BFH Urteil vom 14.09.1993 - VIII R 84/90 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerbesteuerlicher Verlustausgleich und Verlustabzug bei der Verschmelzung zweier Personengesellschaften - Bindung an Sachverhaltsfeststellung des FG - Zeitpunkt der Wirksamkeit eines Rechtsgeschäfts

Leitsatz (amtlich)

1. Der Gewerbeertrag einer Personengesellschaft, die den Betrieb einer anderen Personengesellschaft im Wege der Verschmelzung aufnimmt, kann um den Gewerbeverlust gekürzt werden, den diese Personengesellschaft im selben Erhebungszeitraum bis zur Verschmelzung erlitten hat, wenn alle Gesellschafter der umgewandelten auch an der aufnehmenden Gesellschaft beteiligt sind und die Identität des Unternehmens der umgewandelten Gesellschaft im Rahmen der aufnehmenden Gesellschaft gewahrt bleibt.

2. Zu den Voraussetzungen der Unternehmensidentität beim gewerbesteuerlichen Verlustausgleich und Verlustabzug nach § 10a GewStG.

Orientierungssatz

1. Der BFH ist an den vom FG festgestellten Sachverhalt gebunden, wenn der behauptete Verstoß gegen die Amtsermittlungspflicht nicht bereits in der mündlichen Verhandlung gerügt wird. Die bloße Behauptung eines entsprechenden Vortrags genügt nicht; es muß die Protokollierung beantragt werden.

2. Soll eine Rechtsfolge "mit Wirkung vom 31. Dezember" eines Jahres eintreten, kann eine unklare oder mehrdeutige Vereinbarung vorliegen. Der Vertragsinhalt über den Zeitpunkt der Wirksamkeit des Rechtsgeschäfts ist mit Hilfe der gesetzlichen Auslegungsregeln unter Berücksichtigung der bedeutsamen Begleitumstände zu ermitteln.

Normenkette

GewStG 1978 § 2 Abs. 1 S. 2, § 5 Abs. 1 S. 3, §§ 7, 10a; FGO § 118 Abs. 2, § 155; ZPO § 295; BGB §§ 133, 157

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --eine GmbH & Co. KG-- betrieb bis zum Streitjahr 1979 zwei Betonwerke und eine Ziegelei; außerdem stellte sie in fabrikmäßiger Massenanfertigung Serienprodukte (Decken und Stürze und andere Betonbaustoffe) für den Handel her. Die Gesellschafter der Klägerin waren --mit Ausnahme der L-GmbH, die an der Klägerin im Streitjahr nur mit einem festen Gewinnanteil von 5 000 DM beteiligt war-- auch Gesellschafter einer weiteren GmbH & Co. KG (Z-KG), an der außer ihnen nur noch die Z-GmbH beteiligt war. Damit waren die Beteiligungsverhältnisse an beiden Gesellschaften zu 95,24 v.H. identisch.

Mit Vertrag vom 27.Dezember 1979 nahm die Klägerin die Z-KG im Wege der Verschmelzung auf. Die Verschmelzung sollte "zum 31.12.1979" in der Weise erfolgen, daß

- die Gesellschafter der Z-KG --einschließlich der Z-GmbH-- ihre Anteile an dieser Gesellschaft auf die Klägerin gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte an dieser übertragen,

- die Z-KG mit Vollzug der Verschmelzung erlischt und

- die Buchwerte ihres Betriebsvermögens von der Klägerin fortgeführt werden.

Außerdem wurde beschlossen, daß die von der Z-KG nach dem 1.Januar 1980 getätigten Geschäfte als für Rechnung der Klägerin geschlossen gelten sollten. Von diesem Zeitpunkt ab trat die Klägerin auch in die laufenden langfristigen Verträge der Z-KG ein.

Gegenstand des eingebrachten Betriebes war die individuell vorgeplante handwerkliche Fertigung von Beton-Hauselementen aufgrund von Einzelaufträgen. Diese Tätigkeit wurde von der Klägerin mit den Facharbeitern der Z-KG und mit deren bisherigem Betriebsvermögen unverändert fortgeführt. Auch Kundenkreis und Werbung waren wie vor der Fusion auf den Tätigkeitsbereich der Z-KG bezogen.

Im Rahmen ihrer Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 1979 machte die Klägerin Verlustvorträge der Z-KG aus den Jahren 1974 bis 1978 und einen laufenden Verlust der Z-KG für 1979 von zusammen 1 215 712,89 DM geltend. Dieser Betrag entspricht einem Anteil vom 95,24 v.H. an den Gesamtverlusten der Z-KG. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte die Berücksichtigung dieser Verluste mit dem Hinweis ab, daß es an der für die Kürzung des Gewerbeertrags nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) erforderlichen Unternehmensidentität fehle. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es ist der Ansicht, daß nach dem Gesamtbild der Verhältnisse der ehemalige Betrieb der Z-KG im Rahmen des neuen Gesamtbetriebs erhalten geblieben und deshalb Unternehmensidentität gegeben sei. Es sei nicht erforderlich, daß der Gewerbebetrieb, aus dem die Verluste herrühren, dem Gesamtunternehmen das Gepräge gebe.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung formellen und materiellen Rechts (§ 76 der Finanzgerichtsordnung --FGO--, § 10a GewStG).

Das FA beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist im Ergebnis nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 FGO).

Die Klägerin kann ihren Gewerbeertrag 1979 um die Gewerbeverluste kürzen, die sich bei der Z-KG für die Erhebungszeiträume 1974 bis 1979 ergaben (§§ 2 Abs.1, 7 ff., 10a GewStG 1978).

I. Verfahrensrüge

Die Rüge ist nicht begründet.

Der Senat ist an den vom FG festgestellten Sachverhalt zu Art und Umfang der Tätigkeit der Z-KG gebunden (§ 118 Abs.2 FGO). Für das FA war bereits in der mündlichen Verhandlung erkennbar, daß das FG eine Beweisaufnahme nicht für erforderlich hielt. Es mußte deshalb den behaupteten Verstoß gegen die Amtsermittlungspflicht bereits in der mündlichen Verhandlung rügen, wenn es den Verlust des Rügerechts vermeiden wollte (§ 295 der Zivilprozeßordnung --ZPO-- i.V.m. § 155 FGO und dazu u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18.Dezember 1970 VI R 313/68, BFHE 102, 202, BStBl II 1971, 591; Herrmann, Die Zulassung der Revision und die Nichtzulassungsbeschwerde im Steuerprozeß, Rz.194; Klein/Ruban, Der Zugang zum Bundesfinanzhof, Rz.90, jeweils m.w.N.).

Der Vertreter des FA hat ausweislich der Sitzungsniederschrift eine solche Rüge nicht erhoben. Die bloße Behauptung eines entsprechenden Vortrags genügt nicht (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 4.März 1992 II B 201/91, BFHE 166, 574, BStBl II 1992, 562).

Das FG hat den Antrag, das Protokoll entsprechend zu ergänzen, zutreffend abgelehnt. Der Vertreter des FA hätte die Protokollierung in der mündlichen Verhandlung beantragen müssen (vgl. u.a. Beschluß des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 18.Januar 1963 II C 16/60, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1963, 730; Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozeßordnung, 50.Aufl., § 160 Anm.5 a; Zöller/Stephan, Zivilprozeßordnung, 17.Aufl., § 160 Rdnr.14, jeweils m.w.N.). Diese Verpflichtung hat u.a. den Zweck, mögliche Mißverständnisse über den Inhalt der zu protokollierenden Erklärung --wie sie im Streitfall auch das FA einräumt-- auszuschließen.

II. Materielles Recht

Die Klägerin kann sowohl den laufenden Verlust der Z-KG für das Jahr 1979 als auch deren Verluste aus den Erhebungszeiträumen 1974 bis 1978 bei ihrem Gewerbeertrag 1979 abziehen.

1. Laufender Verlust 1979

Die Gewerbesteuer entsteht mit Ablauf des Erhebungszeitraums, für den die Festsetzung vorgenommen wird, also regelmäßig für das Kalenderjahr (§§ 18, 14 Abs.2 Satz 2 GewStG). Für diesen Zeitraum --im Streitfall das Jahr 1979-- wird der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag festgesetzt; für ihn wird deshalb auch der Gewerbeertrag ermittelt (§§ 14 Abs.1 und 2 Satz 1, 6 Abs.1 Satz 1, 7 ff. GewStG). Dieser Gewerbeertrag ist um den Verlust zu mindern, den eine Personengesellschaft, die ihren Betrieb im Rahmen einer Verschmelzung in eine andere Personengesellschaft einbringt, bis zum Zeitpunkt der Verschmelzung erlitten hat.

a) Die Verschmelzung wurde noch im Erhebungszeitraum 1979 wirksam.

aa) Sind Vereinbarungen der Beteiligten über den Zeitpunkt der Wirksamkeit eines Rechtsgeschäftes unklar oder mehrdeutig, ist der Vertragsinhalt mit Hilfe der gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) unter Berücksichtigung der bedeutsamen Begleitumstände zu ermitteln. Eine unklare oder mehrdeutige Vereinbarung kann insbesondere auch vorliegen, wenn eine Rechtsfolge "mit Wirkung zum 31.Dezember" eines Jahres eintreten soll (vgl. z.B. --für die Klausel "mit Wirkung vom 1.Januar" eines Jahres-- BFH- Urteile vom 2.Mai 1974 IV R 47/73, BFHE 113, 195, BStBl II 1974, 707; vom 23.Januar 1992 IV R 88/90, BFHE 167, 78, BStBl II 1992, 525, und vom 22.September 1992 VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228 sowie --für Gewerbesteuermeßbescheide-- vom 24.April 1990 VIII R 424/83, BFH/NV 1991, 804).

Im Streitfall geben aber weder der Gesellschaftsvertrag noch die erkennbaren, zum Vertragsabschluß führenden Umstände Anlaß zu Zweifeln. Der geäußerte Rechtsfolgewille ergibt nach dem eindeutigen Wortlaut der Vereinbarung, daß die Verschmelzung noch zum 31.Dezember 1979 und nicht im Schnittpunkt der Jahre 1979 und 1980 0 Uhr erfolgen sollte. Das entspricht auch dem erkennbaren Interesse der Gesellschafter, die bei der Z-KG entstandenen Verluste des Jahres 1974 nicht verlorengehen zu lassen.

bb) Die gewählte Form der Umwandlung --durch Übertragung der Gesellschaftsanteile an der Z-KG auf die Klägerin gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen an dieser-- hatte zur Folge, daß alle Rechte und Pflichten mit Wirkung vom Einbringungstag an auf die Klägerin übergingen. Damit wurde diese unter gleichzeitiger Vollbeendigung der Z-KG zum 31.Dezember 1979 Eigentümerin des Gesellschaftsvermögens durch Anwachsung (§ 738 BGB; §§ 142, 161 Abs.2 des Handelsgesetzbuches --HGB--, und dazu Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 19.Februar 1990 II ZR 42/89, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 1990, 798; vgl. auch Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2.Aufl., S.324, 1076).

b) Der mit der Verschmelzung verbundene zivilrechtliche Wechsel des Rechtsträgers des Gewerbebetriebs im Erhebungszeitraum 1979 ließ die sachliche Gewerbesteuerpflicht des bisher von der Z-KG geführten gewerblichen Unternehmens i.S. von § 2 Abs.1 Satz 2 GewStG unberührt. Der Fortbestand der sachlichen Gewerbesteuerpflicht über den Zeitpunkt der Verschmelzung hinaus, bildet --in Verbindung mit den Vorschriften über die Ermittlung des Gewerbeertrags (vgl. BFH-Urteil vom 17.Februar 1989 III R 36/85, BFHE 156, 502, BStBl II 1989, 664 unter 1. a der Gründe)-- auch die Rechtsgrundlage für die Minderung des Gewerbeertrags 1979 der Klägerin um den von der Z-KG im selben Erhebungszeitraum erwirtschafteten Verlust.

aa) Ein Wechsel in der Person des Unternehmers hat bei Personengesellschaften grundsätzlich keinen Einfluß auf das Besteuerungsobjekt "Gewerbebetrieb"; er bewirkt deshalb auch keine Änderung in der sachlichen Steuerpflicht des Unternehmens (BFH- Urteil vom 18.Mai 1972 I R 153/70, BFHE 106, 225, BStBl II 1972, 775). Dementsprechend erstreckt sich die sachliche Steuerpflicht der aufnehmenden Gesellschaft in den Fällen der Einbringung auch auf den eingebrachten Betrieb (vgl. dazu BFH in BFHE 156, 502, BStBl II 1989, 664 unter 2. b der Gründe). Die in seinem Urteil vom 24.Oktober 1972 VIII R 32/67 (BFHE 108, 39, BStBl II 1973, 233) vertretene gegenteilige Ansicht hat der Senat aufgegeben (vgl. dazu BFH-Urteil vom 19.Juli 1988 VIII R 242/80, BFH/NV 1989, 320 m.w.N.).

Der Fortbestand des Gewerbebetriebs als Objekt der sachlichen Steuerpflicht des Unternehmers hat zur Folge, daß das Ergebnis des eingebrachten Betriebes ohne weiteres Bestandteil der aufnehmenden Gesellschaft wird (vgl. dazu Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 Rz.7966, 7938.1 ff.; ebenso --für den Fall der Übernahme des Betriebs einer Personengesellschaft durch einen Gesellschafter-- BFH in BFHE 106, 225, BStBl II 1972, 775). Das gilt jedenfalls im Streitfall. Der Große Senat hat zwar den Begriff des "gewerblichen Unternehmens" i.S. von § 2 Abs.1 Satz 2 GewStG in dem Sinne ausgelegt, daß von ihm nicht nur die sachlichen Grundlagen des Betriebs und die mit ihnen ausgeübte Tätigkeit, sondern auch deren Beziehung zu dem oder den (Mit-)Unternehmern des Betriebs erfaßt werden (BFH-Beschluß vom 3.Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 unter C III. 6. b aa der Gründe). Damit sind Träger des Verlustes der Unternehmer bzw. die (Mit-)Unternehmer (BFH, a.a.O. unter C III. 2. für die Träger des Verlustabzugs i.S. von § 10a GewStG). Ob dies auch dazu führen muß, daß bei partiellem Unternehmerwechsel die aufnehmende Personengesellschaft den im eingebrachten Betrieb erwirtschafteten Verlust auch nur anteilig von ihrem Gewerbeertrag abziehen darf, braucht der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden. Denn alle bisherigen Gesellschafter der Z-KG sind auch an der Klägerin beteiligt.

bb) Diese Grundsätze sind nicht anwendbar, wenn ein Unternehmerwechsel i.S. von § 2 Abs.5 GewStG vorliegt und wenn der eingebrachte Betrieb nach der Einbringung als Steuerobjekt nicht fortbesteht. Beides ist hier nicht der Fall.

aaa) Ein Unternehmerwechsel i.S. des § 2 Abs.5 GewStG liegt nicht vor, weil die dort fingierte Einstellung des Gewerbebetriebs nach ständiger Rechtsprechung des BFH bei der Einbringung eines bisher in der Rechtsform einer Personengesellschaft geführten Betriebes voraussetzt, daß an der übernehmenden Gesellschaft kein Gesellschafter der bisherigen Gesellschaft beteiligt ist (BFH-Urteile vom 19.Juli 1988 VIII R 220/79, BFH/NV 1989, 319, und in BFH/NV 1989, 320 m.w.N.). Der Große Senat hat diese Rechtsprechung in dem o.a. Beschluß bestätigt (in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 unter C III. 5., 9. g und 10. der Gründe). Ein Unternehmerwechsel liegt danach hier nicht vor.

bbb) Der Betrieb der Z-KG bestand auch nach der Verschmelzung noch als Steuerobjekt fort. Das Erfordernis der Unternehmensidentität als Voraussetzung des Verlustausgleichs ergibt sich aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer (vgl. BFH-Urteil vom 5.September 1990 X R 20/89, BFHE 162, 135, BStBl II 1991, 25 m.w.N.). Es gilt deshalb insoweit nichts anderes als für den Verlustabzug nach § 10a GewStG. Auch diese Voraussetzung ist hier erfüllt (vgl. dazu unten II. 2. d).

Die sachliche Gewerbesteuerpflicht der Klägerin umfaßt damit auch das im Erhebungszeitraum 1979 erwirtschaftete Ergebnis der Z-KG.

c) Die Klägerin ist hinsichtlich dieses Ergebnisses auch persönlich steuerpflichtig. Das FA hat deshalb den Gewerbesteuermeßbescheid 1979 auch zutreffend ausschließlich an die Klägerin gerichtet.

aa) Geht ein Gewerbebetrieb im Wege der Umwandlung von einer Personengesellschaft auf eine andere über, endet die persönliche Steuerpflicht (Steuerschuldnerschaft) der umgewandelten Personengesellschaft. Das gilt auch dann, wenn ihre bisherigen Gesellschafter an der aufnehmenden Gesellschaft beteiligt sind (vgl. --zur Einbringung eines Einzelunternehmens-- BFH-Urteil in BFHE 156, 502, BStBl II 1989, 664; Abschn.37 Abs.2 der Gewerbesteuer-Richtlinien --GewStR-- 1990; Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 2.Aufl., § 2 Anm.228). Bis zu diesem Zeitpunkt sind grundsätzlich noch der umgewandelten Personengesellschaft die Folgen ihrer Tätigkeit zuzurechnen. Sie ist deshalb auch --zeitraumbezogen bis zur Umwandlung-- grundsätzlich noch Schuldnerin der Gewerbesteuer (§ 5 Abs.1 Satz 3 GewStG).

bb) Die danach gebotene Aufteilung des für die Zeit vor und nach der Verschmelzung einheitlich ermittelten Gewerbesteuermeßbetrags 1979 kommt aber nur in Betracht, wenn die umgewandelte Personengesellschaft einen positiven Gewerbeertrag erzielt hat. In diesem Fall muß für sie ein Gewerbesteuermeßbetrag getrennt festgesetzt und ein gesonderter Gewerbesteuermeßbescheid erlassen werden (§ 184 Abs.1 Satz 2 der Abgabenordnung --AO 1977--; und dazu BFH in BFHE 156, 502, BStBl II 1989, 664).

Eine Aufteilung des Gewerbesteuermeßbetrags ist dagegen nicht geboten, wenn die umgewandelte Gesellschaft einen Verlust erwirtschaftet hat. Denn die in § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG für Personengesellschaften getroffene Regelung betrifft ausschließlich die Gewerbesteuerzahlungspflicht (BFH in BFHE 156, 502, BStBl II 1989, 664 unter 2. b cc der Gründe). Sie soll bei Personengesellschaften die Rechtsgrundlage für die Vollstreckung in das Gesellschaftsvermögen sein (BFH-Urteile vom 21.Februar 1980 I R 95/76, BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465 unter III. 2. der Gründe, und vom 12.November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311 unter IV. 1. c der Gründe im Anschluß an die Gesetzesbegründung vgl. BTDrucks 7/5458). Eine Vollstreckung setzt voraus, daß das FA einen positiven Gewerbesteuermeßbetrag festgesetzt hat.

2. Verlustabzug für die Jahre 1974 bis 1978

Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die fünf vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vier vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Diese Voraussetzungen sind hier gegeben.

a) "Maßgebender Gewerbeertrag" i.S. des § 10a GewStG ist der um den laufenden Verlust 1979 der Z-KG gekürzte Gewerbeertrag der Klägerin. Aus den Ausführungen zur Abziehbarkeit des laufenden Verlustes 1979 ergibt sich auch, daß der Verlustabzug nach § 10a GewStG nicht schon wegen Überschreitens des Begünstigungszeitraums --für den Erhebungszeitraum 1974-- zu versagen ist. Der Zeitraum bis zur Einbringung des Betriebs ist für die Klägerin kein "vorangegangener" Erhebungszeitraum i.S. des § 10a GewStG.

b) Mit dem Begriff "gewerbliches Unternehmen" i.S. von § 2 Abs.1 Satz 2 GewStG werden nicht nur die sachlichen Grundlagen des Betriebs und die mit ihnen ausgeübte Tätigkeit angesprochen, sondern auch deren Beziehung zu dem oder den Unternehmern des Betriebs. Auf diesen beiden Voraussetzungen der sachlichen Gewerbesteuerpflicht beruht auch die Regelung des § 10a GewStG (BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 unter C III. 2. und C III. 6. b aa der Gründe). Die Kürzung ist nur zulässig, wenn Unternehmens- und Unternehmeridentität vorliegen (BFH, a.a.O., unter C II. 1. m.w.N.).

c) Unternehmeridentität ist hier gegeben.

Nach § 10a Satz 2 (jetzt Satz 3) GewStG i.V.m. § 2 Abs.5 GewStG ist auch ein Verlustabzug nicht zulässig, wenn ein Unternehmerwechsel vorliegt (vgl. dazu BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 unter C III. der Gründe). Das ist hier, wie ausgeführt, nicht der Fall (siehe oben unter II. 1. b bb aaa).

d) Es liegt auch Unternehmensidentität vor.

aa) Unternehmensidentität bedeutet, daß der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung des Verlustes bestanden hat (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 14.Dezember 1989 IV R 117/88, BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436, und in BFHE 162, 135, BStBl II 1991, 25, m.w.N.). Dabei ist unter Gewerbebetrieb die ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen (vgl. § 1 Abs.1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung --GewStDV-- 1978, jetzt § 2 Abs.1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs.2 EStG; BFH-Urteile vom 19.Dezember 1984 I R 165/80, BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403, und in BFH/NV 1991, 804). Ob diese die gleiche geblieben ist, ist nach dem Gesamtbild zu beurteilen, das sich aus ihren wesentlichen Merkmalen ergibt, wie insbesondere der Art der Betätigung, dem Kunden- und Lieferantenkreis, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, den Betriebsstätten sowie dem Umfang und der Zusammensetzung des Aktivvermögens (BFH-Urteile vom 12.Januar 1978 IV R 26/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; in BFH/NV 1991, 804). Betriebsbedingte --auch strukturelle-- Anpassungen der gewerblichen Betätigung an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse stehen der Annahme einer identischen Tätigkeit nicht entgegen (vgl. BFH-Urteile vom 12.Januar 1983 IV R 177/80, BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425, unter 2. a.E. der Gründe). Es ist auch nicht erforderlich, daß der eingegliederte Betrieb von der aufnehmenden Gesellschaft als Teilbetrieb fortgeführt wird oder daß er dem neuen Gesamtbetrieb das Gepräge gibt (BFH in BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403). Es genügt, wenn die Identität des bisherigen Betriebs innerhalb der Gesamttätigkeit des aufnehmenden Betriebs gewahrt bleibt. Das ist danach zu beurteilen, ob die Tätigkeit im Rahmen der aufnehmenden Gesellschaft sich nach den das Gesamtbild prägenden Merkmalen wirtschaftlich, organisatorisch und finanziell als die Fortsetzung der bisherigen Tätigkeit darstellt (vgl. BFH in BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; in BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403).

bb) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

(1) Der wirtschaftliche Zusammenhang ist gewahrt. Die bisher im Unternehmen der Z-KG ausgeübte Tätigkeit wurde im Rahmen des Unternehmens der Klägerin unverändert fortgeführt; sie ist auch nach der Verschmelzung eindeutig von der übrigen Tätigkeit der Klägerin abgrenzbar.

(2) Der finanzielle Zusammenhang ist schon deshalb gegeben, weil die bisherigen Gesellschafter der Z-KG in nahezu demselben Verhältnis an der Klägerin beteiligt sind, wie sie es an der Z-KG waren. Damit hat sich die Finanzierung des Aktivvermögens durch Eigen- oder Fremdkapital (vgl. dazu BFH in BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; in BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425) nicht wesentlich verändert. Das Gewicht dieses Abgrenzungskriteriums kann deshalb im Streitfall offenbleiben.

(3) Der organisatorische Zusammenhang liegt vor, wenn der bisherige betriebliche Organismus im wesentlichen bestehen bleibt (BFH in BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348, unter 1. b bb a.E. der Gründe). Das erfordert insbesondere, daß die zur Erwirtschaftung des Ertrages eingesetzten Betriebsmittel im wesentlichen dieselben bleiben (BFH in BFHE 162, 135, BStBl II 1991, 25). Auch diese Voraussetzung ist hier gegeben. Das FG hat festgestellt, daß die bisherige Arbeitnehmerschaft und das bisherige Anlagevermögen im wesentlichen unverändert eingesetzt bzw. weitergenutzt wurden.

Andere organisatorische Gesichtspunkte, wie etwa die Übernahme der bisherigen Geschäftsführung oder die Trennung der Buchführung, treten demgegenüber bei der gebotenen Beurteilung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Streitfall in den Hintergrund. Anders als bei einer Realteilung einer Personengesellschaft --bei der feststellbar sein muß, welche Organisationseinheit den Verlust in der Vergangenheit erwirtschaftet hat (vgl. dazu BFH in BFHE 162, 135, BStBl II 1991, 25)-- steht bei einer Verschmelzung von Personengesellschaften der abziehbare Verlust fest. Da die Verschmelzung regelmäßig organisatorische Veränderungen in der Geschäftsführung und dem betrieblichen Rechnungswesen nach sich zieht, ist die Unternehmensidentität gewahrt, wenn dem eingebrachten Unternehmen ein wirtschaftliches Ergebnis sachlich zugeordnet werden kann. Das ist bei einer abgrenzbaren gewerblichen Tätigkeit und bei abgrenzbarem Betriebsvermögen anzunehmen.

e) Das FG hat zwar die Höhe des Fehlbetrages unzutreffend ermittelt; dieser Fehler führt jedoch nicht zur Aufhebung der Vorentscheidung.

aa) Tritt in eine bestehende Personengesellschaft oder in ein Einzelunternehmen eine weitere Person als Mitunternehmer des Betriebs ein, so wird den Besonderheiten des partiellen Unternehmerwechsels in der Weise Rechnung getragen, daß der in dem Unternehmen vor dem Eintritt des neuen Gesellschafters entstandene Fehlbetrag auch weiterhin insgesamt, jedoch nur von dem Betrag abgezogen werden kann, der vom gesamten Gewerbeertrag entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel auf den oder die früheren Unternehmer (Einzel- oder Mitunternehmer) entfällt. So ist auch bei der Einbringung des Betriebs in eine Personengesellschaft zu verfahren (vgl. den o.a. Beschluß in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 unter C III. 9. c, m.w.N.). Entsprechendes gilt, wenn nach Umwandlung einer Personengesellschaft an der übernehmenden Gesellschaft auch andere Gesellschafter beteiligt sind, als an der umgewandelten Gesellschaft.

bb) Danach ist der nach § 10a GewStG berücksichtigungsfähige Fehlbetrag unzutreffend ermittelt. Er darf nicht gekürzt werden. Alle Gesellschafter, die an der Z-KG beteiligt waren, sind auch an der Klägerin beteiligt. Da die fehlerhafte Berechnung (95,24 v.H. des Fehlbetrages) bereits dem Klageantrag zugrunde liegt, kommt eine Abänderung des Gewerbesteuermeßbescheides durch den Senat insoweit nicht in Betracht.

An diesem Ergebnis ändert sich nichts dadurch, daß das FG bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags i.S. des § 10a Satz 1 GewStG nicht nach dem Gewinnverteilungsschlüssel vorgegangen ist. Da die an der Z-KG nicht beteiligte L-GmbH nach dem vom Betriebsprüfer festgestellten und unter den Beteiligten nicht streitigen Gewinnverteilungsschlüssel bei der Gewinnverteilung nur 5 000 DM erhält, wirkt sich der Ansatz des FG nicht zu Lasten des FA aus.