Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer, Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
§ 15 Abs. 1 und 2 ErbStDV sehen einheitliche Steuerbescheide nur bei Erbfällen, nicht aber bei Schenkungen unter Lebenden vor. Ein einheitlicher Steuerbescheid gegen mehrere Beschenkte verbietet sich, auch wenn die Zuwendungen an die mehreren Beschenkten von ein und derselben Person herrühren, aus dem Grunde, daß es keine Gesamtschuldnerschaft mehrerer Beschenkter gibt, wie sie in einem Erbfall für die an ihm Beteiligten nach § 15 Abs. 3 ErbStG begründet ist.
Hat der Schenker den Beschenkten rechtlich bindend zur Weitergabe geschenkter Beträge an einen Dritten verpflichtet, so erübrigt sich die Annahme einer als Steuerumgehung im Sinne von § 6 StAnpG anzusehenden Kettenschenkung (Schenkung über den Beschenkten an den Dritten), weil der Dritte in einem solchen Fall ohnehin nach § 3 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG steuerpflichtig ist.
Zur Annahme einer Kettenschenkung ist eine - den Beschenkten nicht bindende - Willensäußerung des Schenkers erforderlich, durch die der Beschenkte zur Weitergabe der Zuwendung (eines Teils der Zuwendung) an einen Dritten veranlaßt wird. Bloßes Wissen, selbst Einverständnis des Schenkers damit, daß der Beschenkte seinerseits mit Mitteln der Schenkung eine Zuwendung ausführen wird, genügt nicht.
Normenkette
ErbStG § 3 Abs. 1 Nr. 3, § 15 Abs. 3; ErbStDV § 15 Abs. 1, § 15/2; StAnpG § 6
Tatbestand
Die unter der Firma "Bauunternehmung X. KG" betriebene KG bestand bis zum 31. Dezember 1951 aus den Gesellschaftern H. X sen. (- Vater -) und Dr. H. W. X. (- Sohn -); ersterer war Kommanditist, letzterer Komplementär. Diese Gesellschafter haben durch Gesellschaftsvertrag vom 3. Januar 1952 mit Wirkung vom 1. Januar 1952 die Ehefrau von Dr. H. W. X., Frau E. X., und seine beiden minderjährigen Töchter M. und C. als Kommanditisten in die Gesellschaft aufgenommen, indem sie im gegenseitigen Einvernehmen an die Genannten Teile ihrer Kapitalanteile bzw. ihrer Guthaben auf den Gesellschafter-Darlehns- Sonderkonten im Wege der Schenkung abgetreten haben (Vorspruch zum Gesellschaftsvertrag). H. X. sen. lebte mit seiner Frau K. X. im ehelichen Güterstand der Errungenschaftsgemeinschaft. Nach § 4 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags haben unter anderem übertragen
die Eheleute H. X. sen. auf ihre Enkelin M. 60.000 DM,
Dr. H. W. X. auf seine Tochter M. 30.000 DM.
Frau E. X. auf ihre Tochter M. 30.000 DM.
Das Finanzamt hat eine sogenannte Kettenschenkung angenommen und sämtliche dem Kinde M. zugewendeten Beträge als Schenkung der Eheleute H. X. sen. angesehen, hat also auch die Zuwendungen von je 30.000 DM seitens des Vaters Dr. H. W. X. und der Mutter Frau E. X. als solche seitens der Großeltern behandelt. Hiernach ergaben sich Schenkungen der Eheleute H. X. sen. an ihre Enkelin M. im Nennbetrage von 60.000 DM + 30.000 DM + 30.000 DM. Diesen Betrag hat das Finanzamt noch um den anteiligen, auf M. X. nach dem Verhältnis ihrer Beteiligung am Nennkapital entfallenden Mehrwert des Betriebsvermögens gegenüber dessen im Gesellschaftsvertrag angenommenen Wert erhöht und diesen Mehrwert auf 28.816 DM ermittelt. Die Gesamtzuwendung von hiernach 120.000 DM + 28.816 DM = 148.816 DM hat es je zur Hälfte auf H. X. sen. und Frau K. X. als Schenker verteilt und jeweils für eine Schenkung von 148.816 DM : 2 = 74.408 DM unter Abzug eines Freibetrags von 10.000 DM von dem Vater der Beschenkten, Dr. H. W. X., Schenkungsteuer gefordert. Mit den Sprungberufungen gegen diese beiden Bescheide, zu denen der Vorsteher des Finanzamts rechtzeitig seine Zustimmung erteilt hat, ist das Vorliegen einer Kettenschenkung und die Anwendbarkeit des § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) bestritten worden. Die Berufungen, die das Finanzgericht zu einheitlicher Entscheidung verbunden hat, sind erfolglos geblieben. Hiergegen richtet sich die Rb., mit der, wie in der Vorinstanz, die Anwendbarkeit des § 6 StAnpG in Abrede gestellt wird.
Entscheidungsgründe
Die Rb. muß schon deshalb zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung führen, weil das Finanzgericht die in Betracht kommenden Steuerbescheide wegen der ihnen anhaftenden Mängel nicht hätte bestehen lassen dürfen.
Das Finanzamt hat die Steuerbescheide über die von H. X. sen. bzw. von seiner Ehefrau K. X. ihrer Enkelin M. X. gemachten Schenkung an den Vater der Letzteren, Dr. H. W. X., gerichtet. Dieser ist aber selbst nicht Steuerschuldner, da das Finanzamt nur Schenkungen seitens der Großeltern der Beschenkten angenommen hat. Allerdings hat das Finanzamt die Steuerbescheide offenbar an Dr. H. W. X. als gesetzlichen Vertreter seiner minderjährigen Tochter M. richten wollen, und Dr. X. hat die betreffenden Steuerbescheide auch so aufgefaßt. Das ändert aber nichts daran, daß Dr. X., wenn die Steuerbescheide rechtskräftig würden, die Vollstreckung in sein eigenes Vermögen dulden müßte (vgl. § 327 Abs. 1 AO und das Urteil des Reichsfinanzhofs I e A 194/31 vom 19. Mai 1931, RStBl 1931 S. 541 - dort nur Rechtssatz - Steuer und Wirtschaft 1931 Nr. 692). Andererseits könnte die Steuerschuld nicht aus dem Vermögen der Beschenkten beigetrieben wurden, weil die Steuerbescheide nicht gegen sie erlassen sind. Im übrigen war es auch nicht angängig, wie geschehen, je einen einheitlichen Steuerbescheid für die Schenkungen des Herrn H. X. sen. an seine beiden Enkelinnen M. und C. bzw. für die Schenkungen der Frau K. X. an die genannten Enkelinnen zu erlassen. Einheitliche Steuerbescheide sind nur bei Erbfällen vorgesehen (§ 15 Abs. 1, 2 ErbStDV), nicht aber bei Schenkungen, und zwar auch dann nicht, wenn es sich um Schenkungen ein und derselben Person handelt; bei Schenkungen eines Schenkers an mehrere Personen gibt es keine gesamtschuldnerische Haftung, wie sie in einem Erbfall nach § 15 Abs. 3 ErbStG für die an ihm Beteiligten begründet ist. Da nach dem vorstehend Ausgeführten die beschenkte M. X. nicht rechtswirksam zur Steuer herangezogen ist, die in Frage kommenden Steuerbescheide vielmehr gegen ihren Vater Dr. H. W. X. ergangen sind, lag also keine Berufung der durch ihren Vater gesetzlich vertretenen M. X., sondern eine solche des selbst herangezogenen Dr. H. W. X. in eigener Sache vor. Das Finanzgericht konnte also nicht über eine Berufung der M. X., sondern nur über eine solche von Dr. H. W. X. entscheiden. Nachdem es aber irrigerweise eine Entscheidung gegen M. X. getroffen hat, ist nunmehr diese - gesetzlich durch ihren Vater vertreten - Bfin. im vorliegenden Rechtsbeschwerdeverfahren.
Streitig ist, wie in der Vorinstanz, nicht die Höhe der Zuwendungen, sondern lediglich die Frage, von wem die Schenkungen herrühren, d. h. ob eine sogenannte Kettenschenkung vorliegt, die als Gestaltungsmißbrauch im Sinne von § 6 StAnpG anzusehen ist. Auch in diesem Punkt kann der angefochtenen Entscheidung nicht beigetreten werden.
Eine als Gestaltungsmißbrauch im Sinne des § 6 StAnpG anzusehende sogenannte Kettenschenkung ist nach dem Urteil des Reichsfinanzhofs III 63/42 vom 18. Juni 1942 (RStBl 1942, S. 827, Slg. Bd. 52 S. 54) dann anzunehmen, wenn der Schenker auf dem Umweg über den Beschenkten einen Dritten unmittelbar hat bedenken wollen (a. a. O. S. 56). Der Schenker muß, mit anderen Worten, als Endzweck die Bereicherung des Dritten aus seinem (des Schenkers) Vermögen gewollt haben. Mit dieser Auffassung steht auch das Urteil des Bundesfinanzhofs III 126/35 S vom 11. November 1955 (BStBl 1955 III S. 395, Slg. Bd. 61 S. 509) im Einklang. Im Falle dieses letzten Urteils sollte die von ihrem Ehemann beschenkte Ehefrau Teilbeträge der geschenkten Summe an die gemeinschaftlichen Kinder des Schenkers und der Beschenkten abtreten (a. a. O. S. 509). Die durchgeführten Abtretungen entsprachen also dem von vornherein bestehenden Plan, und das Konto der Ehefrau diente nur als Durchgangsstation (a. a. O. S. 510). Hier lag zweifelsfrei der Fall vor, daß es dem Schenker im Endergebnis darauf ankam, daß Teilbeträge der insgesamt seiner Ehefrau geschenkten Summe an die Kinder weitergeleitet wurden. Hier wollte also der Schenker die Bereicherung der Drittpersonen (Kinder) als Zuwendung aus seinem eigenen Vermögen. Im Falle der Bfin. hat aber das Finanzgericht keine schlüssige Begründung dafür geben können, daß die Eheleute H. X. sen. bei den Zuwendungen an ihren Sohn Dr. H. W. X. im Endergebnis eine Bereicherung der Bfin. (Enkelin) gewollt hätten. Die dahingehende Auffassung der angefochtenen Entscheidung läßt sich zunächst nicht, wie es das Finanzgericht versucht, damit begründen, die Großeltern der Bfin. (Eheleute H. X. sen.) hätten im einzelnen festgelegt, welche übertragungen der Vater und die Mutter der Bfin. von ihrem Kapitalkonto vorzunehmen hatten; die Kapitalabtretungen seitens der Eltern der Bfin. seien in Durchführung der ihnen von den Großeltern der Bfin. auferlegten und von ihnen übernommenen Verpflichtung erfolgt. Das Finanzgericht setzt sich damit in Widerspruch zu seiner im gleichen Zusammenhang gemachten Bemerkung, daß der Gesellschaftsvertrag auf dem gleichberechtigten Willen aller Gesellschafter beruht. Letzteres ist richtig. Deshalb kann auch keine Rede davon sein, die Eheleute H. X. sen. hätten ihrem Sohn bzw. ihrer Schwiegertochter die Verpflichtung zur Weitergabe bestimmter Schenkungserträge an die Bfin. auferlegt. Es ist nicht erkennbar, wie eine solche einseitige Maßnahme der Eheleute H. X. sen. überhaupt gesellschaftsvertraglich hätte getroffen werden können. Vor allem würde aber eine Verpflichtung des Dr. H. W. X. und seiner Ehefrau zur Weitergabe von Teilbeträgen, die ihnen von den Eheleuten H. X. sen. auferlegt wäre, die Annahme einer Kettenschenkung gerade ausschließen bzw. erübrigen. Denn in einem solchen Fall bestünde ohnehin Steuerpflicht der Bfin. nach § 3 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG. Die Ehefrau E. X. kann übrigens nichts weitergegeben haben, da sie von ihren Schwiegereltern, den Eheleuten H. X. sen., nichts erhalten hat. Was den von der angefochtenen Entscheidung als vorliegend erachteten Plan - der Weitergabe von Teilbeträgen der Zuwendungen - anbetrifft, so könnte dieser Plan wiederum nicht, wie das Finanzgericht meint, von den Gesellschaftern gewollt sein, weil es hier, wie bei jeder freigebigen Zuwendung, auf den Willen des Zuwendenden (allein), hier also der Eheleute H. X. sen., ankommt. Im übrigen ist die Existenz dieses Planes nicht erwiesen; das Finanzgericht führt den Begriff des "Plans" in die Entscheidung ein, ohne nähere Ausführungen über seine Entstehungsgeschichte und seinen Inhalt zu machen. Die Streitsache unterscheidet sich also entgegen der Auffassung des Finanzgerichts grundlegend von dem im oben angeführten Urteil vom 11. November 1955 behandelten Tatbestand. Unzutreffend ist auch die Meinung, daß die von der angefochtenen Entscheidung nicht in Abrede gestellten selbständigen Schenkungsabsichten der bisherigen Gesellschafter H. X. sen. und Dr. H. W. X. deshalb nicht maßgebend seien, weil die verschiedenen Schenkungsvorhaben sachlich in einem gemeinsamen Plan koordiniert und zeitlich in einer Vertragsurkunde zusammengefaßt worden seien. Abgesehen davon, daß der angebliche (gemeinsame) Plan nicht vorliegt, ist auch der Begriff der "sachlichen Koordination" rechtlich unbestimmt. Schließlich aber können selbständige Schenkungsabsichten verschiedener Personen nicht lediglich dadurch zu einer einheitlichen Schenkung der einen von ihnen werden, daß sie zeitlich in einer Vertragsurkunde zusammengefaßt sind.
Nach alledem läßt sich entgegen der angefochtenen Entscheidung aus dem Gesellschaftsvertrag das Vorliegen von Kettenschenkungen nicht herleiten. Der Wortlaut der maßgeblichen Bestimmungen in § 4 des Gesellschaftsvertrags kann hierfür nicht ins Feld geführt werden. Es heißt dort, daß Dr. X. (nach Zuführung von 200.000 DM von seinen Eltern) bzw. Frau E. X. (nach erfolgter Zuwendung eines Kapitalanteils von 100.000 DM von ihrem Ehemann) ihrer Tochter M. je 30.000 DM übertragen. Damit läßt sich aber das Vorliegen einer selbständigen Schenkung des Dr. H. W. X. bzw. seiner Frau E. X. nicht verneinen bzw. insoweit nur die Weitergabe der Beträge an die im Endergebnis Bedachten behaupten. Daraus, daß die übertragung von Beträgen seitens Dr. H. W. X. bzw. der Ehefrau E. X. auf die Bfin. der übertragung von Beträgen seitens der Eheleute H. X. sen. auf Dr. H. W. X. zeitlich folgt, läßt sich nicht die Schlußfolgerung ziehen, daß die Eheleute H. X. sen. auch bei der Schenkung an ihren Sohn Dr. H. W. X. im Endergebnis die Bfin. anteilig hätten bedenken wollen. Unter diesen Umständen kann die Frage, ob Dr. H. W. X. auch ohne Zuwendungen seitens seiner Eltern (H. X. sen. und Ehefrau K.) zu einer Schenkung an seine Tochter M. in der Lage gewesen wäre, außer Betracht bleiben; bei Frau E. X. konnte diese Frage überhaupt nicht auftauchen. Auch der Umstand, daß die Eheleute H. X. sen. wußten, Dr. H. W. X. werde einen Teilbetrag der ihm von den Genannten zugewendeten Summe an seine Tochter M. weiterschenken, kann nicht zur Annahme einer Kettenschenkung ausreichen. Erforderlich ist vielmehr eine - den Beschenkten allerdings rechtlich nicht bindende - Willensäußerung (vgl. die obigen Ausführungen betreffend Auflage), durch die der zunächst Bedachte zur Weitergabe der Zuwendung (eines Teils der Zuwendung) veranlaßt wird. Bloßes Wissen, selbst Einverständnis des Schenkers genügt nicht. Es folgt dies aus dem oben dargelegten Grundsatz, daß der Schenker die Bereicherung der Drittperson aus seinem eigenen Vermögen wollen muß.
Dem Finanzgericht kann auch darin nicht beigepflichtet werden, daß es nur wirtschaftlich vernünftige Gründe für eine zur Steuerersparnis führende Rechtsgestaltung anerkennen will. Dies ist zu eng, vielmehr liegt ein Mißbrauch im Sinne des § 6 StAnpG dann nicht vor, wenn berechtigte Interessen des Steuerpflichtigen, gleich welcher Art, die gewählte Rechtsgestaltung rechtfertigen. Die Bfin. bezieht sich insofern mit Recht auf das Urteil des erkennenden Senats II 154/59 U vom 30. November 1960 (BStBl 1961 III S. 21, Slg. Bd. 72 S. 54). Ihr Vater hat schon im Steuerfestsetzungsverfahren vor dem Erlaß der hier in Betracht kommenden Steuerbescheide in glaubhafter Weise dargelegt, daß seine Schenkungsabsichten von denen der Eheleute H. X. sen. unabhängig gewesen sind. Deshalb und auch aus familiären Gründen hatten Dr. H. W. X. und seine Ehefrau ein berechtigtes Interesse, selbst als Schenker gegenüber ihrer Tochter, der Bfin., aufzutreten. Im übrigen fallen die Ausführungen der angefochtenen Entscheidung, daß dem Vater der Bfin. wirtschaftliche Werte nicht zugeflossen seien, da er nur als Durchgangserwerber aufgetreten sei, deshalb in sich zusammen, weil der Vater der Bfin. eben nicht nur Durchgangserwerber gewesen ist.
Die Sache geht nach Aufhebung der angefochtenen Entscheidung an das Finanzamt zurück, das nunmehr die Steuer für den Erwerb der Bfin. von ihrem Großvater H. X. sen. und ihrer Großmutter K. X., nur nach je 30.000 DM zuzüglich des darauf entfallenden anteiligen Mehrwerts des Betriebsvermögens festzusetzen haben wird. Dabei werden, wie oben ausgeführt, getrennte Steuerbescheide für die Bfin. und für ihre Schwester C. zu erlassen sein.
Fundstellen
Haufe-Index 410413 |
BStBl III 1962, 206 |
BFHE 1962, 554 |
BFHE 74, 554 |