Leitsatz (amtlich)
Die Einziehung eines Rückforderungsanspruchs aus § 17 Abs. 2 UStG 1967 ist nicht unbillig im Sinne des § 227 AO 1977.
Normenkette
UStG 1967 § 17; AO 1977 § 227
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger betreibt ein Holzverarbeitungsunternehmen. Er schloß im Februar 1973 mit seinen Gläubigern einen gerichtlich bestätigten Vergleich; die Vergleichsquote auf die nicht bevorrechtigten Forderungen betrug 41 v. H. Die Restforderungen waren innerhalb von zwei Jahren zu tilgen.
Wegen des ihm gewährten Forderungserlasses berichtigte der Kläger nach Befriedigung der am Vergleich beteiligten Gläubiger in der USt-Jahreserklärung 1975 gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967 den in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug um 44 236,91 DM. Den Antrag des Klägers, die sich aufgrund des berichtigten Vorsteuerabzugs (44 236,91 DM) ergebende Steuerschuld aus Billigkeitsgründen zu erlassen, hat das Finanzamt abgelehnt. Zur Begründung hat der Kläger im wesentlichen vorgetragen: Die Liquiditätslage seines Unternehmens sei auch seit Wirksamwerden des gerichtlichen Vergleichs durch die schlechte Konjunktur im Baugewerbe und die Erfüllung der aufgrund des Vergleichs verbliebenen Verbindlichkeiten außerordentlich angespannt. Bei Tilgung der zufolge der Berichtigung der Vorsteuerabzugsbeträge gemäß § 17 UStG 1967 entstandenen Umsatzsteuerschuld würde die wirtschaftliche Existenz des Unternehmens gefährdet.
Das Finanzgericht hat die nach erfolglosem Beschwerdeverfahren erhobene Klage auf Verpflichtung der Verwaltung zur Vornahme des begehrten Steuererlasses abgewiesen. Die ablehnende Entscheidung des begehrten Erlasses sei ermessenskonform begründet. Der angespannten Liquidität des Klägers könne durch Stundung der Abschlußzahlung 1975 Rechnung getragen werden.
Mit der Revision verfolgt der Kläger das Klagebegehren weiter. Hilfsweise begehrt er, den Billigkeitserlaß wenigstens in Höhe der Ausfallquote des Vergleichs, d. h. mit 59 v. H. des Steuerbetrages von 44 236,91 DM (= 26 099,78 DM) auszusprechen. Das Finanzgericht hätte einen Ermessensfehlgebrauch der Oberfinanzdirektion nicht mit dem Hinweis darauf verneinen dürfen, daß der angespannten Liquiditätslage des Klägers durch Stundung der Abschlußzahlung und Gewährung von Ratenzahlungen abzuhelfen sei. Ein konkretes Stundungsangebot habe die Verwaltung nicht gemacht. Der Kläger habe nach Ergehen des finanzgerichtlichen Urteils um Stundung der Abschlußzahlung bis 1. April 1979 und - anschließend - um Einräumung von zwölf Monatsraten gebeten. Das Finanzamt habe dies abgelehnt und sich lediglich mit Ratenzahlungen in Höhe von mtl. 4 000 DM (auf sämtliche Steuerrückstände), beginnend mit dem 20. September 1978, einverstanden erklärt. Dieses Angebot sei unzureichend.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Klägers ist unbegründet. Die Ablehnung des begehrten Erlasses verletzt den Kläger nicht in einem ihm zustehenden Recht.
Das auf § 227 AO 1977 gestützte Erlaßbegehren des Klägers, das auf den Erlaß eines Teiles der für das Jahr 1975 festgesetzten Umsatzsteuerschuld hinausläuft, ist weder wegen sachlicher Härte noch aus Gründen persönlicher Härte gerechtfertigt.
Die sich aus § 17 Abs. 2 UStG 1967 ergebende Steuerschuld des Unternehmers ist einem Billigkeitserlaß nach § 227 AO 1977 nicht zugänglich. Denn die Sachverhalte, die zum Entstehen entsprechender Rückforderungsansprüche des Finanzamts führen, sowie das Wesen dieses Anspruchs schließen für sich genommen Billigkeitserwägungen aus. Das ergibt sich aus dem inneren Zusammenhang der in §§ 15 bis 17 UStG 1967 getroffenen Regelungen. Danach findet der Vorsteuerabzug (unter den näheren Voraussetzungen des § 15 UStG 1967) seine materielle (innere) Rechtfertigung darin, daß der Leistungsempfänger die ihm als Teil des zivilrechtlichen Preises gemäß § 14 Abs. 1 UStG 1967 gesondert in Rechnung gestellte (und vom Leistenden gesetzlich geschuldete) Umsatzsteuer an den Leistenden gezahlt hat oder zahlen wird. Tritt vollständige oder teilweise Uneinbringlichkeit der Forderung des Leistenden ein, wird dieser in entsprechendem Umfang von der ursprünglich angenommenen Umsatzsteuerschuld frei und kann seine Besteuerung entsprechend korrigieren; im selben Umfang entfällt ein Vorsteuerabzugsanspruch des Leistungsempfängers (§ 17 Abs. 2 UStG 1967). Der Grundsatz, daß Umsätze nur mit derjenigen Bemessungsgrundlage besteuert werden sollen, die sich aufgrund der letztendlich aufgewendeten und vereinnahmten Gegenleistung ergibt (vgl. zuletzt BFH-Beschluß vom 10. März 1983 V B 46/80, BFHE 138, 107, BStBl II 1983, 389), ist über § 17 Abs. 2 UStG 1967 wegen der Interdependenz von Steuerschuld des Leistenden und Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers auf den Vorsteuerabzug in dem Sinne übertragen worden, daß sich die Abzugsberechtigung letztlich betragsmäßig nach der vom Leistungsempfänger aufgewendeten Gegenleistung richtet.
Aus der gesetzlichen Konstruktion der Vorsteuer-Geltendmachung nach dem Sollprinzip ergibt sich nichts Gegenteiliges. Die Berechtigung des Leistungsempfängers, die ihm gesondert in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nach Maßgabe des § 15 Abs. 1 und § 16 Abs. 2 UStG 1967 als Vorsteuerbeträge von der Umsatzsteuer auf eigene Leistungen zunächst ohne Rücksicht auf die Erfüllung seiner zivilrechtlichen Verbindlichkeiten abziehen zu dürfen, kann - wie sich aus dem bereits Dargelegten ergibt - materiell-rechtlich nicht gerechtfertigt werden. Das den Vorsteuerabzug beherrschende Sollprinzip ist lediglich eine rechtstechnische Konstruktion, die für das Funktionieren der gesetzlichen Bestimmungen unabweisbar ist (zu den abrechnungstechnischen Problemen vgl. "Die Mehrwertsteuer, ihre abrechnungstechnischen Probleme bei der Anwendung in der Praxis", herausgegeben vom Ausschuß für wirtschaftliche Verwaltung, Erich Schmidt Verlag, AWV-Schriftenreihe Nr. 137, Seite 37). Das Sollprinzip rechtfertigt sich insoweit aus der am Regelfall orientierten Erwartung des Gesetzes, der Leistungsempfänger werde den Leistenden befriedigen und damit das betragsmäßige Gleichgewicht von Vorsteuerabzug und Umsatzsteuerschuld herstellen. Sofern der Leistungsempfänger durch Nichtzahlung die Erreichung dieses Gleichgewichts verhindert, hat er nach dem materiellen (inneren) Grundgedanken des Gesetzes den Vorsteuerabzugsbetrag zu Unrecht zugestanden erhalten, und zwar allein aufgrund der rechtstechnischen Konstruktion des Sollprinzips. Diese Zuwendung von Vorsteuerbeträgen stellt sich als eine ungerechtfertigte Bereicherung des Leistungsempfängers dar, die gemäß § 17 Abs. 2 UStG 1967 rückgängig zu machen ist (soweit sie nicht für den laufenden Besteuerungszeitraum bereits durch Berücksichtigung der letztendlich aufgewendeten Gegenleistung korrigiert werden konnte). Demgemäß stellt sich das Begehren, diesen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis aus Billigkeitsgründen zu erlassen, dem materiellen Gehalte nach nicht als ein Begehren dar, der Fiskus möge auf ihm zustehende Steueransprüche aus verwirkten Besteuerungstatbeständen verzichten, sondern als ein Begehren auf Gewährung einer staatlichen finanziellen Beihilfe. Dies gibt jedoch keinen Erlaßgrund im Sinne des § 227 AO 1977. Die Geltendmachung des Rückforderungsanspruchs aus § 17 Abs. 2 UStG 1967 durch das Finanzamt kann damit nicht unter dem Gesichtspunkt einer unbilligen Einziehung nach § 227 AO 1977 gewürdigt werden. Die Möglichkeit, gegebenenfalls auch die Verpflichtung zur Stundung (§ 222 AO 1977) bleibt dadurch - wie das Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat - unberührt.
Fundstellen
Haufe-Index 74842 |
BStBl II 1984, 71 |
BFHE 1984, 312 |
ZIP 1983, 1509 |