Leitsatz (amtlich)
Zur Abgrenzung der gewerblichen Tätigkeit eines für Bauherrengemeinschaften treuhänderisch tätigen Steuerberaters von der selbständigen Arbeit i.S. des § 18 Abs.1 Nr.3 EStG.
Orientierungssatz
1. Auch wenn die von einem Steuerberater im Rahmen der Treuhandtätigkeit für eine Bauherrengemeinschaft ausgeübten Tätigkeiten zu den typischerweise von Steuerberatern ausgeübten Tätigkeiten gehören, kann dies, Trennbarkeit vorausgesetzt, allenfalls zur Zuordnung eines entsprechenden Teils der Treuhandeinnahmen zu den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit als Steuerberater, nicht aber zur Qualifizierung der gesamten Treuhandtätigkeit als freiberufliche Steuerberatertätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen. Die Treuhandtätigkeit kann auch nicht als eine einem Katalogberuf ähnliche Tätigkeit angesehen werden (vgl. BFH-Rechtsprechung).
2. Eine Tätigkeit kann nur dann als sonstige selbständige Tätigkeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG angesehen werden, wenn sie den im Gesetz genannten Tätigkeiten ganz ähnlich ist (Festhaltung an BFH-Rechtsprechung).
3. Übt ein Steuerberater eine als gewerblich zu qualifizierende Treuhandtätigkeit im Rahmen einer Steuerberater-Sozietät in Erfüllung seiner gesellschaftsvertraglichen Mitwirkungspflicht aus, so ist die gesamte Tätigkeit der Gesellschaft, auch soweit eine freiberufliche Tätigkeit vorliegt, als Gewerbebetrieb anzusehen (Festhaltung an BFH-Rechtsprechung), es sei denn, daß die verschiedenen Betätigungen in zwei verschiedenen Personengesellschaften ausgeübt werden.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 18 Abs. 1 Nrn. 1, 3, § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 1; GewStG § 2 Abs. 1, 2 Nr. 1; GewStDV § 1
Verfahrensgang
FG Hamburg (Entscheidung vom 08.12.1987; Aktenzeichen VI 186/86) |
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 1976 Gesellschafter einer mit den Beigeladenen gegründeten Steuerberater-Sozietät. Außerdem war der Kläger als Treuhänder für die Mitglieder einer Bauherrengemeinschaft tätig. Die Betreuung von Bauherrengemeinschaften setzte der Kläger auch in den folgenden Jahren fort.
Die Treuhandverträge wurden zwischen dem Kläger und den Bauherrengemeinschaften abgeschlossen. Nach den Verträgen oblagen dem Kläger insbesondere die Vertretung der Bauherren beim Grundstückserwerb, bei den für die Zwischenfinanzierung erforderlichen Grundstücksbelastungen, beim Abschluß des Generalunternehmervertrags, die Durchführung des gesamten Zahlungsverkehrs und die Unterzeichnung der Teilungserklärungen. In Ausübung dieser Tätigkeiten nahm der Kläger auch an Bauherrenversammlungen teil, richtete eine Treuhandbuchhaltung ein, erstellte auf deren Grundlage die Überschußrechnung und die Feststellungserklärung für die Einkünfte der Bauherren aus der Gemeinschaft, beriet die Bauherren in steuerlichen Fragen im Zusammenhang mit der Bauherrengemeinschaft und stand bei Außenprüfungen durch den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) zur Verfügung. Die Bauherren hatten einen Baubetreuungsvertrag mit einer KG abgeschlossen, mit dem dieser die wirtschaftliche, finanzielle und technische Betreuung des Bauvorhabens übertragen wurde. Der Generalunternehmervertrag war erst abgeschlossen worden, nachdem die baurechtlichen, wirtschaftlichen und finanziellen Verpflichtungen für die Bauherren durch die Baubetreuerin geprüft worden waren. Rechnungen wurden vom Kläger erst nach Prüfung und Freigabe der Zahlung durch die Baubetreuerin beglichen.
Nach dem Sozietätsvertrag zwischen dem Kläger und den Beigeladenen waren die Gesellschafter verpflichtet, ihre ganze Arbeitskraft ausschließlich der Sozietät zu widmen. Sämtliche mit der Praxisausübung verbundenen Kosten sollten aus den Gesamteinnahmen bestritten werden. Der Kläger führte die Einnahmen aus seiner Tätigkeit für die Bauherrengemeinschaften, die zunächst auf sein Konto überwiesen wurden, durch Überweisung auf ein Konto der Sozietät an diese ab. Die Einnahmen wurden als Betriebseinnahmen der Sozietät erfaßt und so auch dem FA erklärt. Die mit der Treuhandtätigkeit verbundenen Kosten trug die Sozietät; eine Erstattung dieser Kosten durch den Kläger an die Sozietät fand nicht statt. Der Kläger setzte im Rahmen der Treuhandtätigkeit Mitarbeiter (Steuerfachgehilfen) der Sozietät ein, nutzte den DATEV-Anschluß der Sozietät für die Erstellung der Treuhandbuchhaltung und ließ die Treuhandkorrespondenz durch Mitarbeiter der Sozietät schreiben.
Im Jahre 1978 schied der Kläger aus der Sozietät aus. Im Auseinandersetzungsvertrag vom 28.Juli 1978 wurden die in der Bilanz der Sozietät zum 31.Dezember 1977 ausgewiesenen Anzahlungen auf Treuhandgebühren als Einnahmen der Sozietät verrechnet.
Der in dem Streitjahr aus der Treuhandtätigkeit erzielte Gewinn wird von den Beteiligten bei Einnahmen von 82 000 DM und anteiligen Kosten von 32 000 DM mit 50 000 DM angegeben.
Das FA stellte die Einkünfte aus der Sozietät in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs.1 der Abgabenordnung --AO 1977-- ergangenen Feststellungsbescheid vom 27.September 1978 zunächst erklärungsgemäß als Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fest. Nach einer Betriebsprüfung hielt das FA an dieser Beurteilung nicht fest. Mit Bescheid vom 8.Dezember 1983 erließ das FA einen geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr, in dem die gesamten Einkünfte aus der Sozietät als Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG gekennzeichnet wurden. Mit Gewerbesteuerbescheid gegenüber der Sozietät vom 21.Dezember 1983 wurde Gewerbesteuer in Höhe von 103 280 DM festgesetzt.
Der Einspruch des Klägers gegen den geänderten Feststellungsbescheid blieb ohne Erfolg. Auf die Klage des Klägers änderte das Finanzgericht (FG) nach Beiziehung der Beigeladenen und bei gleichzeitiger Aufhebung der Einspruchsentscheidung des FA vom 1.April 1986 mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1988, 564 veröffentlichten Urteil den Feststellungsbescheid dahin, daß die Einkünfte aus der Sozietät als Einkünfte aus selbständiger Arbeit festgestellt wurden.
Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassenen Revision rügt das FA unzutreffende Anwendung des § 18 Abs.1 Nr.3 EStG.
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).
I.
1. Zutreffend hat das FG dargelegt, der Kläger habe keine freiberufliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs.1 Nr.1 EStG ausgeübt.
Der Treuhänder ist als Beruf im Katalog des § 18 Abs.1 Nr.1 EStG nicht erwähnt. Die Tätigkeit des Klägers als Treuhänder kann auch nicht seiner Tätigkeit als Steuerberater zugeordnet werden. Nach § 57 Abs.3 Nr.3 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) ist eine treuhänderische Tätigkeit mit dem Beruf eines Steuerberaters vereinbar. Das bedeutet aber nicht, daß die Treuhandtätigkeit eines Steuerberaters zu seiner freiberuflichen Tätigkeit gehört. Die Treuhandtätigkeit kann eine vermögensverwaltende Tätigkeit i.S. des § 18 Abs.1 Nr.3 EStG, sie kann aber auch eine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 EStG sein (vgl. Senats-Urteil vom 9.Juli 1964 IV 427/62 U, BFHE 80, 154, BStBl III 1964, 530). Dem entspricht, daß nach dem Beschluß des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3.Oktober 1985 V B 88/84 (BFH/NV 1987, 335) die sog. Mittelverwendungskontrolle, die einem Steuerberater im Rahmen eines Bauherrenmodells übertragen wird, keine berufstypische (freiberufliche) Tätigkeit i.S. des § 12 Abs.2 Nr.5 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1967/80 a.F. als Steuerberater ist. Dieser Wertung steht nicht entgegen, daß einzelne Tätigkeiten im Rahmen der Treuhandtätigkeit auch zu den typischerweise von Steuerberatern ausgeübten Tätigkeiten gehörten, insbesondere die Vorbereitung der Erklärungen zur Feststellung der Einkünfte aus Vermietung. Dies könnte, Trennbarkeit vorausgesetzt (vgl. BFH-Urteile vom 28.März 1957 IV 390/55 U, BFHE 64, 490, BStBl III 1957, 182, und vom 12.August 1965 IV 61/61, 100/61, 336/64 U, BFHE 83, 237, BStBl III 1965, 586), allenfalls zur Zuordnung eines entsprechenden Teils der Treuhandeinnahmen zu den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit als Steuerberater, nicht aber zur Qualifizierung der gesamten Treuhandtätigkeit als freiberufliche Steuerberatertätigkeit i.S. des § 18 Abs.1 Nr.1 EStG führen.
Die Treuhandtätigkeit kann auch nicht als eine einem Katalogberuf ähnliche Tätigkeit angesehen werden. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH muß die Ausbildung für den ähnlichen Beruf der für den Katalogberuf vergleichbar sein (vgl. zuletzt Senats-Urteil vom 10.Dezember 1987 IV R 176/85, BFHE 152, 120, BStBl II 1988, 273). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Für die tatsächlich ausgeübte Treuhandtätigkeit ist weder eine bestimmte Ausbildung noch eine behördliche Zulassung erforderlich, so daß schon deshalb die Vergleichbarkeit mit den Berufen des Rechtsanwalts, Notars, Wirtschaftsprüfers oder Steuerberaters entfällt. Schließlich ähnelt die Tätigkeit des Klägers auch nicht der eines beratenden Volks- und Betriebswirts (vgl. BFH-Urteil vom 30.Mai 1973 I R 35/71, BFHE 109, 368, BStBl II 1973, 668).
2. Dem FG kann hingegen nicht in der Auffassung gefolgt werden, der Kläger habe eine sonstige selbständige Arbeit i.S. des § 18 Abs.1 Nr.3 EStG ausgeübt.
a) Nach der Rechtsprechung des BFH, an der festzuhalten ist, kann eine Tätigkeit nur dann als sonstige Tätigkeit i.S. des § 18 Abs.1 Nr.3 EStG angesehen werden, wenn sie den im Gesetz genannten Tätigkeiten des Testamentsvollstreckers, Vermögensverwalters oder Aufsichtsrats ganz ähnlich ist (Urteile vom 24.Februar 1965 I 349/61 U, BFHE 82, 46, BStBl III 1965, 263, und in BFHE 109, 368, BStBl II 1973, 668). Für einen Baubetreuer, der im wesentlichen für seine Auftraggeber alle mit der Anschaffung von Grundstücken und der Errichtung von Gebäuden zusammenhängenden Aufgaben, z.B. Grundstücksankauf, Finanzierung, Planung, Verhandlungen und Abrechnungen mit den Behörden, den Geldgebern, den Architekten und den Handwerkern sowie die Vermietung übernimmt, ist eine Ähnlichkeit in diesem Sinne verneint worden (Urteil in BFHE 83, 237, BStBl III 1965, 586). Dafür war die Erwägung maßgebend, Vermögensverwaltung liege nach § 9 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) --vgl. jetzt § 14 Satz 3 AO 1977-- in der Regel vor, wenn Kapitalvermögen verzinslich angelegt und unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet werde. Die Tätigkeit des Baubetreuers liege auf völlig anderem Gebiet. Sie lasse sich dahin zusammenfassen, daß er seine Auftraggeber bei der Anschaffung und Errichtung von Gebäuden unterstütze und alle Aufgaben seines Auftraggebers übernehme, die damit im Zusammenhang stünden. Der Kläger hat allerdings darauf hingewiesen, daß die Bauherrengemeinschaft noch einen besonderen Baubetreuer zur technischen, wirtschaftlichen und finanziellen Betreuung des Bauvorhabens bestellt habe. Das ändert aber nichts an dem entscheidenden Umstand, daß --neben anderen-- auch der Kläger wesentliche Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Verwirklichung des Bauvorhabens erbracht hat. Ebenso wie ein umfassend tätiger Baubetreuer hat er also nicht vorhandenes Vermögen i.S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz genutzt, sondern wie der technische und wirtschaftliche Baubetreuer und in einem weiteren Sinne auch alle anderen in das Baugeschehen eingebundenen Unternehmen daran mitgewirkt, vorhandenes Vermögen umzuschichten und so den Bauherren eine neue Einkunftsquelle zu erschließen. Der BFH hat deshalb im Urteil in BFHE 109, 368, BStBl II 1973, 668 bereits entschieden, daß auch ein Baubetreuer, der sich lediglich mit der wirtschaftlichen (finanziellen) Betreuung von Bauvorhaben befaßt, keine sonstige selbständige Tätigkeit i.S. des § 18 Abs.1 Nr.3 EStG ausübt, sondern gewerblich tätig ist. Nichts anderes kann dann auch für den Kläger gelten. Daß er weder Finanzierungsmittel besorgt hat noch die Handwerkerrechnungen auf sachliche Richtigkeit geprüft hat, ändert hieran nichts. Denn Einschränkungen des Wirkungskreises des Klägers im Vergleich zu dem eines umfassender tätigen Baubetreuers machen seine Tätigkeit der eines Vermögensverwalters jedenfalls nicht ähnlicher als die Tätigkeit des umfassend tätigen Baubetreuers. Der --möglicherweise abweichenden-- Auffassung des FG Köln im Urteil vom 29.September 1987 5 K 265/83 (Der Betrieb --DB-- 1988, 1095) kann der Senat aus den dargelegten Gründen nicht folgen.
b) Auch der Hinweis des Klägers, bei den Bauherren selbst gehöre die Anschaffung und Bebauung eines Grundstücks zwecks späterer Vermietung zum Bereich der Vermögensverwaltung, kann sein Begehren nicht begründen. Im Streitfall geht es nicht um die steuerliche Beurteilung des Vorgangs bei den Bauherren, sondern um die des Klägers als einer Person, die, wie andere auch, mit der Realisierung des Bauvorhabens der Bauherren betraut wurde.
c) Entgegen der Auffassung des FG ergibt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 23.Mai 1984 I R 122/81 (BFHE 141, 505, BStBl II 1984, 823), der Kläger habe eine sonstige selbständige Tätigkeit i.S. des § 18 Abs.1 Nr.3 EStG ausgeübt. Die Tätigkeit eines Zwangsverwalters ist mit der des Klägers im Streitfall nicht vergleichbar. Nach § 152 Abs.1 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung (ZVG) hat der Verwalter das Recht und die Pflicht, alle Handlungen vorzunehmen, die erforderlich sind, um das Grundstück in seinem wirtschaftlichen Bestande zu erhalten und ordnungsmäßig zu benutzen. Dabei handelt es sich um eine typisch vermögensverwaltende Tätigkeit, während die Tätigkeit des Klägers, wie dargelegt, im wesentlichen in der Mitwirkung an der Schaffung einer neuen Einkunftsquelle bestand.
3. Die Treuhandtätigkeit des Klägers war somit weder Ausübung eines freien Berufs (§ 18 Abs.1 Nr.1 EStG) noch sonstige selbständige Arbeit i.S. des § 18 Abs.1 Nr.3 EStG. Da andererseits nicht zweifelhaft und zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist, daß der Kläger selbständig, nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht tätig gewesen ist und da der Kläger auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat, indem er Bauherrengemeinschaften Dienstleistungen erbrachte, hat der Kläger eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt (§ 1 Abs.1 GewStDV i.d.F. des Streitjahres; vgl. jetzt § 15 Abs.2 EStG).
a) Diese gewerbliche Tätigkeit wurde nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt im Rahmen der Sozietät ausgeübt. Nach dem Sozietätsvertrag waren die Gesellschafter verpflichtet, ihre ganze Arbeitskraft ausschließlich der Sozietät zu widmen. Der Kläger ist dem, offenbar im Einvernehmen mit seinen Sozien, in der Weise nachgekommen, daß er nicht nur eine steuerberatende Tätigkeit, sondern auch eine --mit dieser berufsrechtlich vereinbare-- Treuhandtätigkeit ausgeübt, die daraus erzielten Einnahmen auf Konten der Sozietät weitergeleitet und so das Gesellschaftsvermögen erhöht hat. Nur so erklärt sich auch, daß die Sozietät die Treuhandeinnahmen als eigene Einnahmen erklärt und alle mit dieser Tätigkeit verbundenen Kosten getragen hat. Die rechtliche Wertung des Klägers, er habe mit der Weiterleitung der Treuhandhonorare nur in vereinfachter Form eine Schadensersatzpflicht gegenüber der Sozietät erfüllt, wird dem tatsächlichen Sachverhalt nicht gerecht. Die Treuhandtätigkeit wurde nicht unter Verstoß gegen die gesellschaftsvertragliche Mitwirkungspflicht, sondern in deren Erfüllung ausgeübt. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, daß die Bauherren nicht die Sozietät, sondern nur den Kläger beauftragten. Sozietätseinnahmen liegen auch vor, wenn ein Mandant nur einen bestimmten Sozius ad personam beauftragt, nach der Abrede im Sozietätsvertrag und der tatsächlichen Handhabung das Mandat jedoch im Rahmen der Sozietät und in Erfüllung der Mitwirkungspflichten aus dem Sozietätsvertrag ausgeübt wird und demzufolge auch die Einnahmen der Sozietät zufließen und die mit dem Mandat verbundenen Aufwendungen das Ergebnis der Sozietät belasten. Entscheidend für diese Wertung ist, daß auch bei einer solchen Gestaltung die Tätigkeiten der Sozien entsprechend der gesellschaftsvertraglichen Abrede zu einer Erhöhung des Gesellschaftsvermögens führen.
b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, an der festzuhalten ist, ist die gesamte Tätigkeit einer Personengesellschaft als Gewerbebetrieb anzusehen, wenn sie überhaupt eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Dies ergibt sich für das Streitjahr aus § 2 Abs.2 Nr.1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), der auch für die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Einkünfte maßgebend ist (vgl. jetzt § 15 Abs.3 Nr.1 EStG); zur näheren Begründung wird auf das Senats-Urteil vom 10.November 1983 IV R 86/80 (BFHE 140, 44, BStBl II 1984, 152) verwiesen. Dies gilt auch, wenn im Rahmen einer Personengesellschaft neben einer gewerblichen eine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt wird (vgl. BFH-Urteile vom 1.Februar 1979 IV R 113/76, BFHE 128, 67, BStBl II 1979, 574, und vom 27.November 1984 VIII R 294/81, BFH/NV 1986, 79). Allerdings bedarf es nach dem Urteil in BFHE 140, 44, BStBl II 1984, 152 der Prüfung, ob die verschiedenen Betätigungen nicht in zwei verschiedenen Personengesellschaften ausgeübt worden sind. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG kann dies jedoch ausgeschlossen werden. Sämtliche Tätigkeiten einschließlich der treuhänderischen Tätigkeiten des Klägers sind im Rahmen einer einheitlichen Sozietät und auf der Grundlage und in Erfüllung eines einheitlichen Sozietätsvertrags ausgeübt worden. Die Einnahmen und Ausgaben im Zusammenhang mit der Treuhandtätigkeit haben in gleicher Weise wie die aus den sonstigen Tätigkeiten der Sozien das einheitliche Gesellschaftsvermögen erhöht bzw. gemindert.
c) Im Schrifttum ist die Auffassung vertreten worden, bei verfassungskonformer Auslegung des § 15 Abs.3 Nr.1 EStG beschränke sich der Anwendungsbereich dieser Vorschrift auf Personengesellschaften, die nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB) zur Führung von Büchern verpflichtet sind (Stadie, Finanz- Rundschau --FR-- 1989, 93). Träfe dies zu, müßte Entsprechendes für § 2 Abs.2 Nr.1 GewStG gelten. Der Senat folgt dieser Auffassung jedoch nicht. Nach § 15 Abs.1 Nr.2 EStG werden die aus Personenhandelsgesellschaften und die aus Gesellschaften des bürgerlichen Rechts (GbR) erzielten Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit gleichbehandelt. Dabei wird auch nicht darauf abgestellt, ob die Gesellschaft überhaupt oder ob sie nach handels- oder nach steuerrechtlichen Vorschriften zur Führung von Büchern und zur Gewinnermittlung nach den Grundsätzen des Bestandsvergleichs (§§ 4, 5 EStG) verpflichtet ist oder ihren Gewinn durch Überschußrechnung nach § 4 Abs.3 EStG ermittelt. Entscheidend ist allein, daß eine ihrer Art nach gewerbliche Tätigkeit im Rahmen einer OHG, einer KG oder einer anderen Gesellschaft, also insbesondere einer GbR, ausgeübt wird, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen sind. Bei dieser steuerrechtlichen Ausgangslage ist es sachgerecht, Personenhandelsgesellschaften und andere gewerblich tätige Personengesellschaften auch dann gleichzubehandeln, wenn es darum geht, ob eine gemischte --teils gewerbliche, teils nichtgewerbliche-- Tätigkeit dazu führt, daß alle im Rahmen der Gesellschaft erzielten Einkünfte solche aus Gewerbebetrieb sein sollen.
II.
Das FG ist teilweise von anderen rechtlichen Überlegungen ausgegangen. Diese waren, wie dargelegt, nicht frei von Rechtsfehlern, auf denen das Urteil beruht. Danach mußte das Urteil des FG aufgehoben werden. Die Sache ist spruchreif. Die Klage wird abgewiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 62619 |
BFH/NV 1989, 38 |
BStBl II 1989, 797 |
BFHE 157, 155 |
BFHE 1990, 155 |
BB 1989, 1740-1742 (LT1) |
DB 1989, 1905-1907 (ST) |
DStR 1989, 538 (KT) |
HFR 1989, 608 (LT) |