Leitsatz (amtlich)
Hat das FA in Kenntnis eines Sachverhalts, der eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung erfordert, ohne diese gegen jeden der Beteiligten Einkommensteuerbescheide erlassen, in denen der Sachverhalt rechtlich fehlerhaft gewürdigt ist, so ist eine nachträgliche einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung jedenfalls dann noch zulässig und geboten, wenn für einen der Beteiligten der erlassene Einkommensteuerbescheid jederzeit zu dessen Gunsten oder Ungunsten geändert werden kann, z. B. weil er unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht.
Normenkette
AO 1977 § 164 Abs. 2-3, §§ 173, 180 Abs. 1 Nr. 2; AO § 100 Abs. 2, § 215 Abs. 2, § 222 Abs. 1 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist selbständiger Architekt und Statiker. Der Beigeladene betreibt ein Bauunternehmen.
Mit Vertrag vom 10. Dezember 1970 erwarben der Kläger und der Beigeladene das unbebaute Grundstück L-Straße in G zu Miteigentum zu je 1/2. Sie errichteten auf dem Grundstück, wie bereits beim Erwerb beabsichtigt war, ein Wohnhaus mit sechs Wohnungen; das Gebäude teilten sie in sechs Eigentumswohnungen auf und veräußerten diese noch in 1971 an verschiedene Erwerber.
Im Zusammenhang mit der Anfertigung der Einkommensteuererklärung des Klägers für 1972 teilte der Steuerberater und jetzige Prozeßbevollmächtigte des Klägers dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) mit, der Kläger habe aus der Veräußerung eines in Bauherrengemeinschaft mit dem Beigeladenen errichteten Wohngebäudes mit sechs Eigentumswohnungen in 1972 - und ebenso bereits in 1971 - Gewinne erzielt, die als Spekulationsgewinne gemäß § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu versteuern seien. Das FA führte beim Kläger am 19. Oktober 1973 für die Jahre 1971 und 1972 eine sog. betriebsnahe Veranlagung durch. Dabei ging das FA - dem Veranlagungsbeamten im Außendienst folgend - davon aus, daß der Kläger, wie erklärt, aus der Veräußerung der Eigentumswohnungen in 1971 und 1972 Spekulationsgewinne i. S. von § 23 Abs. 1 Nr. 1a EStG erzielt habe. Diese Gewinne des Klägers ermittelte das FA mit 19 093 DM für 1971 und 41 330 DM für 1972 und erfaßte sie in dieser Höhe als sonstige Einkünfte bei der gemäß § 94 Abs. 1 Nr. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) berichtigten Veranlagung für 1971 und bei der erstmaligen Veranlagung für 1972. Die Bescheide wurden bestandskräftig.
Der Beigeladene wies in seiner Einkommensteuererklärung für 1971 keine sonstigen Einkünfte und in seiner Einkommensteuererklärung für 1972 einen nicht näher erläuterten Spekulationsgewinn in Höhe von 31 718 DM aus. Nach Maßgabe des Inhalts dieser Erklärung erließ das FA gemäß § 100 Abs. 2 AO vorläufige Einkommensteuerbescheide für 1971 und 1972.
Im Zusammenhang mit einer Außenprüfung beim Beigeladenen führte das FA im Oktober 1976 auch eine Außenprüfung bei der Grundstücksgemeinschaft G - L-Straße - durch. Der Prüfer vertrat die Auffassung, daß der Kläger und der Beigeladene mit der Errichtung und Veräußerung der Eigentumswohnungen gemeinsam in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) gewerblich tätig geworden seien. Der hierbei erzielte Gewinn sei insgesamt in 1971 verwirklicht. Als gewerblicher Gewinnanteil des Klägers sei auch das von diesem bezogene Architektenhonorar zu erfassen. Der Gesamtgewinn einschließlich des Architektenhonorars des Klägers belaufe sich auf 91 641 DM; der nach Abzug des Vorweggewinns des Klägers (Architektenhonorar) von 40 205 DM verbleibende Restgewinn sei dem Kläger und dem Beigeladenen je zur Hälfte mit 25 718 DM zuzurechnen. Auf dieser Grundlage erließ das FA am 18. November 1977 einen Gewinnfeststellungsbescheid 1971 für die Grundstücksgemeinschaft. Im Gefolge dieses Grundlagenbescheids änderte das FA gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) die Einkommensteuerveranlagung des Klägers für 1971 in der Weise, daß es anstelle von sonstigen Einkünften von 19 093 DM Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 65 923 DM ansetzte.
Auch für den Beigeladenen erließ das FA in 1977 gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderte Einkommensteuerbescheide für 1971 und 1972.
Gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1971 für die Grundstücksgemeinschaft legte der Kläger Einspruch ein mit der Begründung, das FA habe in Kenntnis des gesamten Sachverhalts die Gewinne aus der Errichtung und Veräußerung der Eigentumswohnungen beim Kläger und beim Beigeladenen jeweils für sich allein als Spekulationsgewinne erfaßt; an diese Entscheidung sei das FA gebunden.
Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.
Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den Gewinnfeststellungsbescheid 1971 ersatzlos auf; der nachträglichen Durchführung des Gewinnfeststellungsverfahrens stehe die Bestandskraft der Einkommensteuerbescheide 1971 und 1972 entgegen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 549 veröffentlicht.
Mit der Revision beantragt das FA, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA rügt eine Verletzung des § 179 Abs. 1 und des § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977 (früher § 213 Abs. 2 und § 215 Abs. 2 Nr. 2 AO).
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Auf die Revision ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen, da das FG zu Unrecht angenommen hat, der Erlaß des angefochtenen erstmaligen Gewinnfeststellungsbescheids für die ehemalige Grundstücksgemeinschaft sei verfahrensrechtlich unzulässig.
1. Gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind; diesen Personen gegenüber wird die gesonderte Feststellung einheitlich vorgenommen (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO 1977).
In ähnlicher Weise waren nach § 215 Abs. 2 Nr. 2 AO Einkünfte aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert festzustellen, wenn an diesen Einkünften mehrere beteiligt waren.
Der Feststellungsbescheid ist für die Einkommensteuerveranlagungen der Personen, die an den gesondert festgestellten Einkünften beteiligt sind, bindend und damit im Verhältnis zu diesen Einkommensteuerbescheiden Grundlagenbescheid i. S. von § 171 Abs. 10 AO 1977, soweit die im Feststellungsbescheid getroffenen Feststellungen z. B. über die Art und Höhe von Einkünften für diese Einkommensteuerbescheide (Folgebescheide) von Bedeutung sind (§ 182 Abs. 1 AO 1977). Folgerichtig ist ein Einkommensteuerbescheid - ungeachtet seiner Bestandskraft und den diese sichernden Vorschriften des § 173 AO 1977 - aufzuheben oder zu ändern, "soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird" (§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977; vgl. auch für die Zeit vor Inkrafttreten der AO 1977 die Vorschriften des § 218 Abs. 2 und 4 AO).
2. Es entspricht ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), daß eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung grundsätzlich auch dann noch durchgeführt werden kann und muß, wenn die Einkommensteuerveranlagungen der Personen, denen die einheitlich und gesondert festgestellten Einkünfte anteilig zugerechnet werden sollen, bereits ergangen und bestandskräftig geworden sind, und daß die vor Erlaß des Grundlagenbescheids ergangenen und bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide sodann entsprechend dem Inhalt des Grundlagenbescheids zu ändern sind. Der Wortlaut des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 bestätigt dieses Gesetzesverständnis insofern mittelbar, als darin ausdrücklich auch eine Änderung eines Einkommensteuerbescheids für den Fall angesprochen ist, daß ein Grundlagenbescheid (erstmalig) "erlassen ... wird". Dabei ist die Frage, ob eine bisher nicht vorgenommene Gewinnfeststellung noch nachgeholt werden kann, grundsätzlich "nur aus dem Feststellungsverfahren heraus zu beantworten" (BFH-Urteil vom 6. November 1964 VI 210/63 U, BFHE 81, 147, BStBl III 1965, 52 ). Das bedeutet insbesondere, daß die Vorschriften des § 173 AO 1977 (früher § 222 AO) über die Aufhebung und Änderungen von bestandskräftigen Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen und Beweismittel dem Erlaß eines erstmaligen Feststellungsbescheids grundsätzlich nicht entgegenstehen können.
3. Der BFH hat allerdings auch ausgesprochen, daß eine nachträgliche einheitliche Gewinnfeststellung "unter besonderen Umständen unzulässig sein kann, z. B. wenn die Einkommensteuer, für deren Veranlagung die Feststellung zugrunde zu legen wäre, bereits verjährt ist" (BFHE 81, 147, BStBl III 1965, 52 ; vgl. insoweit aber auch den BFH-Beschluß vom 7. Dezember 1977 I B 16/77, BFHE 124, 19, 22, BStBl II 1978, 265 ).
Der Senat kann offenlassen, ob, wie offenbar das FG annimmt, als besonderer Umstand, der eine nachträgliche gesonderte Gewinnfeststellung unzulässig erscheinen läßt, die Tatsache zu werten ist, daß dem FA, das sowohl für den Erlaß des Gewinnfeststellungsbescheids als auch der Einkommensteuerbescheide sämtlicher an den Einkünften beteiligten Personen zuständig ist, der Sachverhalt, der eine gesonderte Feststellung von Einkünften geboten macht, bei Erlaß endgültiger und nur unter den Voraussetzungen des § 173 AO 1977 (früher § 222 AO) zu ändernden Einkommensteuerbescheide für sämtliche an den Einkünften beteiligten Personen bekannt war, das FA also lediglich aufgrund fehlerhafter materiell-rechtlicher Erwägungen anstelle des gebotenen Feststellungsbescheids entsprechende Einkommensteuerbescheide für alle Beteiligten erlassen und dabei den Sachverhalt rechtsirrig berücksichtigt hat. Auch wenn man diese Frage mit dem FG in Fortentwicklung des eine bestandskräftige Zusammenveranlagung von Ehegatten betreffenden Urteils des Senats vom 27. Juni 1963 IV 442/61 (Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Reichsabgabenordnung, § 222, Rechtsspruch 234) bejahen und demnach gewissermaßen die Summe der gegen alle Beteiligten ergangenen, nur unter den Voraussetzungen des § 173 AO 1977 (bzw. des § 222 AO) zu ändernden Einkommensteuerbescheide einem Feststellungsbescheid gleichsetzen könnte, der nur unter den Voraussetzungen des § 173 AO 1977 (bzw. § 222 AO) geändert werden darf, würde dies im Streitfall nicht zu dem vom FG gewonnenen Ergebnis führen, daß die nachträgliche Gewinnfeststellung unzulässig war und daher ersatzlos aufzuheben ist.
Der Streitfall weist die Besonderheit auf, daß jedenfalls nicht gegen alle an den Einkünften beteiligten Personen vor Erlaß des angefochtenen Feststellungsbescheids bereits Einkommensteuerbescheide ergangen sind, die nur unter den Voraussetzungen des § 173 AO 1977 bzw. des § 222 AO geändert werden dürfen. Vielmehr hat das FA für den Beigeladenen Einkommensteuerbescheide für 1971 und 1972 erlassen, die gemäß § 100 Abs. 2 AO für vorläufig erklärt waren. Auf diese Bescheide waren nach Inkrafttreten der AO 1977 die Vorschriften des § 164 Abs. 2 und 3 anzuwenden (Art. 97 § 9 Satz 3 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung - EGAO 1977 -). Das bedeutet u. a. , daß das FA - unabhängig von den Sondervorschriften des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 - diese Steuerbescheide zugunsten wie zuungunsten des Beigeladenen ändern durfte und mußte, in gleicher Weise wie Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung, die nach Inkrafttreten der AO 1977 ergangen sind. Demgemäß hat das FA die Änderung der Einkommensteuerbescheide 1971 und 1972 für den Beigeladenen im Jahre 1977 auch ausdrücklich auf § 164 Abs. 2 AO 1977 gestützt.
Insoweit bestand also kein verfahrensrechtliches Hindernis, einen Sachverhalt, der dem FA bei der ursprünglichen Veranlagung bekannt war, bei der geänderten Veranlagung zugunsten wie zuungunsten des Beigeladenen rechtlich anders als bisher zu würdigen. Insbesondere konnte dem Beigeladenen nicht verwehrt werden, daß anstelle des für 1972 erklärten Spekulationsgewinns von 31 718 DM für 1971 ein gewerblicher Gewinnanteil von nur 25 718 DM angesetzt wird. Da aber die gesonderte Feststellung von Einkünften, an denen mehrere Personen beteiligt sind, insbesondere bezweckt, daß ein bestimmter Sachverhalt (durch den Einkünfte für mehrere Personen begründet werden) bei den Beteiligten nicht verschieden, sondern einheitlich behandelt wird (vgl. z. B. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 180 AO 1977 Rz. 7, m. w. N.), ist die vom FG befürwortete Gleichstellung der Summe der gegen alle Beteiligten ergangenen Einkommensteuerbescheide mit einem (fiktiven) Feststellungsbescheid, der nur unter den Voraussetzungen des § 173 AO 1977 (früher § 222 AO) geändert werden darf, allenfalls dann möglich, wenn das FA in Kenntnis des Sachverhalts, der Gegenstand der gesonderten Feststellung ist, gegen alle beteiligten Personen bereits Einkommensteuerbescheide erlassen hat, in denen der Sachverhalt einheitlich - falsch - beurteilt ist, und die nur unter den Voraussetzungen des § 173 AO 1977 (früher § 222 AO) geändert werden dürfen. Daran fehlt es im Streitfall, wie bereits dargelegt. Das FA war daher verfahrensrechtlich nicht gehindert, den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid zu erlassen. Dies hat das FG verkannt; demnach war die Vorentscheidung aufzuheben.
4. Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG nunmehr zu der bisher nicht geprüften Frage Stellung nehmen müssen, ob und in welcher Höhe der Kläger und der Beigeladene im Streitjahr gemeinsam Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt haben.
Fundstellen
Haufe-Index 426091 |
BStBl II 1985, 189 |
BFHE 1985, 398 |