlässt, also in der Regel bis zum Ende des Mietverhältnisses (§ 564 BGB a.F., jetzt § 542 BGB), dauert seine Vermietungstätigkeit an; mit dem ―ggf. vorzeitigen, konkludent vereinbarten― Wegfall des Nutzungsrechts des Mieters endet die Vermietungszeit. Aufwendungen, die danach anfallen, werden regelmäßig mit Rücksicht auf die künftige Verwendung getätigt und sind mithin nicht mehr durch die frühere Vermietung veranlasst (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 17. Dezember 2002 IX R 6/99, BFH/NV 2003, 610; vom 18. Dezember 2001 IX R 24/98, BFH/NV 2002, 904). Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn diese Aufwendungen erforderlich sind, um kleinere Schäden und Abnutzungserscheinungen durch den vorherigen Nutzer zu beseitigen (vgl. BFH-Urteile vom 7. November 1995 IX R 81/93, BFH/NV 1996, 533; vom 11. Juli 2000 IX R 48/96, BFHE 192, 311, BStBl II 2001, 784). Denn der innere Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist nicht gegeben, soweit die Aufwendungen allein oder ganz überwiegend durch die Veräußerung des Mietobjekts veranlasst sind (BFH-Urteile vom 31. März 1998 IX R 26/96, BFH/NV 1998, 1212; vom 23. Januar 1990 IX R 17/85, BFHE 159, 491, BStBl II 1990, 465). So sind Aufwendungen, die eine leerstehende Immobilie in verkaufsfähigem Zustand erhalten sollen, keine Werbungskosten (Urteil des Reichsfinanzhofs ―RFH― vom 6. November 1929 VI A 1442/29, RStBl 1930, 39).
2. Die Vorentscheidung entspricht nicht diesen Maßstäben. Das FG ist ohne ausreichende Feststellungen davon ausgegangen, dass auch die Beigeladene den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt hat und dem Kläger und der Beigeladenen die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anteilig zuzurechnen sind. Darüber hinaus hat es zu Unrecht allein aufgrund des Wegfalls der Einkünfteerzielungsabsicht die vom Kläger geltend gemachten Werbungskosten nicht zum Abzug zugelassen.
a) Für die Bejahung des objektiven Tatbestands der Vermietung durch die Beigeladene reicht es nicht aus, wenn das FG auf ihre bürgerlich-rechtliche Stellung als Miteigentümerin und ihre Möglichkeit zur Verwertung des gemeinschaftlichen Wirtschaftsgutes und seiner Nutzungsmöglichkeiten am Markt abstellt. Denn daraus folgt nicht, dass sie tatsächlich Trägerin der Rechte und Pflichten des Mietvertrages war.
Dass die Beigeladene im Außenverhältnis Vermieterin war, folgt auch nicht aus § 1357 BGB, auf den das FG ergänzend Bezug genommen hat. Geschäfte der Vermögensanlage und -verwaltung sind keine Geschäfte zur angemessenen Deckung des Lebensbedarfs der Familie i.S. des § 1357 Abs. 1 Satz 1 BGB (vgl. Palandt/ Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, Kommentar, 62. Aufl., § 1357 Rz. 14; Wacke in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 4. Aufl., § 1357 Rdnr. 24; Heckelmann in Erman, Handkommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 10. Aufl., § 1357 Rz. 13). Insbesondere gehören dazu nicht die langfristige Verpachtung (Urteil des Obersten Gerichtshofs der Britischen Zone vom 2. November 1949 IIa ZS 43/49, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 1950, 307) sowie die An- oder Vermietung (vgl. Landgericht ―LG― Marburg vom 27. September 2000 5 S 36/00, WuM 2000, 691; LG Berlin vom 8. Oktober 2001 62 S 210/01, Grundeigentum 2002, 189).
b) Zu Unrecht hat das FG die Berücksichtigung der Reparaturaufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung allein mit der Begründung abgelehnt, der Kläger habe mit dem Auszug der Mieterin seine Einkünfteerzielungsabsicht aufgegeben. Entscheidend für die Abziehbarkeit der Aufwendungen ist nämlich nur, dass sie während der Vermietungszeit, für die generell von einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen ist (s. oben unter II. 1. b), entstanden sind, d.h. für den Streitfall, solange ein Anspruch der Mieterin auf Nutzungsüberlassung der Wohnung gegenüber dem Kläger bestand. Ob dieser Anspruch der Mieterin bereits im Zeitpunkt ihres Auszugs ―ggf. durch konkludente Vereinbarung mit dem Kläger― i.S. des § 564 BGB a.F. (jetzt § 542 BGB) erloschen war, ist vom FG bislang in tatsächlicher Hinsicht noch nicht festgestellt worden.
3. Da die Vorentscheidung auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang ermitteln müssen, wer tatsächlich Träger von Rechten und Pflichten aus dem Mietvertrag war und welche Aufwendungen auf die Vermietungszeit entfallen.
a) Hinsichtlich der Frage, wer Vermieter der Eigentumswohnung war, wird es der von der Beigeladenen erstmals in der Revisionsinstanz vorgetragenen Behauptung nachgehen müssen, sie sei bei Erwerb der Eigentumswohnung durch § 571 BGB a.F. (jetzt § 566 BGB) kraft Gesetzes Vermieterin der Wohnung geworden. In diesem Zusammenhang wird das FG prüfen müssen, ob der Kläger den Mietvertrag über die Eigentumswohnung allein oder auch im Namen der Beigeladenen abgeschlossen hat. Sollte die Beigeladene bei Erwerb der Eigentumswohnung Vermieterin geworden sein, wird es der Frage nachgehen müssen, ob der spätere Mietvertrag lediglich zur Dokumentation des Eigentumswechsels abgeschlossen wurde oder ob die Beigeladene dadurch unter Abänderung des Mietvertrages aus ihrer Stellung als Vermieterin entlassen werden sollte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 190, 82, unter 3. b). Die Rechtsstellung als Vermieterin konnte die Beigeladene ggf. nicht durch Rechtshandlungen des Klägers und der Mieterin verlieren, sondern es bedurfte dazu einer Mitwirkung der Beigeladenen selbst (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 24. Januar 1973 VIII ZR 163/71, NJW 1973, 455, unter 2.).
Gelangt das FG zu dem Ergebnis, der Kläger habe nicht in offener Stellvertretung für die Beigeladene gehandelt und die Beigeladene sei aus dem Mietverhältnis entlassen worden, wird es weiter der zwischen dem Kläger und der Beigeladenen streitigen Frage nachgehen müssen, ob der Kläger als mittelbarer Stellvertreter angesehen und sein Verhalten der Beigeladenen steuerrechtlich zugerechnet werden kann, weil der Kläger mit Wissen und Wollen der Beigeladenen den Mietvertrag abgeschlossen und durchgeführt hat und damit jedenfalls auch für ihre Rechnung tätig geworden ist, so dass die Beigeladene ebenfalls wirtschaftlich die Rechte und Pflichten des Mietverhältnisses getragen hat (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1556, m.w.N.).
Sollten dem Kläger die Einkünfte alleine zuzurechnen sein, ist zu der Frage, in welcher Höhe er zur Absetzung für Abnutzung berechtigt ist, auf die BFH-Beschlüsse vom 30. Januar 1995 GrS 4/92 (BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281) und vom 23. August 1999 GrS 5/97 (BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774) sowie auf das BFH-Urteil vom 6. März 2001 IX R 64/97 (BFHE 195, 211, BStBl II 2001, 796) zu verweisen. Das FG wird in diesem Fall ermitteln müssen, in welchem Umfang er sich an den Anschaffungskosten der Eigentumswohnung beteiligt hat.
b) Wegen der vom FA nicht anerkannten, auf die Zeit nach Auszug der Mieterin entfallenden Werbungskosten muss das FG zunächst ermitteln, wie lange der Kläger bzw. die Gemeinschaft die Wohnung der Mieterin entgeltlich zur Nutzung überlassen hat. Anhaltspunkte hierfür können z.B. ein ausdrücklicher oder möglicherweise konkludent im Rahmen des Auszugs der Mieterin geschlossener Aufhebungsvertrag, die Kündigung, ein Übergabeprotokoll als Dokumentation der endgültigen Rückgabe der Mietsache oder der Umstand sein, bis zu welchem Zeitpunkt die Mieterin den Mietzins entrichtet bzw. der Kläger Mieteinnahmen erklärt hat. Danach wird es prüfen müssen, welche Aufwendungen noch auf die Vermietungszeit entfallen und im Streitjahr verausgabt wurden (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG), insbesondere ob die Erhaltungsaufwendungen, wie der Kläger vorträgt, noch während der Vermietungszeit durchgeführt wurden.
Fundstellen
Haufe-Index 949247 |
BFH/NV 2003, 1043 |
EStB 2003, 291 |
ImmoStR 2003, 94 |