BFH Urteil vom 14.09.1994 - I R 6/94 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verdeckte Gewinnausschüttungen bei Übernahme von Risikogeschäften - Herstellung der Ausschüttungsbelastung - Geschäftsführerhaftung nach § 43 GmbHG

Leitsatz (amtlich)

1. Die Behandlung des "Verzichts" auf die Geltendmachung eines Schadensersatzanspruchs durch eine GmbH gegenüber ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer als verdeckte Gewinnausschüttung setzt die Entstehung eines zivilrechtlichen Schadensersatzanspruches voraus, der --ohne den Verzicht-- nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung zu aktivieren wäre.

2. Die Übernahme von Risikogeschäften löst auch im Verlustfall bei einer Zweimann-GmbH keinen Schadensersatzanspruch gegenüber dem Geschäftsführer aus, wenn die Gesellschafter dem Abschluß des Risikogeschäftes zugestimmt hatten.

3. Die bloße Nichtgeltendmachung eines Anspruchs der GmbH gegen ihren Gesellschafter begründet solange keinen Abfluß i.S. des § 27 Abs.1 KStG 1984, als der Anspruch zivilrechtlich fortbesteht und durchgesetzt werden kann.

Orientierungssatz

Die Haftung nach § 43 GmbHG tritt dann nicht ein, wenn die Handlung des Geschäftsführers auf einem Beschluß der Gesellschafter oder auf einer für die Geschäftsführung verbindlichen Weisung beruht. Der Geschäftsführer ist nicht befugt, eine Weisung der Gesellschafter zu überprüfen oder ihre Ausführung abzulehnen. Er muß der Weisung auch dann nachkommen, wenn der Gesellschaft durch ihre Ausführung ein mutmaßlicher Schaden entsteht. Haftungsbefreiend wirkt die Zustimmung der Gesellschafter auch dann, wenn die Maßnahme vom Geschäftsführer vorgeschlagen wurde. Freistellungswirkung kann auch von Gesellschafterbeschlüssen ausgehen, die keine bindenden Weisungen enthalten, sondern den Geschäftsführer lediglich zu einem bestimmten Verhalten ermächtigen oder einem bestimmten zukünftigen oder vergangenen Verhalten zustimmen.

Normenkette

GmbHG § 43; KStG 1984 § 27 Abs. 1, 3 S. 2, § 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 05.05.1993; Aktenzeichen 5 K 134/91)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Satzungsgegenstand im Geschäftsjahr 1986/87 der Vertrieb und die Reparatur von Nähmaschinen und damit zusammenhängender Nähartikel war. Gesellschafter der Klägerin waren H mit einem Geschäftsanteil von nominal 37 500 DM und ihr Sohn E mit einem solchen von nominal 12 500 DM. E war alleiniger Geschäftsführer der Klägerin.

Die Klägerin erwarb am 30. Juni und am 25. August 1987 zwei Optionen über jeweils 800 Unzen Gold für 10 960 $ (= 20 855 DM) bzw. für 16 000 $ (= 30 445 DM). In ihrer Bilanz zum 30. September 1987 bildete sie eine Rückstellung für drohende Verluste in Höhe des Gesamtbetrages von (20 855 DM + 30 445 DM =) 51 300 DM. In dem Rechtsstreit vor dem Finanzgericht (FG) wurde unstreitig, daß am 30. September 1987 nur bezüglich der am 30. Juni 1987 im Werte von 20 855 DM abgeschlossenen Option ein Totalverlust eingetreten war. Die am 25. August 1987 abgeschlossene Option besaß am 30. September 1987 noch ihren vollen Wert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die Rückstellung von 51 300 DM sowohl als verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1984 als auch als andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1984. Im Körperschaftsteuerbescheid 1987 vom 16. Februar 1990 stellte er das Einkommen 1987 mit 37 884 DM und die Tarifbelastung mit 21 212 DM fingiert fest. Die Körperschaftsteuer 1987 setzte er mit 26 170 DM fest. Darin ist gemäß § 27 Abs.1 KStG 1984 eine Körperschaftsteuerminderung in Höhe von 8 535 DM und eine Körperschaftsteuererhöhung von 13 493 DM enthalten.

Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. Das FG entsprach der Klage nur teilweise. Es ging von dem vom FA festgestellten Einkommen und der festgestellten Tarifbelastung aus. Als andere Ausschüttung setzte es jedoch nur den Betrag von 20 855 DM und als offene Ausschüttung eine solche in Höhe von unstreitig 5 000 DM an. Entsprechend gab es dem FA auf, die Körperschaftsteuerminderung und -erhöhung auf der Grundlage von Ausschüttungen in Höhe von insgesamt 25 855 DM neu zu berechnen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 121 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 1987 vom 16. Februar 1990 insoweit zu ändern, als im Wirtschaftsjahr 1986/87 von einem Gewinn in Höhe von 17 029 DM und einer offenen Ausschüttung von 5 000 DM auszugehen sei.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach ständiger Rechtsprechung des Senats ist eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1984 bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Juni 1993 I R 72/92, BFHE 172, 51, BStBl II 1993, 801 m.w.N.). Die Vermögensminderung ist als Tatbestandsvoraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung mit Hilfe der Steuerbilanz zu ermitteln, wie sie ohne Berücksichtigung der Rechtsfolge des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1984 unter Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) aufzustellen ist. Daraus folgt im Umkehrschluß, daß jede Forderung einer Kapitalgesellschaft gegen ihren Gesellschafter solange, als sie nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung in der Steuerbilanz in voller Höhe zu aktivieren ist, nicht Gegenstand einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1984 sein kann. Der die Vermögensminderung ausschließende Ansatz in der Steuerbilanz hat Vorrang vor der Rechtsfolge des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1984.

2. Das FG ist in der Vorentscheidung davon ausgegangen, daß E bei dem Abschluß der Gold-Optionen seine Befugnisse als Geschäftsführer der Klägerin überschritt und deshalb dieser gegenüber gemäß § 43 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) schadensersatzpflichtig war. Die Klägerin soll auf ihre Schadensersatzansprüche gegenüber E "verzichtet" haben. Diese Beurteilung des FG stützt sich nicht auf ausreichende tatsächliche Feststellungen.

a) Die Haftung nach § 43 GmbHG setzt nicht nur ein pflichtwidriges und schuldhaftes Verhalten des Geschäftsführers der GmbH voraus. Sie tritt auch dann nicht ein, wenn die Handlung des Geschäftsführers auf einem Beschluß der Gesellschafter oder auf einer für die Geschäftsführung verbindlichen Weisung beruht. Der Geschäftsführer ist nicht befugt, eine Weisung der Gesellschafter zu überprüfen oder ihre Ausführung abzulehnen. Er muß der Weisung auch dann nachkommen, wenn der Gesellschaft durch ihre Ausführung mutmaßlich ein Schaden entsteht (vgl. Scholz/Schneider, GmbH-Gesetz, 7.Aufl., § 43 Rdnr.95 m.w.N.). Haftungsbefreiend wirkt die Zustimmung der Gesellschafter auch dann, wenn die Maßnahme vom Geschäftsführer vorgeschlagen wurde. Freistellungswirkung kann auch von Gesellschafterbeschlüssen ausgehen, die keine bindenden Weisungen enthalten, sondern den Geschäftsführer lediglich zu einem bestimmten Verhalten ermächtigen oder einem bestimmten zukünftigen oder vergangenen Verhalten zustimmen (vgl. Baumbach/Hueck/Zöllner, GmbH-Gesetz, 15.Aufl., § 43 Rdnr.22; Fleck, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1974, 224, 226; Hachenburg/Mertens, GmbH-Gesetz, 7.Aufl., § 43 Rdnr.68; Rowedder/Koppensteiner, GmbH-Gesetz, 2.Aufl., § 43 Rdnr.28).

Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO), waren E und seine Mutter H die alleinigen Gesellschafter der Klägerin. Mit Rücksicht auf die zwischen E und H bestehenden familiären Bindungen ist es nicht von vornherein ausgeschlossen, daß E die Gold-Optionen in Übereinstimmung mit seiner Mutter abschloß. Dies würde einen Schadensersatzanspruch der Klägerin gegen E ausschließen. Angesichts dieser Möglichkeit kann bei der steuerlichen Beurteilung nur dann von einem Schadensersatzanspruch der Klägerin gegen E ausgegangen werden, wenn das FG zu der Überzeugung gelangt, daß die Gesellschafter der Klägerin mit dem Abschluß von Gold-Optionen nicht einverstanden waren. Sollte allerdings die Zustimmung der Mitgesellschafterin erst erteilt worden sein, als der Verlust des ersten Geschäfts bereits erkennbar war, könnte die Zustimmung die Verwirklichung einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht mehr verhindern. In diesem Fall wäre von einem entstandenen Schadensersatzanspruch und seinem Wegfall durch das Gesellschaftsverhältnis auszugehen. Da die Vorentscheidung keine entsprechenden Feststellungen enthält, kann sie keinen Bestand haben. Sie war aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen, weil es dessen Aufgabe ist, die fehlenden tatsächlichen Feststellungen nachzuholen.

b) Sollte das FG auch im zweiten Rechtszug zu der Überzeugung kommen, daß der Klägerin ein Schadensersatzanspruch gegen E zustand, so wird es in erster Linie dessen Aktivierung in der Bilanz der Klägerin zum 30. September 1987 prüfen müssen. Bei der Prüfung ist das Senatsurteil vom 26. April 1989 I R 147/84 (BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213) zu beachten. Danach hängt die Aktivierung der Forderung auch davon ab, ob E seine Verpflichtung zum Ersatz des Schadens der Klägerin mutmaßlich anerkannt oder bestritten hätte.

c) Grundsätzlich ist es denkbar, daß der Verzicht einer Kapitalgesellschaft auf eine Forderung gegen ihren Gesellschafter-Geschäftsführer als verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1984 zu beurteilen ist. Dies setzt jedoch eine bei der Kapitalgesellschaft eingetretene Gewinnminderung voraus. Diese kann darin bestehen, daß die an sich zu aktivierende Forderung aus Gründen eines abgeschlossenen Erlaßvertrages (§ 397 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) oder aus Gründen eines in anderer Weise ausgesprochenen "Forderungsverzichtes" nicht (mehr) aktiviert werden darf. Die Tatsache, daß die Klägerin in ihrer Bilanz zum 30. September 1987 keine Schadensersatzforderung gegen E auswies, begründet jedoch für sich allein noch keinen "Forderungsverzicht". Insoweit handelt es sich nur um einen buchmäßigen Vorgang, der sich auf die Existenz und den Fortbestand der Forderung nicht auswirkt. Die Gewinnminderung kann in der Form einer verhinderten Vermögensmehrung auch darin gesehen werden, daß die Kapitalgesellschaft aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis liegen, es unterläßt, eine Forderung gegen ihren Gesellschafter-Geschäftsführer einzuklagen und ggf. zu vollstrecken. In dieser Alternative setzt die Annahme einer Gewinnminderung allerdings die zusätzliche Feststellung voraus, daß die Kapitalgesellschaft mutmaßlich ein obsiegendes Urteil erhalten und es beim Gesellschafter-Geschäftsführer erfolgreich hätte vollstrecken können. Aus dem Gesagten folgt, daß eine evtl. verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1984 nicht notwendigerweise im Wirtschaftsjahr 1986/87 anzunehmen ist. Sie kann auch erst nach dem 30. September 1987 verwirklicht worden sein. Es ist die Aufgabe des FG, ggf. die dazu erforderlichen tatsächlichen Feststellungen zu treffen.

d) Zwar ist das FG davon ausgegangen, daß die Optionsverträge für Rechnung der Klägerin abgeschlossen wurden. Mit Rücksicht auf den handschriftlichen Vermerk auf dem Kontoauszug der Klägerin vom 22. Juni 1987 und den Inhalt der Optionsbestätigung weist der Senat darauf hin, daß eine andere steuerliche Beurteilung geboten wäre, wenn die Optionsgeschäfte für Rechnung des Gesellschafter-Geschäftsführers abgeschlossen worden wären. Dann wären in Höhe der Zahlung aus dem Vermögen der Klägerin sowohl eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1984 als auch eine andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1984 anzunehmen. Es ist die Sache des FG, sich insoweit eine abschließende Überzeugung zu bilden.

3. Das FG hat den an die Klägerin gerichteten Körperschaftsteuerbescheid 1987 auch insoweit als rechtmäßig angesehen, als in ihm die Ausschüttungsbelastung für Ausschüttungen in Höhe von 20 855 DM (zuzüglich unstreitiger 5 000 DM) hergestellt wurde. Das FG hat seine Entscheidung insoweit auf das Senatsurteil vom 29. April 1987 I R 176/83 (BFHE 150, 337, BStBl II 1987, 733) gestützt. Das Urteil ist jedoch zu § 6 Abs.1 Satz 2 KStG 1968 ergangen. Es betrifft einen von der Kapitalgesellschaft dem Gesellschafter zugewendeten Vermögensvorteil, dessen Rückforderung der Gesellschafter verhinderte. In einem solchen Fall begründet schon der Abfluß des Vermögensvorteils bei der Kapitalgesellschaft und nicht erst der "Verzicht" auf den Regreßanspruch die Herstellung der Ausschüttungsbelastung. Die bloße Nichtgeltendmachung eines Anspruchs der Kapitalgesellschaft gegen ihren Gesellschafter begründet jedoch solange keinen Abfluß bei der Gesellschaft, als der Anspruch zivilrechtlich fortbesteht und durchgesetzt werden kann. Der Nichtansatz der Forderung in der zum 30. September 1987 von der Klägerin aufgestellten Bilanz begründet deshalb allein noch nicht den Abfluß der Forderung aus dem Vermögen der Klägerin. Auch insoweit bedarf es weiterer tatsächlicher Feststellungen, die zu treffen die Aufgabe des FG ist.