Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Der in § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG verwandte Begriff "Grund und Boden, der zum Anlagevermögen gehört" ist nicht nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts, sondern nach steuerrechtlichen Gesichtspunkten und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung und Gewinnermittlung abzugrenzen.
Unter "Grund und Boden" ist nur der "nackte" Grund und Boden zu verstehen. Besondere Anlagen auf oder im Grund und Boden, die zum beweglichen Anlagevermögen oder zum Umlaufvermögen gehören, sind grundsätzlich als eigene Wirtschaftsgüter aktivierungspflichtig.
Erstanlagekosten von Baumschulkulturen sind aktivierungspflichtig.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, § 6/2
Tatbestand
Die Bfin. unterhält einen Baumschulbetrieb; sie ermittelt ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG. Im Jahr 1946 mußte sie auf Anweisung der Besatzungsmacht ihre Baumschulflächen von 26 ha teilweise roden und mit Gemüse bebauen, so daß am 21. Juni 1948 nur noch 13,25 ha als Baumschulflächen in Kultur standen. In den Bilanzen ab 21. Juni 1948 aktivierte sie die Baumschulanlagen unverändert mit 2000 DM je ha = 26 500 DM. Die Flächen wurden nach dem 21. Juni 1948 laufend erweitert und überschritten am 30. Juni 1952 erstmals die frühere Fläche von 26 ha; am 30. Juni 1952 waren 26,7 ha und am 30. Juni 1953 29,1 ha Baumschulflächen vorhanden. Nach einer Betriebsprüfung aktivierte das Finanzamt zunächst für die Wirtschaftsjahre II/1948 bis 1950/1951 die nach dem 21. Juni 1948 aufgeschulten Flächen mit 4000 DM je ha. Im Einspruchsverfahren nahm es von der Aktivierung gemäß einen Erlaß des Niedersächsischen Ministers der Finanzen vom 4. Dezember 1953 (siehe dazu das Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 30. Oktober 1953, zitiert bei Philipp in "Information" L 1954 S. 21) wieder Abstand. Nach dem erwähnten Erlaß waren Neuanlagen von Baumschulen aus Billigkeitsgründen nur zu aktivieren, soweit sie den Bestand, der vor den Rodungen auf Grund der Anordnungen der Besatzungsmacht vorhanden war, überschritten. In den Schlußbilanzen zum 30. Juni 1952 und 30. Juni 1953 aktivierte das Finanzamt aber die über 26 ha hinausgehenden Baumschulflächen mit 2000 DM je ha und stellte dadurch den Gewinn für das Streitjahr 1951 Um 700 DM höher und für das Streitjahr 1952 Um 3100 DM höher fest.
Das Finanzgericht trat dem Finanzamt bei und erhöhte sogar noch die Gewinne für 1951 und 1952. Es führte im wesentlichen aus: Die über 26 ha hinaus angelegten Baumschulkulturen seien aktivierungspflichtig. Baumschulen gehörten als Kulturen, die erst nach mehreren Jahren einen einmaligen Ertrag lieferten, zum Umlaufvermögen, da die Pflanzen zum Verkauf bestimmt seien. Baumschulkulturen seien bewertungsfähige und aktivierungspflichtige Wirtschaftsgüter. Entgegen der Auffassung der Bfin. bestehe kein Wahlrecht in der Aktivierung. Solche Anlagen könnten nicht mit dem Feldinventar und heranreifenden Feldfrüchten sowie mit Forstanlagen verglichen werden. Bei Feldfrüchten erschöpfe sich die Nutzung der Aufwendungen in einem Wirtschaftsjahr; nur deshalb unterbleibe in der Landwirtschaft die Aktivierung der Aufwendungen für die Aussaat oder die Anpflanzung von Feldfrüchten. Die Auffassung der Bfin., Feldfrüchte (Bodenbestellungskosten) seien nicht aktivierungsfähig, weil bei dem Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG der Grund und Boden ausscheide, sei nicht richtig. Wenn der Ernteertrag nicht in demselben Wirtschaftsjahr anfalle, müßten buchführende Landwirte die Feldbestellungskosten aktivieren, besonders also in Rumpfwirtschaftsjahren. Der Bundesfinanzhof habe darum auch die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs aufgegeben, daß Ersatzleistungen des Eigentümers für Bodenbestellungskosten an den abziehenden Pächter Aufwendungen auf den Grund und Boden seien (Urteil des Bundesfinanzhofs I 331/56 U vom 16. Juli 1957, BStBl 1957 III S. 323, Slg. Bd. 65 S. 231). In Wirklichkeit beruhe die Nichtaktivierung der Feldbestellungskosten nur darauf, daß solche Aufwendungen regelmäßig nicht zu einer über das laufende Wirtschaftsjahr hinausgehenden Nutzung führten und der Bestand an Feldfrüchten zu Beginn und Ende des Wirtschaftsjahres im wesentlichen unverändert sei. Hinsichtlich der Aufwendungen für Forstanlagen könne dahingestellt bleiben, ob ein buchführender Forstwirt Anpflanzungskosten nicht aktivieren müsse, denn über einen solchen Fall sei hier nicht zu entscheiden. Es sei aber wohl so, daß die Anpflanzungskosten an sich aktivierungspflichtig seien und nur der an den jeweiligen Bilanzstichtagen vorhandene Waldbestand (einschließlich dem Zuwachs) von der Aktivierung ausgenommen sei. Die neu angelegten Baumschulkulturen der Bfin. habe das Finanzamt ebenso behandelt; denn es habe nicht die Baumschulkulturen mit ihrem Wert (einschließlich dem natürlichen Zuwachs an den Bilanzstichtagen) aktiviert, sondern nur die Erstanlagekosten, d. h. die Aufwendungen für Jungpflanzen, für die Aushebung der Pflanzengruben, Baumpfähle, Bindematerial, Umzäunungen, Drahtschutz usw. Eine solche Aktivierung verstoße auch nicht gegen den Grundsatz, daß nicht realisierte Gewinne nicht ausgewiesen werden dürften. Der Aktivierung neuer Baumschulkulturen stehe ferner nicht entgegen, daß die Kulturen wegen ihrer mehrjährigen Kulturzeit Naturgefahren und Absatzschwierigkeiten ausgesetzt seien. Es brauche im Streitfall nicht entschieden zu werden, ob Abschnitt VII der Verwaltungsanordnung über die Buchführung gärtnerischer Betriebe vom 15. Juni 1951 (BStBl 1951 I S. 235) in jeder Beziehung dem Gesetz entspreche; denn diese Verwaltungsanordnung sei für die Steuergerichte nicht bindend. Soweit darin aber die Aktivierungspflicht für Erstanlagekosten von Baumschulkulturen bejaht werde, entspreche sie jedenfalls dem Gesetz. Ob die Finanzverwaltungsbehörden berechtigt gewesen seien, für die Zeit vor dem 1. April 1951 ein Wahlrecht in der Aktivierung zuzulassen, sei im Streitfall unerheblich; denn der streitige Gewinn 1951 und 1952 werde dadurch nicht berührt. Die Anordnung der Verwaltung, daß von der Aktivierung der Anlagekosten der Baumschulkulturen abzusehen sei, soweit der ursprüngliche Bestand von 26 ha nicht überschritten werde, sei ein von den Steuergerichten zu beachtender Milderungserlaß gemäß § 131 AO, der die durch höhere Gewalt (Anordnung der Besatzungsmacht) verursachten steuerlichen Härten ausgleichen solle. Es könne auch dahingestellt bleiben, ob die Verwaltungsregelung, wonach eine Vergrößerung von weniger als 10. v. H. des Flächenbestandes des vorangegangenen Wirtschaftsjahres oder weniger als 0,5 ha nicht aktiviert zu werden brauchten, mit dem Gesetz vereinbar sei; denn im Streitfall überschritten in den Wirtschaftsjahren 1951/1952 und 1952/1953 die Vergrößerungen diese Grenzen. Das Finanzamt habe aber offensichtlich aus Versehen die Erstanlagekosten nur mit 2000 DM je ha angesetzt; in Wirklichkeit habe es dem Betriebsprüfer folgen wollen, der 4000 DM je ha angesetzt habe. Der Prüfer sei dabei den amtlichen Bewertungsrichtlinien für Baumschulkulturen entsprechend verfahren. Diese Richtlinien könnten auch von den Steuergerichten bei der Bewertung angewendet werden, da sie im Benehmen mit den zuständigen landwirtschaftlichen Organisationen ergangen seien und annähernd die richtigen Werte ergeben dürften. Danach seien gemischte Kulturen wie im Streitfall mit 3300 DM je ha zu aktivieren; soweit jedoch sortenechtes Pflanzenmaterial zugekauft worden sei, seien die Gestehungskosten zugrunde zu legen. Da hier in erheblichem Umfang sortenechtes Pflanzenmaterial zugekauft worden sei, sei der ha-Satz von 4000 DM nicht zu hoch und als Schätzungswert (ß 217 AO) vertretbar. Gemäß § 243 Abs. 3 AO müßten die angefochtenen Bescheide zum Nachteil der Bfin. geändert werden.
Mit der Rb. wendet sich die Bfin. von neuem gegen die Aktivierungspflicht von Erstanlagekosten für Baumschulkulturen; sie meint, es bestehe ein Aktivierungswahlrecht für die Steuerpflichtigen. Im übrigen sei auch der angewandte ha-Satz von 4000 DM im Streitfall zu hoch.
Der Bundesminister der Finanzen, der dem Verfahren gemäß § 287 Ziff. 2 AO beigetreten war, hat sich für die Aktivierungspflicht der Erstanlagekosten von Baumschulkulturen ausgesprochen.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist nicht begründet. Zunächst ist zutreffend, wenn das Finanzgericht ausführt, daß § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG der Aktivierung nicht entgegenstehe. Nach dieser Vorschrift bleibt der Wert des Grund und Bodens, der zum Anlagevermögen gehört, bei der Ermittlung des Gewinns außer Ansatz. Der Reichsfinanzhof sah im Urteil VI A 350/27 vom 11. Juli 1928 (Slg. Bd. 24 S. 37) den Grund für diese Regelung vor allem darin, daß Wertschwankungen des "nackten Grund und Bodens", mögen sie durch Konjunktursbewegungen oder durch gute oder schlechte Bewirtschaftung herbeigeführt worden sein, bei der Ermittlung des landwirtschaftlichen Einkommens ausgeschaltet werden sollten. Er trat im Ergebnis der Begründung zum EStG 1925 bei, daß aus praktischen Erwägungen auch das Feldinventar und die stehende Ernte nicht zu aktivieren seien. Die Gesetzesbegründung hatte sich vor allem darauf berufen, daß als Wirtschaftsjahr für die Landwirtschaft regelmäßig der Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni bestimmt sei, weil am 30. Juni die Bestände aus der alten Ernte fast sämtlich verkauft seien, die neue Ernte aber noch nicht begonnen habe; diese Regelung erfülle ihren Zweck indessen nur, wenn man auch das Feldinventar und die stehende Ernte bei der auf Beginn und Ende des Wirtschaftsjahres vorzunehmenden Vermögensaufstellung grundsätzlich außer Ansatz lasse; damit vermeide man zugleich die oft schwierige Bewertung dieser Vermögensteile; endlich spreche für die Nichtberücksichtigung von Feldinventar und stehender Ernte auch der Umstand, daß in normalen Jahren der Wert dieser Vermögensteile zu Beginn und am Ende eines vollen Wirtschaftsjahres in der Regel annähernd gleich sei. Im Urteil VI A 230/32 vom 15. Februar 1933 (RStBl 1933 S. 778) und der dort angeführten Rechtsprechung ließ der Reichsfinanzhof dann zu, daß besondere Anlagen (z. B. Spargelanlagen, Obstplantagen, Korbweidenkulturen und das stehende Holz) aktiviert werden könnten. Es gab damit den Steuerpflichtigen, die zur Vermeidung von Nachteilen diese Vermögensteile aktivieren wollten, ein Wahlrecht in der Aktivierung, um eine gleichmäßigere Besteuerung zu erreichen. Die Einräumung des Wahlrechts war aber nur möglich, weil der Reichsfinanzhof den Begriff Grund und Boden im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG eng auslegte und die erwähnten besonderen Anlagen nicht zum Grund und Boden rechnete; denn andernfalls hätte das Gesetz der Gewährung des Wahlrechts zwingend entgegengestanden. In den Urteilen VI 719/38 vom 4. Januar 1939 (RStBl 1939 S. 297) und VI 420/39 vom 11. Oktober 1939 (RStBl 1940 S. 28) ging der Reichsfinanzhof in dieser Richtung weiter und sprach aus, daß besondere Anlagen auf oder im Grund und Boden, z. B. Be- und Entwässerungseinrichtungen, Drainagen, Brücken, Obstzucht-, Spargel- und Rebanlagen, sofern sie im Verhältnis zu dem Grundstück einen erheblichen Umfang hätten, Wirtschaftsgüter des beweglichen Anlagevermögens seien und darum nach den allgemeinen Regeln aktiviert werden müßten; denn grundsätzlich seien alle Gegenstände zu aktivieren, die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich seien und einen wesentlichen über die Dauer des Wirtschaftsjahres hinausgehenden Wert für das Unternehmen besäßen.
Aus allem ergibt sich, daß der Reichsfinanzhof fortschreitend klarer den Begriff Grund und Boden in § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG nicht nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts bestimmte, sondern bei der Abgrenzung die steuerlichen Gesichtspunkte und die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung und Gewinnermittlung in den Vordergrund stellte. Er schaltete nur den "nackten" Grund und Boden aus dem Vermögensvergleich aus; für besondere Anlagen von erheblichem Wert und mehrjähriger Nutzungsdauer verlangte er die Aktivierung, weil solche Gegenstände steuerlich als selbständige Wirtschaftsgüter des beweglichen Anlagevermögens zu behandeln seien, wenngleich sie nach bürgerlichem Recht zu den wesentlichen Bestandteilen des Grund und Bodens rechneten (ß 94 BGB). Von einer Aktivierungspflicht für die Feldbestellungskosten, die nach diesen Grundsätzen vielleicht an sich auch vertretbar gewesen wäre, sah der Reichsfinanzhof vorwiegend aus Gründen der Vereinfachung ab, zumal bei stetiger Anwendung derselben Bilanzierungsmethode wesentliche Gewinnverschiebungen nicht auftreten konnten.
Baumschulanlagen verglich der Reichsfinanzhof im Urteil VI A 230/32 mit Spargelanlagen, Obstanlagen, stehendem Holz usw. und gewährte dem Steuerpflichtigen ein Aktivierungsrecht auch für Baumschulen. Es ist zweifelhaft, ob dieser Vergleich voll zutrifft oder ob nicht vielmehr mit dem Finanzgericht anzunehmen ist, daß Baumschulanlagen zum Umlaufvermögen gehören, weil die gepflanzten Bäumchen zum Verkauf bestimmt sind. Geht man davon aus, so entfällt die Anwendung des § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG auf Baumschulkulturen schon deshalb, weil die Vorschrift nicht für Gegenstände des Umlaufvermögens, sondern nur für solche des Anlagevermögens gilt. Aber auch wenn man Baumschulanlagen als Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens ansieht, besteht für sie, wie ausgeführt, nach der neueren Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, der der Senat beitritt, ein Aktivierungszwang.
Die Bfin. beruft sich darauf, daß Forstwirte nach § 2 Abs. 2 der Verordnung über landwirtschaftliche Buchführung vom 5. Juli 1935 (RStBl 1935 S. 955) das stehende Holz, das auch eine mehrjährige Kultur sei, nicht zu aktivieren brauchten; sie leitet daraus als Willen des Gesetzgebers ab, daß auch in dem analogen Fall von Baumschulanlagen keine Aktivierungspflicht bestehen könne. Es kann dahingestellt bleiben, ob § 2 Abs. 2 der Verordnung mit dem EStG vereinbar und darum eine wirksame Rechtsverordnung ist; denn auf keinen Fall kann diese Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus erstreckt werden. Im übrigen liegen die Verhältnisse in der Forstwirtschaft wesentlich anders als bei Baumschulkulturen, wie der Bundesminister der Finanzen zutreffend bemerkt. Die Aktivierung der Erstanlagekosten eines Waldes würde besondere Schwierigkeiten machen, weil beim Wald mit Umtriebszeiten bis zu 120 Jahren gerechnet wird, während bei Baumschulen die Umtriebszeit nur 5 bis 15 Jahre beträgt. überdies kommt in der Forstwirtschaft die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich kaum vor, weil sie besonders schwer durchführbar ist und die Forstbesitzer bei dieser Form der Gewinnermittlung die Steuervergünstigungen des § 34 b EStG 1955 verlieren würden.
Zusammenfassend ist also anzunehmen, daß Erstanlagekosten von Baumschulkulturen grundsätzlich aktivierungspflichtig sind. Den jährlichen Zuwachs können die Steuerpflichtigen gemäß § 6 Ziff. 2 letzter Satz EStG 1951 aktivieren, aber sie sind nicht dazu verpflichtet. Die Vorinstanzen haben darum im Streitfall zutreffend auch nur die Aktivierung der Erstanlagekosten verlangt.
Mit Recht konnte das Finanzgericht auch davon Abstand nehmen, abschließend zu der Rechtsgültigkeit der Verwaltungsanordnung über die Buchführung gärtnerischer Betriebe und der erwähnten verschiedenen Milderungsanordnungen der Finanzverwaltungsbehörden Stellung zu nehmen; denn die vorgesehenen Milderungen sind der Bfin. für II/1948 bis 1950/1951 gewährt worden und stehen außer Streit; für die Streitjahre aber erfüllt die Bfin. die Voraussetzungen für die verwaltungsmäßigen Milderungen nicht.
Hinsichtlich der Höhe der zu aktivierenden Erstanlagekosten ist der Bfin. zuzugeben, daß die Feststellung Schwierigkeiten bereiten kann. Es ist rechtlich nicht zu beanstanden, wenn darum bei verhältnismäßig geringfügigen Aufwendungen die Finanzverwaltungsbehörden zur Vereinfachung von der Aktivierung Abstand nehmen. Handelt es sich aber, wie im Streitfall, um größere Aufwendungen und verlangen die Finanzverwaltungsbehörden die Aktivierung, so sind, wenn eine genaue Ermittlung unmöglich oder nur mit besonderen Schwierigkeiten möglich ist, die zu aktivierenden Erstanlagekosten gemäß § 217 AO zu schätzen. Dabei handelt es sich vorwiegend um eine Frage der tatsächlichen Feststellung, an die der Bundesfinanzhof gebunden ist, wenn sie in einem einwandfreien Verfahren getroffen ist und alle erheblichen Gesichtspunkte gewürdigt worden sind (§§ 288, 296 Abs. 1 AO). Die Schätzung des Finanzgerichts genügt diesen Voraussetzungen und ist darum rechtlich nicht zu beanstanden.
Fundstellen
Haufe-Index 410019 |
BStBl III 1961, 398 |
BFHE 1962, 359 |
BFHE 73, 359 |
DB 1961, 1277 |