BFH Urteil vom 12.09.1989 - VII R 24/87

Leitsatz (amtlich)

In sinngemäßer Anwendung des § 57a Abs.3 ZG erlischt eine durch Nichtwiedergestellung von Versandgut entstandene Mineralölsteuerschuld, wenn nachgewiesen wird, daß die Waren so behandelt worden sind, als wären sie zum Mineralölsteuerlager, in das sie übergehen sollten, abgefertigt worden.

Orientierungssatz

1. Sinngemäße (oder auch entsprechende) Anwendung einer Norm aufgrund gesetzlicher Verweisung bedeutet, "daß die einzelnen Elemente des durch die Verweisung geregelten und desjenigen Tatbestandes, auf dessen Rechtsfolgen verwiesen wird ..., miteinander so in Beziehung zu setzen sind, daß den jeweils nach ihrer Funktion, ihrer Stellung im Sinnzusammenhang des Tatbestandes gleich zu erachtenden Elementen die gleiche Rechtsfolge zugeordnet wird" (Literatur).

2. § 7 Abs. 1 MinöStG ersetzt die für die Einfuhr fehlenden eigenen mineralölsteuerrechtlichen Vorschriften durch die Vorschriften des ZG (Literatur).

3. NV: Hat der Kläger, nachdem er seinen Klageantrag eingeschränkt hatte, in der Vorinstanz voll obsiegt, so ist die Revision, mit der er seinen Antrag wieder auf den ursprünglichen Umfang erweitert, unzulässig, weil es an der erforderlichen Beschwer fehlt (Literatur).

4. NV: Für die Entscheidung über den Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist das Gericht des ersten Rechtszuges zuständig (Literatur).

Normenkette

MinöStG 1978 § 7 Abs. 1 S. 1; UStG § 21 Abs. 2; ZG § 57a Abs. 3; FGO § 40 Abs. 2, §§ 123, 139 Abs. 3 S. 3

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 30.10.1986; Aktenzeichen 3 K 170/85)

Tatbestand

I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionsklägerin (Klägerin), ein Speditionsunternehmen, beantragte 1984 für insgesamt 14 Sendungen Mineralölerzeugnisse bei einem belgischen Zollamt die Abfertigung zum internen gemeinschaftlichen Versandverfahren. Alle Sendungen waren für das Unternehmen X bestimmt, das die Waren in eigenen Kfz in die Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) beförderte, ohne sie bei der Bestimmungszollstelle in A erneut zu gestellen. Die Versandscheine T 2 legte X dem Zollamt A nachträglich vor. Wegen der unterlassenen erneuten Gestellung nahm der Beklagte, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) X mit Steuerbescheid vom 9.November 1984 als Abgabenschuldner nach § 57 Abs.2 des Zollgesetzes (ZG) auf Zahlung von 220 151,80 DM Eingangsabgaben (*= 166 189,20 DM Mineralölsteuer und 53 962,60 DM Einfuhrumsatzsteuer) in Anspruch. Mit Haftungsbescheid vom 12.November 1984 forderte das HZA von der Klägerin nach § 41 Abs.2 ZG den gleichen Betrag an.

Mit ihrer Klage machte die Klägerin geltend, eine Prüfung bei X durch die Betriebsprüfungsstelle habe ergeben, daß die in den 14 Versandscheinen aufgeführten Mineralölerzeugnisse unter dem jeweiligen Tag der Einfuhr vollständig und richtig im Mineralöllagerbuch der X erfaßt worden seien; daher sei die Abgabenschuld für das versandte Mineralöl nach § 57a ZG erloschen. Das FG gab der Klage statt. Es ermäßigte unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung den Haftungsbescheid auf 30 696,10 DM Einfuhrumsatzsteuer und entschied, daß die Haftung für Mineralölsteuer entfalle (die Leitsätze des Urteils sind in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1987, 209 veröffentlicht).

Entscheidungsgründe

II. ++/ Die unselbständige Anschlußrevision der Klägerin ist unzulässig. Die Klägerin hat in der Vorinstanz ihren Klageantrag eingeschränkt. In diesem eingeschränkten Umfang hat sie voll obsiegt (vgl. auch die Begründung des FG für seine Kostenentscheidung). In der Revisionsinstanz hat sie nunmehr ihren Antrag wieder auf den ursprünglichen Umfang (ersatzlose Aufhebung des Haftungsbescheids) erweitert. Diese Revision ist unzulässig, weil es an der erforderlichen formellen Beschwer fehlt; die Klägerin hat in der Vorinstanz alles zugesprochen erhalten, was sie zuletzt beantragt hatte (vgl. auch die Übersicht über die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- zu dieser Frage bei Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 123 Anm. 2). /++

Die Revision des HZA ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß der angefochtene Haftungsbescheid, soweit er in der Vorinstanz noch angegriffen worden ist, die Klägerin in ihren Rechten verletzt.

1. Der rechtliche Ausgangspunkt des FG ist nicht zu beanstanden. In der Person der X ist nach § 7 Abs.1 MinöStG, § 21 Abs.2 UStG i.V.m. § 57 Abs.1 und 2 ZG mit der Nichtgestellung des Versandgutes durch Entzug aus der zollamtlichen Überwachung eine Mineralölsteuer- und Einfuhrumsatzsteuerschuld entstanden. Die Klägerin als Hauptverpflichtete des internen gemeinschaftlichen Versandverfahrens (Art.11 Buchst.a der Verordnung (EWG) Nr.222/77 --VO Nr.222/77-- des Rates über das gemeinschaftliche Versandverfahren vom 13.Dezember 1976, ABlEG L 38/1) hatte die Pflicht zur Wiedergestellung (Art.39 Abs.2 i.V.m. Art.13 VO Nr.222/77) und haftet nach § 7 Abs.1 MinöStG und § 21 Abs.2 UStG i.V.m. § 41 Abs.2 Satz 3 ZG für diese Steuern.

Diese Haftung setzt das Bestehen der Steuerschuld voraus. Sie ist entfallen, weil die Steuerschuld, wie das FG zu Recht entschieden hat, nach § 7 Abs.1 MinöStG und § 21 Abs.2 UStG i.V.m. § 57a Abs.3 ZG erloschen ist.

Nach der letztgenannten Vorschrift erlischt eine Zollschuld, die entstanden ist, weil Waren in einem Freigutverkehr oder besonderen Zollverkehr, die in einen anderen Freigutverkehr oder besonderen Zollverkehr übergehen sollten, nicht gestellt worden sind, soweit der für die Erhebung des Zolls zuständigen Zollstelle nachgewiesen wird, daß die Waren so behandelt worden sind, als wären sie zu dem anderen Freigutverkehr oder besonderen Zollgutverkehr abgefertigt worden. Das FG hat nach Beweisaufnahme festgestellt, daß die X alle eingeführten Mineralölerzeugnisse so behandelt hat, als seien sie ordnungsgemäß gestellt und vom Zollamt A zum Steuerlager abgefertigt worden. Es hat ohne Rechtsirrtum entschieden, daß daher die Voraussetzungen für die sinngemäße Anwendung des § 57a Abs.3 ZG gegeben sind.

2. Nach § 7 Abs.1 Satz 1 MinöStG gelten, da die Mineralölerzeugnisse in das Erhebungsgebiet eingeführt worden sind, u.a. "für das Erlöschen" der Steuer "die Vorschriften für Zölle sinngemäß". Gleiches gilt nach § 21 Abs.2 UStG für die Einfuhrumsatzsteuer. Es handelt sich dabei um sog. dynamische oder gleitende Verweisungen auf die Vorschriften für Zölle in der jeweils im maßgebenden Zeitpunkt geltenden Fassung. Zu diesen Vorschriften zählt hier also grundsätzlich auch § 57a ZG, obwohl dieser erst nach Ergehen des § 7 MinöStG und des § 21 Abs.2 UStG in das Zollrecht eingefügt worden ist (durch das Siebzehnte Gesetz zur Änderung des Zollgesetzes vom 12.September 1980 --ZGÄndG 17--, BGBl I 1980, 1702).

3. Ob § 57a Abs.3 ZG auf die Mineralölsteuer --die folgenden Ausführungen gelten im Ergebnis auch für die Einfuhrumsatzsteuer-- im vorliegenden Fall "sinngemäß" anwendbar ist, ist zwischen den Beteiligten streitig. Das FG hat zu Recht die Anwendbarkeit bejaht.

a) Da das Gesetz die Anwendung der Zollvorschriften nicht schlechthin, sondern nur sinngemäß anordnet, gilt eine Zollvorschrift nicht, wenn ihre Anwendung dem Sinn und Zweck der Vorschriften über die Mineralölsteuer widerspräche. Ob das der Fall ist, bedarf für jede Bestimmung einer eigenen Prüfung (vgl. z.B. Senatsurteil vom 26.April 1988 VII R 124/85, BFHE 153, 463, für die entsprechende Anwendung des § 57 Abs.2 Satz 2 ZG auf die Einfuhrumsatzsteuer). Die Anwendung einer Zollvorschrift darf nicht zu einem Ergebnis führen, das den mit der Erhebung der Mineralölsteuer verfolgten Zweck beeinträchtigen würde (vgl. BFH-Gutachten vom 21.Oktober 1954 VzD 2/54 S, BFHE 60, 146, BStBl III 1955, 57).

Die Prüfung des § 57a Abs.3 ZG ergibt, daß seine Anwendung im Streitfall dem Sinn und Zweck der Mineralölsteuer entspricht. Dagegen haben die Beteiligten zwar für die Fälle keine Bedenken, in denen Mineralölerzeugnisse aus einem besonderen Zollverkehr wie dem internen gemeinschaftlichen Versandverfahren in einen anderen besonderen Zollverkehr im eigentlichen Sinn (etwa in die Zollgutlagerung; vgl. § 9 Abs.1 Nr.3 ZG) übergehen. Das HZA ist jedoch der Auffassung, der Übergang aus dem zollrechtlichen Versandverfahren in ein allein mineralölsteuerrechtliches Regime wie das des Mineralölsteuerlagers erfülle die Voraussetzungen des § 57a Abs.3 ZG nicht. Es verkennt dabei jedoch Sinn und Zweck der gesetzlichen Anordnung, die Zollvorschriften sinngemäß anzuwenden.

b) Sinngemäße (oder auch entsprechende) Anwendung einer Norm aufgrund gesetzlicher Verweisung bedeutet, "daß die einzelnen Elemente des durch die Verweisung geregelten und desjenigen Tatbestandes, auf dessen Rechtsfolgen verwiesen wird ..., miteinander so in Beziehung zu setzen sind, daß den jeweils nach ihrer Funktion, ihrer Stellung im Sinnzusammenhang des Tatbestandes gleich zu erachtenden Elementen die gleiche Rechtsfolge zugeordnet wird" (Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 5.Aufl., S.250). § 7 Abs.1 MinöStG ersetzt die für die Einfuhr fehlenden eigenen mineralölsteuerrechtlichen Vorschriften durch die Vorschriften des ZG (vgl. Schädel/Langer/Gotterbarm, Mineralölsteuer Mineralölzoll, 5.Aufl., § 7 MinöStG Anm.1). In der aus § 7 Abs.1 MinöStG i.V.m. § 57a Abs.3 ZG zu bildenden und auf die Einfuhr von Mineralölerzeugnissen anzuwendenden Rechtsnorm ist also z.B. das Wort "Zollschuld" in § 57a Abs.3 ZG durch das Wort "Mineralölsteuerschuld" zu ersetzen. Darüber hinaus ist aber auch das Tatbestandselement in der in Bezug genommenen Norm "in einen anderen Freigutverkehr oder besonderen Zollverkehr übergehen sollten" unter Beachtung der Besonderheiten der bezugnehmenden Norm umzuformen, d.h. es müssen die Besonderheiten der Mineralölsteuerregelung des § 7 Abs.1 Satz 1 MinöStG berücksichtigt werden. Das genannte Tatbestandselement ist daher so zu verstehen, als ob die entsprechenden Worte lauteten "in einen anderen Freigutverkehr oder besonderen Zollverkehr oder in ein vorläufiges rein mineralölsteuerrechtliches Regime, das in seinen relevanten Merkmalen mit einem zollrechtlichen Freigutverkehr oder besonderen Zollverkehr vergleichbar ist, übergehen sollten". Dabei steht die Anwendung einer solchen Norm auf die Einfuhr von Mineralölprodukten selbstverständlich unter dem Vorbehalt, daß dadurch der mit der Erhebung der Mineralölsteuer verfolgte Zweck nicht beeinträchtigt wird.

c) Der grundsätzlichen Anwendbarkeit der so zu verstehenden, aus dem Zusammenwirken von § 7 Abs.1 Satz 1 MinöStG und § 57a Abs.3 ZG sich ergebenden Rechtsnorm steht nicht entgegen, daß § 57a ZG in der hier anzuwendenden Fassung des ZGÄndG 17 auf die Richtlinie 79/623/EWG des Rates vom 25.Juni 1979 zur Harmonisierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften über die Zollschuld (ABlEG L 179/31) zurückgeht und zur Durchsetzung der Grundsätze des Wirtschaftszollrechtes so wie geschehen formuliert worden ist (vgl. die amtliche Begründung dazu, Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung --VSF-- Z 0407 S.25), während es sich bei der Mineralölsteuer um eine im wesentlichen aus Gründen der Einnahmeerzielung eingeführte Verbrauchsteuer handelt. Denn auch das Mineralölsteuerrecht soll grundsätzlich nur die Verwendung von Mineralöl belasten (vgl. Schädel/Langer/Gotterbarm, a.a.O., Vorbem. zum MinöStG Anm.1; Peters, Das Verbrauchsteuerrecht, 1989, S.63), geht also davon aus, daß sog. unechte Steuerschulden --d.h. Schulden, die allein auf die Verletzung eines verfahrensrechtlichen Gebots zurückzuführen sind, ohne daß dadurch die eigentlichen Ziele der Steuer verletzt werden (vgl. auch Olbertz, Gegenwartsprobleme der Zollgesetzgebung, Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern --ZfZ-- 1980, 322, 323)--, möglichst nicht entstehen sollen. Dieser Erwägung widerspricht nicht der Umstand, daß das Mineralölsteuerrecht die doppelte Entstehung der Steuer in bestimmten Fällen bewußt in Kauf nimmt (vgl. Senatsurteil vom 23.Juli 1968 VII 84/65, BFHE 93, 114, 116; nicht veröffentlichtes Urteil des Senats vom 14.Februar 1989 VII R 189/85). Denn die Anordnung in § 7 Abs.1 Satz 1 MinöStG der sinngemäßen Anwendung der Zollvorschriften ohne ausdrückliche Ausnahme des § 57a ZG kann nur dahin verstanden werden, daß bei der Einfuhr von Mineralölprodukten unechte Mineralölsteuerschulden unter entsprechenden Voraussetzungen erlöschen sollen wie unechte Zollschulden.

d) Das Regime des Mineralölsteuerlagers (§ 9, § 12 Abs.2 MinöStG; §§ 28 ff. der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes --MinöStDV--) ist in seinen wesentlichen Zügen vergleichbar mit dem besonderen Zollverkehr der Zollgutlagerung (§ 9 Abs.1 Nr.3, §§ 42 ff. ZG). Es dient im großen und ganzen ebenso wie das Zollager dazu, es dem Steuerpflichtigen zu ersparen, die auf den Lagerwaren ruhenden Abgaben bereits während der Lagerung --also in der Regel vor dem Zeitpunkt, zu dem sie die Verkaufserlöse zur Verfügung haben-- zahlen zu müssen. Daran ändert nichts der Unterschied in der rechtlichen Konstruktion (einerseits Zollschuldentstehung frühestens im Anschluß an die Zollagerung, andererseits bedingte Entstehung der Mineralölsteuerschuld nach § 14, § 33 Abs.1, § 36 Abs.1 Satz 1 Nr.2 MinöStDV mit der Abfertigung zum Lager). Denn die Regelung des Unbedingtwerdens der bedingten Steuerschuld nach § 36 Abs.8 MinöStDV entspricht im wesentlichen der Regelung der Zollschuldentstehung im Anschluß an die Zollagerung. Die sinngemäße Anwendung des § 57a Abs.3 ZG erfordert es also, das Regime des Mineralölsteuerlagers einem anderen besonderen Zollverkehr, eben dem Zollagerverfahren, gleichzusetzen.

Etwas anderes müßte freilich gelten, wenn dadurch der mit der Erhebung der Mineralölsteuer verfolgte Zweck beeinträchtigt würde, also z.B. unvereinbar wäre mit der mineralölsteuerrechtlichen Regelung für das weitere Schicksal der gelagerten Mineralölprodukte. Das HZA behauptet zwar, eine solche Beeinträchtigung liege vor. Es hätte aber nur recht, wenn die Anwendung des § 57a Abs.3 ZG in der Auslegung des Senats etwa dazu führte, daß das Erlöschen der durch die Nichtgestellung im Anschluß an das Versandverfahren entstandenen Mineralölsteuerschuld Folgen im Zusammenhang mit dem weiteren Schicksal der in das Lager gelangten Mineralölprodukte hätte, die mit den durch das Mineralölsteuerrecht verfolgten Zwecken nicht vereinbar wären. Das ist aber wegen der Regelung des § 57a Abs.3 Satz 2 ZG nicht der Fall, die als Zollvorschrift ebenfalls sinngemäß anwendbar ist.

Nach § 57a Abs.3 Satz 2 ZG gelten unter den Voraussetzungen des Satzes 1 "die Waren als zu dem Freigutverkehr oder besonderen Zollverkehr abgefertigt". Diese Vorschrift fingiert also für den Fall des Erlöschens der Schuld nach Satz 1, daß die betreffenden Waren ordnungsgemäß in den Verkehr gelangt sind, in den sie gelangen sollten. In sinngemäßer Anwendung nach § 7 Abs.1 Satz 1 MinöStG heißt das, daß Waren, für die die Mineralölsteuer in sinngemäßer Anwendung des Satzes 1 des § 57a Abs.3 ZG erloschen ist, als ordnungsgemäß in das entsprechende mineralölsteuerrechtliche Regime gelangt gelten. Die Waren sind also so zu behandeln, wie wenn alle verfahrensmäßigen Voraussetzungen für die Entstehung der bedingten Steuerschuld im Steuerlagerverkehr nach § 36 Abs.1 MinöStDV ordnungsgemäß erfüllt worden wären. Dementsprechend unterscheidet sich auch das weitere Schicksal der bedingten Steuerschuld für die betreffenden Waren in keiner Weise von dem Schicksal dieser Schuld bei den übrigen Lagerwaren. Damit aber erweist sich die sinngemäße Anwendung des § 57a Abs.3 ZG jedenfalls für den hier vorliegenden Fall des Verbringens der Waren in ein Mineralölsteuerlager als mit Sinn und Zweck der mineralölsteuerrechtlichen Regelungen vereinbar.

Diese Auffassung des Senats präjudiziert nicht die Entscheidung der Frage, ob § 57a Abs.3 ZG auch bei Übernahme von Waren in andere verbrauchsteuerrechtliche Regime sinngemäß angewendet werden kann. Der Senat braucht daher auf die entsprechenden Einwendungen des HZA nicht einzugehen.

e) Das FG hat nach Beweisaufnahme festgestellt, daß alle eingeführten Mineralölerzeugnisse von der WMV so behandelt wurden, als seien sie ordnungsgemäß gestellt und vom Zollamt A zum Steuerlager abgefertigt worden. Damit ist die Voraussetzung für das Erlöschen der Steuerschuld nach § 7 Abs.1 Satz 1 MinöStG i.V.m. § 57a Abs.3 Satz 1 ZG erfüllt, da der Nachweis erbracht worden ist, daß die Waren so behandelt worden sind, als wären sie zu dem dem besonderen Zollverkehr entsprechenden Regime des Mineralölsteuerlagers abgefertigt worden. Demnach ist die nach § 7 Abs.1 Satz 1 MinöStG i.V.m. § 57 Abs.1 und 2 ZG durch die Nichtgestellung des Versandguts entstandene Mineralölsteuerschuld erloschen. Das gilt dann auch für die anteilige Einfuhrumsatzsteuerschuld. Mangels einer Hauptschuld durfte daher die Klägerin dafür nicht als Haftende in Anspruch genommen werden.

++/ 4. Dem Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren für notwendig zu erklären (vgl. § 139 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), kann der Senat nicht entsprechen. Zuständig für die Entscheidung ist das Gericht des ersten Rechtszuges (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 139 Anm. 32, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des BFH). /++

Fundstellen

BFH/NV 1989, 53

BFHE 158, 185

BFHE 1990, 185

BB 1989, 2389-2389 (L)

HFR 1990, 93 (LT)

RIW/AWD 1990, 240 (KT)

ZfZ 1990, 14 (KT)