BFH Urteil vom 13.10.1998 - IX R 61/95 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Instandsetzung eines wegen Abnutzung und Verwahrlosung nicht mehr vermietbaren Gebäudes

Leitsatz (amtlich)

Instandsetzungsaufwendungen und Modernisierungsaufwendungen für ein Gebäude sind nicht allein deshalb als Herstellungskosten zu beurteilen, weil die Wohnungen wegen Abnutzung und Verwahrlosung nicht mehr zeitgemäßen Wohnvorstellungen entsprechen und deshalb nicht mehr vermietbar sind.

Orientierungssatz

1. Beurteilung von Instandsetzungsaufwendungen und Modernisierungsaufwendungen als Herstellungskosten: Die Merkmale einer wesentlichen Verbesserung i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind nicht mit dem Argument zu begründen, es liege eine sog. "Generalüberholung" vor; dieser Begriff hat keine eigenständige steuerrechtliche Bedeutung. Eine solche wesentliche Verbesserung kann nicht allein aus Art und Umfang der Baumaßnahmen und der Höhe des dadurch bedingten Aufwands hergeleitet werden. Maßnahmen, die zwar das Gebäude als Ganzes betreffen, es aber lediglich in ordnungsgemäßem Zustand erhalten oder diesen Zustand in zeitgemäßer Form wiederherstellen bewirken noch keine wesentlichen Verbesserungen. Vielmehr ist eine Verbesserung erst dann wesentlich, wenn über die zeitgemäße Erneuerung hinaus der Gebrauchswert des Hauses im Ganzen deutlich erhöht wird.

2. Modernisierungsaufwendungen und Instandsetzungsaufwendungen sind nicht deshalb als Herstellungskosten zu beurteilen, weil die Maßnahmen nach Art und Höhe des Aufwands über die regelmäßig wiederkehrenden Instandsetzungsmaßnahmen hinausgehen. Aufwendungen verlieren ihre Rechtsnatur als Werbungskosten nicht dadurch, daß sie nicht jeweils in dem Jahr erbracht werden, in dem der bauliche Zustand Instandhaltungsaufwendungen und Modernisierungsaufwendungen erfordert hätte; der Steuerpflichtige ist in der Entscheidung frei, wann und in welcher Höhe er solche Aufwendungen macht.

3. Aufwendungen für Instandsetzungsmaßnahmen oder Modernisierungsmaßnahmen, die über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung nicht hinausgehen, sind nur dann als Herstellungskosten zu beurteilen, wenn sie mit den über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinausgehenden Maßnahmen bautechnisch ineinandergreifen.

4. Wird im Rahmen umfangreicher Erhaltungsaufwendungen an einem Gebäude eine zuvor nicht vorhandene gartenähnliche Anlage geschaffen, so stellt eine solche Anlage ein selbständiges, unabhängig vom Gebäude zu betrachtendes Wirtschaftsgut dar.

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 S. 1, § 7 Abs. 4; HGB § 255 Abs. 2 S. 1; EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7

Verfahrensgang

FG Düsseldorf

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarben 1982 ein Grundstück mit einem gemischtgenutzten Gebäude. Das Erdgeschoß nutzte der Kläger betrieblich, sechs Wohnungen in den darüberliegenden Geschossen waren fremdvermietet. In den Streitjahren (1988 und 1989) ließen die Kläger umfangreiche Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten ausführen und machten die Aufwendungen als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend (81 096 DM für 1988; 233 203 DM für 1989). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beurteilte die Aufwendungen als Herstellungskosten, weil die Modernisierung dazu gedient habe, das Gebäude "funktions- und nutzungsfähig" zu machen. Die Wohnungen seien praktisch unbewohnbar gewesen. Demgemäß berücksichtigte das FA für die strittigen Beträge nur noch eine Absetzung für Abnutzung (AfA).

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte aus, im Streitfall sei eine sog. Generalüberholung anzunehmen. Die Kläger hätten das im Jahr 1900 errichtete Gebäude mit im Verhältnis zum Kaufpreis hohen Aufwendungen renoviert und modernisiert sowie durch Abbruch eines Schuppens im Hof eine gartenähnliche Aufenthaltsgelegenheit für die Mieter geschaffen. Dadurch habe sich für diese die Wohnqualität erheblich verbessert. Die Maßnahmen könnten zwar für sich betrachtet teilweise Erhaltungsmaßnahmen sein, sie gingen aber in ihrer Gesamtheit nach Art und Höhe der Aufwendungen über die regelmäßig wiederkehrenden Instandsetzungsmaßnahmen weit hinaus. Da sie in engem räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stünden und das Gebäude dadurch über seinen bisherigen Zustand hinaus erheblich verbessert werde, seien sie insgesamt als Herstellungskosten zu beurteilen.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. November 1991 dahin abzuändern, daß bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten von 81 096 DM für 1988 und 233 203 DM für 1989 berücksichtigt und die AfA entsprechend berichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Das FG hat mit unzutreffender Begründung die strittigen Aufwendungen insgesamt als Herstellungskosten beurteilt.

1. Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Diese handelsrechtliche Begriffsbestimmung gilt ebenso für das Steuerrecht, und zwar auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Senatsurteil vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632).

a) Die Herstellung eines Gebäudes im Sinne dieser Vorschrift liegt auch dann vor, wenn ein Gebäude so sehr abgenutzt ist, daß es unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß) und durch die Instandsetzungsarbeiten unter Verwendung der übrigen noch nutzbaren Teile die Brauchbarkeit des Gebäudes wiederhergestellt wird (vgl. Senatsurteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I. 2. a der Gründe). Allerdings ist ein Gebäude nicht schon dann in diesem Sinne unbrauchbar, wenn es nicht vermietbar ist, weil es wegen Abnutzung und Verwahrlosung zeitgemäßen Wohnvorstellungen nicht mehr entspricht, sondern nur bei schweren Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teilen (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1997 X R 54/96, BFH/NV 1998, 841).

Die Vorentscheidung läßt sich danach nicht darauf stützen, daß das Gebäude der Kläger "unbrauchbar" gewesen sei. Aus der vom FG in Bezug genommenen Stellungnahme des Bausachverständigen des FA ergibt sich zwar, daß dieser die Wohnungen für praktisch unbewohnbar gehalten hat. Dies steht jedoch in Widerspruch zu den Feststellungen des FG, nach denen die Wohnungen vor und während der von den Klägern ausgeführten Arbeiten tatsächlich bewohnt gewesen sind. Außerdem enthalten die vom FG getroffenen Feststellungen über die durchgeführten Arbeiten keine Anhaltspunkte für einen Vollverschleiß. Danach haben die Kläger Fenster und Türen, Heizungs- und Sanitäranlagen, Elektroinstallation und Badezimmer erneuert. Sie ließen die Innenraumgestaltung durch Einbau von Trennwänden und Einzug teilweise neuer Decken verändern sowie Decken und Fußböden ausbessern. Die Fassade ist neu verputzt und gestrichen, ein Teil verklinkert und das Dach neu gedeckt worden. Aus diesen Feststellungen ergibt sich nicht, daß die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen die tragende Bausubstanz betrafen.

b) Ferner bilden Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB --abgesehen von der im Streitfall nicht einschlägigen Erweiterung eines Gebäudes-- dann Herstellungskosten, wenn sie zu einer über den ursprünglichen Zustand des Gebäudes hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen.

Die Merkmale einer solchen wesentlichen Verbesserung sind entgegen der Auffassung des FG nicht mit dem Argument zu begründen, es liege eine sog. "Generalüberholung" vor; dieser Begriff hat keine eigenständige steuerrechtliche Bedeutung (Senatsurteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I. 4. a der Gründe).

Eine solche wesentliche Verbesserung kann ferner nicht allein aus Art und Umfang der Baumaßnahmen und der Höhe des dadurch bedingten Aufwands hergeleitet werden. Maßnahmen, die zwar das Gebäude als Ganzes betreffen, es aber lediglich in ordnungsgemäßem Zustand erhalten oder diesen Zustand in zeitgemäßer Form wiederherstellen (substanzerhaltende Bestandteilserneuerungen) bewirken noch keine wesentlichen Verbesserungen. Vielmehr ist eine Verbesserung erst dann wesentlich, wenn über die zeitgemäße Erneuerung hinaus der Gebrauchswert des Hauses im Ganzen deutlich erhöht wird, etwa durch Verwendung außergewöhnlich hochwertiger Materialien in erheblichem Umfang oder eine besondere bauliche Gestaltung (Senatsurteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I. 3. b). Danach begründen im Streitfall auf der Grundlage der Feststellungen des FG weder die Höhe der Aufwendungen im Verhältnis zum Kaufpreis, noch die Anpassung des Gebäudes an zeitgemäße Wohnbedürfnisse, noch die Ausbesserung von Decken, Fußböden, Fassade und Dach eine wesentliche Verbesserung, d. h. eine maßgeblich höherwertige Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes. Das gleiche gilt für die durch Trennwände und teilweise neue Decken veränderte Innenraumgestaltung; das Versetzen oder Einziehen von Zwischenwänden erhöht für sich allein nicht den objektiven Gebrauchswert des Hauses (Senatsurteil vom 17. Juni 1997 IX R 30/95, BFHE 183, 470, 475, BStBl II 1997, 802).

Entgegen der Auffassung des FG sind die Modernisierungs- und Instandsetzungsaufwendungen der Kläger auch nicht deshalb als Herstellungskosten zu beurteilen, weil die Maßnahmen nach Art und Höhe des Aufwands über die regelmäßig wiederkehrenden Instandsetzungsmaßnahmen hinausgehen. Aufwendungen verlieren ihre Rechtsnatur als Werbungskosten nicht dadurch, daß sie nicht jeweils in dem Jahr erbracht werden, in dem der bauliche Zustand Instandhaltungs- und Modernisierungsaufwendungen erfordert hätte; der Steuerpflichtige ist in der Entscheidung frei, wann und in welcher Höhe er solche Aufwendungen macht (Senatsurteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I. 4. b).

Zu Unrecht ist das FG ferner davon ausgegangen, daß bei der Modernisierung eines Gebäudes die einzelnen Baumaßnahmen nicht in Herstellungs- und Erhaltungsmaßnahmen aufgeteilt werden können. Aufwendungen für Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen, die über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung nicht hinausgehen, sind, soweit sie abgrenzbar sind, als Werbungskosten abzuziehen. Sie sind nur dann als Herstellungskosten zu beurteilen, wenn sie mit den über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinausgehenden Maßnahmen bautechnisch ineinandergreifen (Senatsurteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I. 3. b cc).

2. Da die Vorentscheidung auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

Das FG hat festgestellt, daß die Kläger im Hof eine zuvor nicht vorhandene gartenähnliche Anlage für die Mieter geschaffen haben. Eine solche Anlage stellt ein selbständiges, unabhängig vom Gebäude zu betrachtendes Wirtschaftsgut dar (vgl. Senatsurteil vom 30. Januar 1996 IX R 18/91, BFHE 180, 65, BStBl II 1997, 25), das von den Klägern im Streitfall neu hergestellt worden ist. Die Aufwendungen hierfür sind jedenfalls Herstellungskosten, die --unabhängig von den Herstellungskosten des Gebäudes-- gesondert auf die Nutzungsdauer der Gartenanlage zu verteilen sind. Die Höhe dieser Aufwendungen ist bisher nicht festgestellt.

Im übrigen wird das FG den Sachverhalt nach den Maßstäben des Urteils in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632 insgesamt neu zu würdigen haben. Zwar deuten die bisher getroffenen Feststellungen des FG darauf hin, daß die Kläger ihr Gebäude lediglich durch eine Großreparatur instandgesetzt und durch eine werterhöhende Modernisierung an die Zeitumstände angepaßt haben, die Aufwendungen dafür mithin keine Herstellungskosten, sondern sofort abziehbare Werbungskosten bilden. Eine abschließende tatsächliche Würdigung bleibt insoweit jedoch dem FG als Tatsacheninstanz vorbehalten.