BFH Urteil vom 15.11.1990 - IV R 97/82 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufteilung eines Kontokorrentkontos in ein betriebliches und ein privates Unterkonto

Leitsatz (amtlich)

Muß ein Bankkontokorrentkonto in ein betriebliches und ein privates Unterkonto aufgeteilt werden, so sind Betriebseinnahmen vorab dem privaten Unterkonto gutzubringen, gleichzeitig zu verbuchende Betriebsausgaben aber dem betrieblichen Unterkonto zu belasten; Einlagen des Betriebsinhabers werden dem privaten Unterkonto gutgeschrieben. Eine Schätzung des betrieblichen und des privaten Zinsanteils muß das Ergebnis anstreben, das sich bei einer Aufteilung des gemischten Kontokorrentkontos in Unterkonten ergeben würde (Ergänzung des BFH-Beschlusses vom 4.Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817).

Orientierungssatz

Ein privat genutzter Gebäudeteil wird (gewillkürtes) Betriebsvermögen nur dadurch, daß er in die Buchführung bzw. in die Bilanz aufgenommen wird. Die hiermit vollzogene Einlage kann als tatsächliche Handlung nur in die Zukunft wirken; rückwirkende Einlagen sind ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 2.8.1983 VIII R 15/80; Literatur).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, 3-4, § 5 Abs. 1, § 12 Nr. 1

Verfahrensgang

BFH (Entscheidung vom 04.07.1990; Aktenzeichen GrS 2/88)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Steuerberater. Er ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). In der Zeit von 1962 bis 1976 war er Eigentümer eines Einfamilienhauses, in dem er wohnte und seine Praxis betrieb. In den Bilanzen für die Streitjahre 1972 bis 1975 setzte der Kläger einen Teil des Einfamilienhausgebäudes als Betriebsvermögen an. Den dazu gehörenden Grund und Boden behandelte er dagegen in vollem Umfang als Privatvermögen.

In den Bilanzen waren ferner eine Reihe von Verbindlichkeiten angeführt. Zur Entstehung dieser Verbindlichkeiten und zur Verwendung der hieraus erlangten Mittel hat das Finanzgericht (FG) folgendes festgestellt.

1. Hypothekendarlehen

Der Kläger hatte ein hypothekarisch gesichertes Darlehen aufgenommen und die Darlehensmittel u.a. zur Begleichung von Aufwendungen für Bauarbeiten an dem von ihm bewohnten Haus verwendet. Bei den Bauarbeiten handelt es sich um den Ausbau der Mansarde, um einen Anbau sowie um ein Schwimmbad im Garten. Die neugeschaffenen Gebäudeteile waren ausschließlich für die private Nutzung durch den Kläger und seine Familie bestimmt; auch das Schwimmbad wurde vom Kläger und seiner Familie, gelegentlich aber auch von den Angestellten der Praxis des Klägers benutzt. In den Bilanzen für die Jahre 1972 bis 1975 wies der Kläger die Hypothekenverbindlichkeit in vollem Umfang als Betriebsschuld aus; die hierauf entfallenden Zinsen machte er in vollem Umfang als Betriebsausgaben geltend.

2. Investitionsdarlehen

Der Kläger hatte im Jahre 1972 ein Investitionsdarlehen von der Sparkasse aufgenommen und die Darlehensmittel teilweise für den Ausbau der betrieblich genutzten Garage, teilweise für den eigenen Wohnzwecken dienenden Gebäudeteil sowie für private Anschaffungen verwendet. Die Darlehensschuld wurde im Januar 1974 durch Aufnahme eines Kredits bei der A-Bank abgelöst. Auch das Investitionsdarlehen setzte der Kläger als Betriebsschuld an und machte die hierauf entfallenden Zinsen in voller Höhe als Betriebsausgaben geltend.

3. WKV-Kredit

Ein weiterer für private Zwecke aufgenommener Kredit (WKV- Kredit) wurde vom Kläger zunächst ―bis zum Jahre 1973― als private Verbindlichkeit, die hierauf entfallenden Zinsen demgemäß als private Zinsaufwendungen behandelt. Für die Jahre 1974 bis 1975 machte der Kläger die auf diesen Kredit entfallenden Zinsen als Betriebsausgaben geltend. In den Bilanzen des Klägers ist die WKV-Kreditverbindlichkeit dagegen nicht als Schuldposten angesetzt.

4. Kontokorrentkonto Sparkasse

Der Kläger unterhielt bei der Sparkasse ein Kontokorrentkonto, das er in den Jahren 1972 bis 1974 überzog. Die Überziehung beruhte teilweise auf betrieblich, teilweise auf privat veranlaßten Kontobewegungen. Der Kläger setzte die an den Bilanzstichtagen jeweils sich ergebenden Kontokorrentschulden in seinen Bilanzen als Betriebsschulden an und machte die auf die Überziehungskredite entfallenden Zinsen in vollem Umfang als Betriebsausgaben geltend.

5. Kontokorrentkredit bei der A-Bank

Im Januar 1974 nahm der Kläger bei der A-Bank einen Kredit über einen Betrag von 260 000 DM auf. Die Kreditmittel verwendete er zur Ablösung anderer Verbindlichkeiten, und zwar bei der Sparkasse in Höhe von 92 000 DM, der C-Bank in Höhe von 45 497,40 DM und der D-Bank in Höhe von 20 187,74 DM. Außerdem beglich der Kläger mit den Kreditmitteln private Steuerschulden in Höhe von 65 671,37 DM und betriebliche Steuerschulden in Höhe von 18 140,87 DM. Auch diesen über ein Kontokorrentkonto laufenden Kreditbetrag behandelte der Kläger in seinen Bilanzen als Betriebsschuld und zog die hierauf entfallenden Zinsen sowie die Abschlußgebühr in vollem Umfang als Betriebsausgaben ab.

Im Anschluß an eine im Jahre 1977 durchgeführte Betriebsprüfung, die sich vor allem mit der Bilanzierung des Grundstücks und dem Abzug der geltend gemachten Zinsaufwendungen befaßte, teilte der Kläger dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ―FA―) mit, der berufliche Anteil an der Nutzung des Einfamilienhauses habe seit 1972 nicht ―wie bisher angenommen― 45 v.H., sondern 55 v.H. betragen. Der Kläger begehrte nunmehr unter Bezugnahme auf Abschn.14 Abs.4 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR), das gesamte Grundstück (Gebäude sowie Grund und Boden) rückwirkend ab 1972 als Betriebsvermögen anzusetzen und die in den Streitjahren hierfür gemachten Aufwendungen in vollem Umfang als Betriebsausgaben zu behandeln.

Aufgrund der Prüfungsfeststellungen erließ das FA berichtigte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. Entsprechend den Angaben des Klägers setzte es dabei den betrieblichen Nutzungsanteil am Einfamilienhaus samt Grund und Boden mit 55 v.H. an. Demgemäß sah es 55 v.H. der Grundstücksaufwendungen als betrieblich veranlaßt an. Das Begehren des Klägers, das gesamte Grundstück rückwirkend ab 1972 als Betriebsvermögen zu behandeln, lehnte das FA dagegen ab.

Die vom Kläger geltend gemachten Schuldzinsen erkannte das FA ―entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung― nur teilweise als Betriebsausgaben an.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

I. Zu Recht geht das FG davon aus, daß das Grundstück des Klägers in den Streitjahren nicht in vollem Umfang zum Betriebsvermögen seiner Steuerberaterpraxis gehört hat.

Bei Grundstücken, die teilweise betrieblich und teilweise zu eigenen Wohnzwecken privat genutzt werden, besteht zwar die Möglichkeit, auch den eigenen Wohnzwecken dienenden Teil als Betriebsvermögen zu behandeln, wenn das Grundstück "mehr als zur Hälfte die Voraussetzungen für die Behandlung als Betriebsvermögen … erfüllt" (Abschn.14 Abs.5 EStR 1972). Dem Steuerpflichtigen wird in einem solchen Fall ein Wahlrecht eingeräumt, durch dessen Ausübung er bestimmen kann, ob der von ihm privat genutzte Teil in das Betriebsvermögen aufgenommen werden soll (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 2.Oktober 1980 IV R 42/79, BFHE 131, 497, BStBl II 1981, 63). Der Wille des Steuerpflichtigen, den privat genutzten Wohnteil des Gebäudes dem Betriebsvermögen zuzurechnen, kann jedoch nur durch ein entsprechendes Verhalten des Steuerpflichtigen zum Ausdruck gebracht werden (BFH-Urteil vom 13.Oktober 1983 I R 76/79, BFHE 140, 182, BStBl II 1984, 294). Der privat genutzte Gebäudeteil wird Betriebsvermögen nur dadurch, daß er in die Buchführung bzw. in die Bilanz aufgenommen wird. Die hiermit vollzogene Einlage kann als tatsächliche Handlung nur in die Zukunft wirken; rückwirkende Einlagen sind ausgeschlossen (vgl. BFH- Urteil vom 2.August 1983 VIII R 15/80, BFHE 139, 79, BStBl II 1983, 736; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 6.Aufl., § 4 Anm.55 f).

Dies hat das FG zutreffend erkannt. Es hat dem Kläger zu Recht verwehrt, die erst viele Jahre nach der Aufstellung der Bilanzen für die Streitjahre vorgenommene Einbuchung seines privat bewohnten Grundstücksanteils als Einlage mit Rückwirkung anzusehen.

II. Die Frage, in welchem Umfang die vom Kläger geltend gemachten Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben abgezogen werden können, kann noch nicht abschließend entschieden werden, da es hierzu noch einer weiteren Sachaufklärung durch das FG bedarf.

Der Senat hat zur Frage der Abzugsfähigkeit von Kontokorrentzinsen bei einem bilanzierenden Steuerpflichtigen im Falle ihrer privaten Mitveranlassung eine Entscheidung des Großen Senats des BFH herbeigeführt (Vorlagebeschluß vom 8.September 1988 IV R 97/82, BFHE 154, 337, BStBl II 1989, 27; Beschluß des Großen Senats vom 4.Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817). An diese im Streitfall ergangene Entscheidung ist der erkennende Senat gebunden (§ 11 Abs.5 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

1. Zinsaufwendungen bilden dann Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs.4 EStG, wenn das beanspruchte Darlehen tatsächlich für betriebliche Zwecke verwendet wurde. Dies trifft für das vom Kläger aufgenommene Hypothekendarlehen nicht uneingeschränkt zu. Denn die Geldmittel, die der Kläger infolge der Darlehensaufnahme erhielt, wurden teilweise zur Begleichung von Aufwendungen verwendet, die durch Bauarbeiten in den für die private Nutzung bestimmten Gebäudeteilen veranlaßt waren. Zu Recht ist das FG in diesem Zusammenhang davon ausgegangen, daß die für das Schwimmbad gemachten Aufwendungen insgesamt privat veranlaßt waren und nicht in einen privat und einen (infolge der Mitbenutzung des Bades durch die Arbeitnehmer des Klägers) betrieblich veranlaßten Teil getrennt werden konnten, da für eine solche Aufteilung kein geeigneter objektiver Maßstab bestand (BFH-Urteil vom 20.November 1980 IV R 8/78, BFHE 132, 262, BStBl II 1981, 201). Werden Darlehensmittel nur teilweise für betriebliche Zwecke verwendet, bilden auch die für den Kredit entrichteten Zinsen nur anteilig Betriebsausgaben. Wie der Große Senat ausgeführt hat, kann das Darlehen nur im Umfang seiner betrieblichen Verwendung passiviert werden.

Dem FG ist auch in der Beurteilung des Investitionsdarlehens zu folgen. Nach seinen Feststellungen entfielen 75 v.H. der Kreditmittel auf Aufwendungen für den eigenen Wohnzwecken dienenden Gebäudeteil sowie auf private Anschaffungen. Dieser Teil der Verbindlichkeit konnte somit keine Betriebsschuld sein, die hierauf entfallenden Zinsen konnten keine Betriebsausgaben darstellen.

2. Die Entstehung von Kreditzinsen ist auch dann betrieblich veranlaßt, wenn die Kreditaufnahme erforderlich geworden ist, weil der Betriebsinhaber dem Betrieb zuvor Barmittel entnommen hatte. Auch in diesem Fall werden die Darlehensmittel für betriebliche Zwecke eingesetzt. Ob der Betrieb über aktives Betriebsvermögen oder stille Reserven verfügt, die zur Deckung der Betriebsschuld herangezogen werden könnten, hat dagegen keine Bedeutung (Beschluß des Großen Senats in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 825). Demgegenüber hat das FG den Abzug von Zinsen für den WKV-Kredit mit dem Hinweis versagt, daß die Kreditaufnahme erforderlich gewesen sei, weil der Kläger durch überhöhte Privatentnahmen eine betriebliche Überschuldung herbeigeführt habe. Maßgebend ist jedoch allein die tatsächliche Verwendung der Darlehenssumme; das FG wird hierzu Feststellungen treffen und danach entscheiden müssen, ob eine private oder betriebliche Verbindlichkeit entstanden ist.

3. Auch Zinsaufwendungen aus der Inanspruchnahme eines Kontokorrentkredits bilden nur insoweit Betriebsausgaben, als der Schuldenstand durch Abbuchungen für betriebliche Zwecke verursacht worden ist. Geht eine Kontokorrentverbindlichkeit sowohl auf eine Mittelverwendung für betriebliche als auch für private Zwecke zurück, ist das Kontokorrent grundsätzlich in zwei Unterkonten für den betrieblichen und den privaten Kredit aufzuteilen. Hierbei kann unterstellt werden, daß eingehende Betriebseinnahmen zunächst zur Abdeckung des privaten Kreditteils verwendet werden (Beschluß des Großen Senats in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 828). Würde der Steuerpflichtige nämlich gesonderte Kontokorrentverhältnisse für den betrieblichen und den privaten Bereich unterhalten, könnte er bestimmen, daß die von ihm erbrachten Geldleistungen zunächst zur Tilgung der privat veranlaßten Schuld verwendet werden. Diese Ausführungen des Großen Senats sind dahin zu ergänzen, daß Abbuchungen aus betrieblichem Anlaß, die gleichzeitig mit der Verbuchung der Betriebseinnahmen erfolgen, dem betrieblichen Unterkonto zu belasten sind und daß eine Einzahlung aus eigenen Mitteln des Betriebsinhabers dem privaten Unterkonto bis zur Tilgung des privaten Kreditanteils gutzubringen ist; eine Saldierung der Ein- und Auszahlungen eines Tages kommt nicht in Betracht. So würde nämlich auch ein Steuerpflichtiger mit gesonderten Kontokorrentkonten für den betrieblichen und den privaten Bereich verfahren. Der Umfang der durch die private Beanspruchung verursachten Zinsbelastung wird nach der Zinszahlenstaffelmethode berechnet; er kann nicht als Betriebsausgabe berücksichtigt werden.

Grundsätzlich muß der Steuerpflichtige die Unterteilung des Kontokorrentkontos vornehmen und die Entwicklung der Unterkonten darstellen; dies kann auch nachträglich geschehen. Wenn der Steuerpflichtige die erforderlichen Unterlagen beschafft, sind auch FA und FG gehalten, den auf die Privatschuld entfallenden Zinsaufwand zu berechnen. Bedarf es hierzu jedoch umfangreicher Berechnungen, kann die Darstellung dem Steuerpflichtigen aufgegeben werden (Beschluß des Großen Senats in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 828). Genügt der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht nicht, können FA und FG den Zinsanteil schätzen. Eine bestimmte Schätzungsmethode hat der Große Senat nicht vorgegeben; die Schätzung muß jedoch das Ergebnis anstreben, das sich bei einer Aufteilung des gemischten Kontokorrentkontos in Unterkonten ergeben würde.

Der Kläger unterhielt ein derartiges gemischtes Kontokorrentkonto bei der Sparkasse. Das FA hat den privaten Zinsanteil im Schätzungswege ermittelt. Die Anforderungen des Großen Senats konnten dabei nicht berücksichtigt werden. Das FG wird daher prüfen, ob am Schätzungsergebnis festzuhalten ist.

4. Nimmt der Steuerpflichtige ein Darlehen auf, um damit eine Kreditverbindlichkeit abzulösen, entscheidet die Verwendung des abgelösten Kredits darüber, ob es sich bei dem Darlehen um eine Betriebsschuld handelt und Darlehenszinsen Betriebsausgaben sind (Beschluß des Großen Senats in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 824 zu II. 3. d). Hiernach beurteilt sich, ob der vom Kläger bei der A-Bank aufgenommene Kredit von 260 000 DM zu betrieblichen Zinsaufwendungen führt; eine Verwendung für private Steuerschulden ist nicht betrieblich veranlaßt. In den Feststellungen des FG wird davon gesprochen, daß der Kreditbetrag über ein Kontokorrentkonto gelaufen sei. Danach ist ungewiß, ob es sich bei der Summe von 260 000 DM um einen Festkredit oder den Höchstbetrag für einen Kontokorrentkredit handelte. Das FG wird diesen Punkt gleichfalls aufklären und danach den betrieblichen Zinsanteil berechnen.