Entscheidungsstichwort (Thema)
Nichtberücksichtigung ausländischer Verluste nach § 2a Abs. 1 EStG
Leitsatz (NV)
1. § 2a Abs. 1 EStG schließt den negativen Progressionsvorbehalt aus.
2. Die Vorschrift des § 2a Abs. 1 Nr. 1 EStG, die den Ausgleich von Verlusten aus einer ausländischen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte mit inländischen positiven Einkünften verbietet, ist mit dem GG vereinbar (Anschluß an BFH-Urteil vom 12. Dezember 1990 I R 127/88, BFH/NV 1992, 104).
Normenkette
EStG § 2a Abs. 1, § 32b; DBA AUS Art. 22 Abs. 2 Buchst. a S. 2; GG Art. 3, 20 Abs. 3
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 (Klägerin) ist eine Personengesellschaft australischen Rechts (limited Partnership), die in Australien eine Plantage betreibt, auf der Zitrusfrüchte angebaut werden. Die (alle im Inland wohnenden) Beigeladenen und Revisionskläger zu 2 bis 7 (Beigeladene) sind ihre beschränkt haftenden Gesellschafter; unbeschränkt haftende Gesellschafterin ist die X Limited, eine Kapitalgesellschaft australischen Rechts.
Die Klägerin wurde im Jahre 1979 gegründet. Das Haftungskapital in Höhe von 240000 Australischen Dollars wurde voll eingezahlt. Das genehmigte Kapital der X Limited in Höhe von 100000 Australischen Dollars wurde nur in Höhe von 12 Australischen Dollars gezeichnet und einbezahlt.
In der Zeit von 1980 bis 1988 investierte die Klägerin in das Anlagevermögen insgesamt einen Betrag in Höhe von 2724968 DM; sie erwirtschaftete in diesem Zeitraum Verluste in Höhe von 4763165 DM. In den Jahren 1989 und 1990 erzielte sie nach eigenem Vortrag Gewinne in Höhe von 183419 bzw. 16360 Australischen Dollars.
In den Streitjahren (1983 und 1984) wies die Klägerin in den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung Verluste in Höhe von 704554 DM (1983) und 875725 DM (1984) aus, die sie als Verluste aus Gewerbebetrieb bezeichnete. Gleichzeitig beantragte die Klägerin Berücksichtigung der ausländischen Verluste nach § 2 des Auslandsinvestitionsgesetzes (AIG) bzw. Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts nach § 32b des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) stellte in den angefochtenen Bescheiden die Einkünfte in der beantragten Höhe fest, qualifizierte sie jedoch als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Gleichzeitig stellte das FA fest, daß die Einkünfte der Verlustausgleichs- und Abzugsbeschränkung des § 2a Abs. 1 Nr. 1 EStG unterlägen.
Die hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen.
Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision der Klägerin und der Beigeladenen. Mit ihr wird gerügt, daß § 2a EStG gegen Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 und Art. 14 des Grundgesetzes (GG) verstoße. Außerdem wird ein Verstoß gegen § 32b EStG und gegen Art. 22 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Australischen Bund zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie bei einigen anderen Steuern (DBA-Australien) durch Nichtanwendung des Progressionsvorbehalts geltend gemacht.
Die Klägerin und die Beigeladenen beantragen, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für 1983 und 1984 vom 25. Juni 1987 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. September 1990 dahin zu ändern, daß die australischen Einkünfte der Klägerin und der Beigeladenen aus Land- und Forstwirtschaft nach DBA-Australien steuerfrei sind und unter § 32b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG und/oder den Progressionsvorbehalt des Art. 22 Abs. 2 lit.a Satz 2 DBA-Australien fallen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Die Einkünfte der Klägerin aus der in Australien betriebenen Plantage sind aufgrund Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 5 Abs. 2 lit.g DBA-Australien als Einkünfte aus der Nutzung land-, weide- oder forstwirtschaftlich genutzter Grundstücke in Australien zu versteuern (vgl. Korn/Debatin, Doppelbesteuerung, DBA-Australien, Art. 5 Anm. 2a; K.Vogel, Doppelbesteuerung, Art. 6 Rdnr. 18). Sie sind daher nach Art. 22 Abs. 2 DBA-Australien i.V.m. Nr. 10 lit.d (i) des Schlußprotokolls im Inland steuerbefreit. Betriebsstätten mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft sind aktiv tätig i.S. der Nr. 10 lit.d (i) des Schlußprotokolls (primary production). Etwas anderes folgt nicht daraus, daß die deutsche Fassung nicht das Wort Urproduktion, sondern Grundstoffproduktion verwendet. Die Klägerin verweist zutreffend darauf, daß wegen der Besonderheit des DBA-Australien, das die land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätten als Gewerbebetriebe einordnet, für die Auslegung die englische Fasung (primary production) maßgeblich ist (ebenso ohne nähere Begründung K.Vogel, a.a.O., Art. 23 Rdnr. 41 Australien). Die diesen steuerfreien Einkünften zuzuordnenden Verluste dürfen deshalb nicht zum Ausgleich steuerpflichtiger Einkünfte verwendet werden (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Februar 1976 I R 150/73, BFHE 118, 334, BStBl II 1976, 454).
2. Die Ausgleichsmöglichkeit ergibt sich auch nicht aus § 2 Abs. 1 AIG. Nach der seit 1980 geltenden Fassung dieser Vorschrift kann nur noch ein Verlust, der aus einer gewerblichen Tätigkeit herrührt, trotz der nach einem DBA bestehenden Steuerfreiheit der ausländischen Einkünfte mit inländischen Einkünften verrechnet werden (vgl. Senatsurteil vom 5. Juni 1986 IV R 338/84, BFHE 146, 452, BStBl II 1986, 661). Nach dem derzeitigen Wortlaut der Vorschrift kommt es mithin auf den gewerblichen Charakter der tatsächlich ausgeübten Tätigkeit an. Deshalb wäre § 2 Abs. 1 AIG selbst dann nicht anwendbar, wenn die Klägerin - wie sie ursprünglich geltend gemacht hat - als gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 EStG angesehen werden müßte (vgl. Senatsbeschluß vom 18. Dezember 1989 IV B 37/89, BFH/NV 1990, 570).
3. Die negativen ausländischen Einkünfte der Klägerin können ebensowenig bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens abgesetzt werden, aufgrund dessen der besondere Steuersatz i.S. des § 32b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 2 EStG bzw. des Steuersatzes i.S. des Art. 22 Abs. 2 lit.a, Satz 2 DBA-Australien festzusetzen ist (im folgenden Steuersatzeinkommen). Dem steht § 2a Abs. 1 Nr. 1 EStG - eingefügt durch das Haushaltsbegleitgesetz (HBeglG 1983) vom 20. Dezember 1982 (BGBl I, 1857, BStBl I, 972) - entgegen, der im Streitfall den sog. negativen Progressionsvorbehalt ausschließt.
a) § 2a Abs. 1 Nr. 1 EStG ist auf die streitigen Einkünfte der Klägerin auch dann anwendbar, wenn man sie - was trotz des fehlenden Haftungskapitals der X Limited naheliegt - als gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 EStG ansehen will. Die Aufzählung der betroffenen negativen Einkünfte in § 2a EStG knüpft nicht an Einkunftsarten im technischen Sinne, sondern - ähnlich wie § 2 Abs. 1 AIG (s. oben unter 2.) - an bestimmte Tätigkeiten an. Das ergibt sich aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift, der auch in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck kommt (BTDrucks 9/2074 S. 64). Der Senat folgt insoweit der ganz überwiegenden Auffassung im Schrifttum (Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 2a EStG Anm. 32; Hellwig in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, § 2a EStG Rdnr. 15; Krabbe in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 2a Rdnr. 29; Bordewin in Hartmann/ Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 2a Anm. 6; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 12. Aufl., § 2a Anm. 4; Mössner in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 2a Rdnr. B 4ff.; a.A.: K.Vogel, Betriebs-Berater - BB - 1983, 180, 183). Der landwirtschaftliche Charakter ihrer Betätigung wird von der Klägerin mittlerweise nicht mehr bestritten.
b) Der I.Senat des BFH hat mehrfach entschieden, daß § 2a Abs. 1 EStG den negativen Progressionsvorbehalt ausschließt (BFH-Urteile vom 17. Oktober 1990 I R 182/87, BFHE 163, 307, BStBl II 1991, 136; vom 12. Dezember 1990 I R 127/88, BFH/NV 1992, 104). Die Vorschrift des § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG wird insoweit durch § 2a Abs. 1 EStG eingeschränkt. Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung des I.Senats an. Die durch ein DBA von der deutschen Besteuerung freigestellten Einkünfte werden zur Ermittlung des zutreffenden Steuersatzes in einer Schattenveranlagung so behandelt, als seien sie nicht steuerbefreit (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG). Die Schattenveranlagung ist unter Anwendung aller Normen des deutschen Einkommensteuerrechts durchzuführen (vgl. BFH-Urteil vom 11. Oktober 1989 I R 124/86, BFHE 158, 530, BStBl II 1990, 157). Bei ihr ist demzufolge auch § 2a Abs. 1 EStG anzuwenden, der die Saldierung bestimmter Verluste aus ausländischen Einkünften verbietet (DB in Deutsches Steuerrecht - DStR - 1991, 115). Der Grundsatz, daß in die Berechnung des Steuersatzes solche Einkünfte nicht einfließen, die steuerlich schlechthin keine Berücksichtigung finden (z.B. Liebhaberei), folgt aus dem richtigen Verständnis der Wirkungsweise des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG und bedurfte daher keiner Aufnahme in den Wortlaut des § 2a Abs. 1 EStG (a.A.: Paus, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1991, 342).
c) Die Regelung des Progressionsvorbehalts im DBA-Australien (Art. 22 Abs. 2 lit.a, Satz 2) steht dieser Wirkung nicht entgegen. Auch insoweit wird zur Begründung auf die BFH-Urteile in BFHE 163, 307, BStBl II 1991, 136 und in BFH/NV 1992, 104 Bezug genommen. Die Einbeziehung ausländischer Einkünfte in die Ermittlung des Steuersatzeinkommens beruht auf deutschem Einkommensteuerrecht, das der Gesetzgeber insoweit, ohne abkommensrechtlichen Schrankenwirkungen zu unterliegen, jederzeit ändern konnte (FG Köln, Urteile vom 25. Juni 1985 V K 359/84, Recht der Internationalen Wirtschaft/Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters - RIW/AWD - 1985, 995, und vom 27. November 1985 I K 33/85, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1986, 189; Schaumburg, Internationales Steuerrecht 1993, 753; Mössner in Kirchhof/Söhn, a.a.O., Rdnr. A 34, 35).
4. § 2a EStG ist nach der Rechtsprechung des BFH mit dem GG vereinbar (BFH-Urteile in BFHE 163, 307, BStBl II 1991, 136; in BFH/NV 1992, 104; vom 26. März 1991 IX R 162/85, BFHE 164, 327, BStBl II 1991, 704; vom 5. September 1991 IV R 40/90, BFHE 165, 512, BStBl II 1992, 192). Das gilt insbesondere auch für Abs. 1 Nr. 1 der Vorschrift, die den Ausgleich von Verlusten aus einer ausländischen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte mit inländischen positiven Einkünften verbietet (BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 104). Der Senat sieht keinen Anlaß, hiervon abzurücken. Insbesondere überzeugt das Argument nicht, daß weder die unterschiedliche Behandlung zwischen inländischen und ausländischen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft noch die Differenzierung zwischen landwirtschaftlichen und gewerblichen Einkünften (bei letzteren sind die Einkünfte aus einer aktiv tätigen Betriebsstätte vom Verlustausgleichsverbot ausgenommen) sachlich begründbar seien.
a) Mit der Regelung in § 2a Abs. 1 EStG verfolgte der Gesetzgeber auch entwicklungspolitische Zielsetzungen (vgl. Krabbe, RIW/AWD 1983, 42). Der Erwerb von Farmland, z.B. in Paraguay, durch deutsche Investoren erschien mit diesen Zielen nicht vereinbar. Eine Beschränkung der Regelung auf landwirtschaftliche Investitionen in Entwicklungsländern war indes - abgesehen von Abgrenzungsproblemen - schon deshalb nicht geboten, weil sich generell die These vertreten läßt, daß die Urproduktion eines Landes vorzugsweise von dessen Bewohnern ausgeübt werden sollte. Daher besteht kein Wertungswiderspruch zu der Förderung der inländischen Landwirtschaft durch die deutschen Steuergesetze (a.A. Schaumburg, a.a.O., 1993, 69). Unter diesem Gesichtspunkt überzeugt auch nicht die Ansicht Mössners (in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 2a Rdnr. B 20), die Unterscheidung förderungswürdiger von nicht förderungswürdigen Investitionen dürfe nicht davon abhängen, ob sie Gewinn oder Verlust bringe. Das Ziel der Lenkungsnorm wird bereits dadurch erreicht, daß Verluste von der Möglichkeit der Verrechnung mit inländischen Einkünften ausgeschlossen werden.
b) Daß negative Einkünfte aus dem Betrieb einer aktiv tätigen gewerblichen Betriebsstätte vom Verlustausgleichsverbot ausgenommen sind (§ 2a Abs. 2 EStG), läßt sich - worauf das FA zutreffend hinweist - damit rechtfertigen, daß die Bundesrepublik Deutschland als Industriestandort und Exportland in hohem Maße darauf angewiesen ist, die internationale wirtschaftliche Verzahnung im gewerblichen Bereich zu fördern. Die Regelung des § 2a Abs. 2 EStG knüpft erkennbar an die gleichgerichtete Entscheidung des Gesetzgebers in §§ 2 und 5 AIG an (vgl. Richter in Flick/Wassermeyer/Becker, Kommentar zum Außensteuergesetz, § 1 Anm. 1 bis 3).
5. Der Gesetzgeber hat den ihm zustehenden Ermessensspielraum auch nicht insoweit überschritten, als er den Verlustausgleichszeitraum auf acht Jahre beschränkt hat. Auch insoweit wird zur Begründung auf das BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 104 Bezug genommen (vgl. auch Probst, KFR F.11, EStG § 2a, 1/91, S. 45, Heft 2/91, sowie Anm. in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1991, 201). Entgegen dem Vorbringen der Revision ist das Beispiel der von der Klägerin betriebenen Plantage nicht geeignet, die Unzulänglichkeit dieses Zeitraums unter Beweis zu stellen. Es mag zwar zutreffen, daß die Bäume der Klägerin erst nach zehn Jahren volle Frucht tragen. Die Klägerin hat jedoch während der Betriebsprüfung vortragen lassen, die Bäume trügen bereits nach drei Jahren verkaufsfähige Früchte und müßten nach zehn Jahren um die Hälfte reduziert werden, damit sie sich nicht gegenseitig erstickten. Die verbleibenden Bäume trügen dann dieselbe Menge von Früchten wie zuvor die doppelte Anzahl von Bäumen. Mit dieser Argumentation sollte ein früherer Beginn für die Abschreibung der Bäume erreicht werden.
6. Schließlich ist die Regelung des § 2a Abs. 1 Nr. 1 EStG keine gemäß Art. 20 Abs. 3 GG unzulässige Rückwirkung beizumessen. Die Vorschrift entfaltet lediglich eine grundsätzlich zulässige unechte Rückwirkung, da sie nicht in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende, sondern in zukünftig entstehende Steuertatbestände eingreift (BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 104, 107, m.w.N.).
Etwas anderes folgt nicht aus der von der Revision angeführten Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) im Fall Crispoltoni (EuZW 1992, 281). Allerdings kann man die Entscheidung so verstehen, daß der EuGH die Begrenzung von Tabakanbauflächen durch eine im Juli 1988 veröffentlichte Verordnung als eine Maßnahme mit echter Rückwirkung angesehen hat (kritisch hierzu Gilsdorf/Bardenhewer, EuZW 1992, 267). Der Fall weist jedoch die Besonderheit auf, daß das Ziel der Verordnung, den Tabakanbau einzuschränken, nicht mehr erreicht werden konnte, nachdem die Entscheidungen über die Ausdehnung der Anbauflächen mit der Umpflanzung der Jungpflanzen ins Freiland im April längst gefallen war.
Fundstellen