Leitsatz (amtlich)
Ein Unternehmen ist dann nicht im ganzen übereignet, wenn der frühere Unternehmer den ihm gehörenden Hälfteanteil des Betriebsgrundstücks als wesentliche Grundlage des Betriebs nicht an die GmbH als möglicherweise in Betracht kommende Erwerberin, sondern an deren Alleingesellschafterin und alleinige Geschäftsführerin übereignet.
Normenkette
AO § 116
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, wurde mit notarieller Urkunde vom 28. Juni 1976 gegründet. Der Gründungsgesellschafter K W trat mit notarieller Urkunde vom selben Tage seinen künftigen Geschäftsanteil an die alleinige Geschäftsführerin und nach der Abtretung auch alleinige Gesellschafterin, Frau G W, ab. Die Klägerin nahm am 1. Juli 1976 ihre Geschäftstätigkeit in Form eines Klempnerei- und Installationsbetriebes auf. In den von ihr genutzten Betriebsräumen war vorher ein gleichartiges Unternehmen des Ehemannes der Geschäftsführerin, D W, untergebracht, das wegen wirtschaftlicher Schwierigkeiten eingestellt worden war. Die Klägerin setzte die aus diesem Betrieb herrührenden Klempnereimaschinen und sonstige Einrichtungsgegenstände, die dem Schwager ihrer Geschäftsführerin, Herrn K W, bereits im Jahre 1972 zur Sicherung übereignet worden waren, in ihrem Gewerbebetrieb ein. Die GmbH wurde erst im Jahre 1977 ins Handelsregister eingetragen.
Mit Haftungsbescheid vom 22. September 1976, gerichtet an die Klägerin, z. Hd. von Frau G W, nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA-) die Klägerin für 23 697,83 DM Umsatz- und 48 136,89 DM Lohnsteuerrückstände des Steuerpflichtigen D W für die Jahre 1975 und 1976 gemäß § 116 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) als Haftungsschuldnerin in Anspruch.
Nach Zurückweisung ihres Einspruchs mit Bescheid vom 1. März 1977 erhob die Klägerin Klage mit dem Antrag, den Haftungsbescheid und die Einspruchsentscheidung aufzuheben, hilfsweise festzustellen, daß sich die Haftung auf den Bestand des übernommenen Vermögens beschränke.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab und führte aus: Entgegen der von der Klägerin vertretenen Auffassung komme als Rechtsgrundlage ausschließlich § 116 AO zur Anwendung. Die Anwendbarkeit des § 75 der Abgabenordnung (AO 1977) sei gemäß Art. 97 § 11 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) ausgeschlossen, weil der haftungsbegründende Tatbestand vor dem 31. Dezember 1976 verwirklicht worden sei. Hieran ändere sich auch dadurch nichts, daß die Klägerin erst im Jahre 1977 die Rechtsfähigkeit erworben habe. Sie habe bereits im Jahre 1976 in der Form der Gründungsgesellschaft bezüglich der durch ihre Geschäftstätigkeit erfüllten steuerrechtlichen Tatbestände der selbständigen Steuerpflicht unterlegen. Dies gelte nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. April 1973 I R 172/72 (BFHE 109, 190, BStBl II 1973, 568) hinsichtlich der Körperschaftsteuer, wenn die Eintragung in das Handelsregister tatsächlich nachfolge und die Gründergesellschaft eine nach außen in Erscheinung tretende geschäftliche Tätigkeit aufgenommen habe. Es bestehe kein Anlaß, hiervon Abstriche zu machen, soweit die Klägerin durch die Aufnahme ihres Geschäftsbetriebes Haftungstatbestände des Steuerrechts erfülle.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setze die Haftung gemäß § 116 Abs. 1 Nr. 1 AO voraus, daß ein lebendes Unternehmen übereignet werde. Die veräußerten Gegenstände müßten beim früheren Geschäftsinhaber die wesentlichen Grundlagen des Betriebes gewesen sein und den Erwerber in die Lage versetzt haben, mit ihnen ohne nennenswerte eigene Investitionen einen gleichartigen Betrieb fortzuführen (BFH-Urteil vom 20. Juli 1967 V 240/64, BFHE 39, 466, BStBl III 1967, 684). Ob das der Fall sei, richte sich nach den im Einzelfall gegebenen tatsächlichen Verhältnissen. Dabei sei der Begriff der Betriebsübereignung nicht nach den Maßstäben des bürgerlichen Rechts zu verstehen, sondern in einem mit Blickrichtung auf den Erwerb des Betriebs erweiterten Sinngehalt.
Im Streitfalle seien als wesentliche Grundlagen des Betriebs des Steuerschuldners die Betriebsräume, die gegenständliche Betriebseinrichtung sowie das mit den spezifischen Besonderheiten des Unternehmens vertraute Personal anzusehen. Diese Betriebsbestandteile seien auf die Klägerin von dem Einzelunternehmer D W übergegangen. Ausweislich des Grundbuchauszugs vom 28. Dezember 1976 sei der Steuerschuldner bis zum 20. August 1976 zur Hälfte Miteigentümer des Grundstücks und dem darauf befindlichen Gebäude gewesen, in dem seine Betriebsräume untergebracht gewesen seien. Mit Wirkung ab 1. Juli 1976 hätten sie der Klägerin zum gleichen Zweck zur Verfügung gestanden. Die weitere Miteigentümerin des Grundstücks, die Ehefrau des Steuerschuldners und jetzige Geschäftsführerin der Klägerin, habe aufgrund der Auflassung vom 28. Juni 1976 mit der Rechtseintragung vom 20. August 1976 das Alleineigentum am Grundstück erworben. Am Tage der Auflassung sei Frau G W in die Rechtsstellung der alleinigen Gesellschafterin und Geschäftsführerin der Klägerin eingerückt.
Die Klägerin habe sich vom Zeitpunkt ihrer Betriebsaufnahme auch im Besitz der im Betrieb des Steuerschuldners vorhandenen Maschinen und sonstigen Einrichtungsgegenstände befunden, die sie dann mit Kaufvertrag vom 22. Juli 1976 erworben habe. Der Sicherungsnehmer K W habe nach dem dem FA am 21. September 1976 vorgelegten schriftlichen Kaufvertrag vom 22. Juli 1976 die Einrichtungsgegenstände an die Klägerin als Käuferin verkauft. Es habe keine Veranlassung bestanden, den von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vom 16. August 1979 angebotenen Gegenbeweis zu erheben, daß die Maschinen und sonstigen Gegenstände des Gewerbebetriebes des Steuerschuldners nicht ihr, sondern ihrer Gesellschafterin und Geschäftsführerin verkauft worden seien. Die beantragte Vernehmung des Zeugen K W und der Geschäftsführerin der Klägerin hätte die bereits bestehende Überzeugung des Senats vom Geschehensablauf in einer vom Inhalt der Kaufurkunde abweichenden Bekundung nicht beeinflussen können.
Daß die Klägerin unmittelbar nach ihrer Gründung ohne anderweitige nennenswerte Investitionen eine mit derjenigen des Steuerschuldners übereinstimmende Betriebstätigkeit habe aufnehmen können, ergebe sich auch aus ihren eigenen Ausführungen, wonach sie sich aus eigener Initiative bemüht habe, die vom Steuerschuldner bei Betriebsaufgabe abgebrochenen Aufträge selbst zu übernehmen und kraft eigenen Vertrages zu Ende zu führen. Insoweit sei von Bedeutung, daß die Klägerin laut Auskunft der zuständigen AOK vom 3. Juli 1979 sämtliche im Betrieb des Steuerschuldners bis zum 30. Juni 1979 gemeldeten Arbeitskräfte einschließlich des früheren Betriebsinhabers weiterbeschäftigt habe und daß auch die Ehefrau des Steuerschuldners, die jetzige Geschäftsführerin der Klägerin, bereits zuvor im Betrieb mitgearbeitet habe. Durch die persönliche Mitarbeit des Steuerschuldners im Betrieb der Klägerin sei überdies nach außen für unbefangene Dritte der Anschein erweckt worden, als sei in den Besitzverhältnissen keine Änderung eingetreten.
Nach dem vorstehend festgestellten Sachverhalt sei die Inanspruchnahme der Klägerin als Haftende nicht unbillig. Die Tatsache, daß ihre alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin nicht nur die Ehefrau des Steuerschuldners sei, sondern daß sie im Büro des übertragenen Unternehmens mitgearbeitet habe, rechtfertige die Annahme, daß sie in gleichem Maße wie der Steuerschuldner über Grund und Höhe der vom Haftungsanspruch erfaßten Abgabenbeträge informiert gewesen sei.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin, sie sei durch den Haftungsbescheid nicht verpflichtet worden, da ihre Eintragung ins Handelsregister erst im Jahre 1977 erfolgt sei und sie daher zum Zeitpunkt des Zugangs des Haftungsbescheides rechtlich noch nicht existent gewesen sei. Bis zu ihrer Eintragung in das Handelsregister hätten daher nur die Gründungsgesellschafter in Anspruch genommen werden können. Da der Haftungsbescheid an eine rechtlich nicht existente Partei adressiert sei, könne er keine rechtlichen Wirkungen erzeugen.
Die Klägerin macht ferner geltend, die Haftung des Betriebsübernehmers beschränke sich gemäß § 75 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 auf den Bestand des übernommenen Vermögens. Da sie -die Klägerin- ihre rechtliche Existenz erst nach dem Inkrafttreten der AO 1977 erlangt habe, könne sie mit Recht für sich beanspruchen, daß die Vorteile der Haftungsbeschränkung für sie gälten. Insoweit habe das FG Art. 97 § 11 EGAO 1977 rechtlich fehlerhaft ausgelegt. Denn der haftungsbegründende Tatbestand sei nach dem 31. Dezember 1976 verwirklicht worden, weil die GmbH als juristische Person erst im Jahre 1977 mit der Eintragung in das Handelsregister entstanden sei.
Die Klägerin rügt weiter die Verletzung des Verfahrensrechts und führt aus, das FG habe auf S. 10 unten des Urteils unzulässigerweise eine Beweiswürdigung vorweggenommen, indem es die Vernehmung des Zeugen K W mit der Begründung abgelehnt habe, der Senat hätte sich nicht imstande gesehen, diesem Zeugen Glauben zu schenken.
Die Klägerin beantragt, unter Abänderung des angefochtenen Urteils den Haftungsbescheid vom 22. September 1976 und die Einspruchsentscheidung des FA vom 1. März 1977 aufzuheben, hilfsweise festzustellen, daß sich die Haftung auf den Bestand des übernommenen Vermögens beschränkt.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision hat Erfolg. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des angefochtenen Haftungsbescheides in der Gestalt der Einspruchsentscheidung.
Die Revision kann zwar nicht darauf gestützt werden, daß im Streitfalle nicht § 75 Abs. 1 AO 1977, sondern noch § 116 AO anwendbar sei. Nach Art. 97 § 11 EGAO 1977 sind die Vorschriften der §§ 69 bis 76 AO 1977 nur anzuwenden, wenn der haftungsbegründende Tatbestand nach dem 31. Dezember 1976 verwirklicht worden ist. Haftungsbegründender Tatbestand ist im Streitfalle die Übereignung eines Unternehmens im ganzen. Die Haftung bezieht sich auf bestimmte Steuern und Steuerabzugsbeträge, die in bestimmten Zeitabschnitten entstanden sein müssen. Insoweit stimmen die beiden Haftungstatbestände des § 116 AO und des § 75 AO 1977 weitgehend überein. Die vom FG festgestellten und nach seiner Auffassung die Haftung der Klägerin begründenden Tatsachen beziehen sich alle auf das Jahr 1976. Dem Revisionsvortrag der Klägerin, der vom FG angenommene haftungsbegründende Tatbestand sei erst mit der im Jahre 1977 vorgenommenen Eintragung der Gründungsgesellschaft in das Handelsregister erfüllt worden, kann nicht gefolgt werden. Die Eintragung in das Handelsregister begründete nur die Rechtsfähigkeit der GmbH und hat nichts mit der anderen Frage zu tun, ob und zu welchen Zeitpunkten das Unternehmen des D W an die (vor Eintragung in das Handelsregister bestehende) Gründergesellschaft (Vorgesellschaft) im ganzen übereignet worden ist.
Die Revision hat aber deshalb Erfolg, weil im Gegensatz zur Auffassung des FG die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 116 AO nicht vorliegen. Zweck dieser Vorschrift ist, die in dem Unternehmen als solche liegende Sicherung für die sich auf seinen Betrieb gründenden Steuern durch den Übergang des Unternehmens in andere Hände nicht verlorengehen zu lassen (vgl. BFH-Urteile vom 6. Oktober 1977 V R 50/74, BFHE 124, 90, BStBl II 1978, 241, und vom 27. November 1979 VII R 12/79, BFHE 129, 293, BStBl II 1980, 258). Die Haftung des Erwerbers eines Unternehmens setzt voraus, daß es sich um die Übereignung eines "lebenden Unternehmens" im ganzen handelt. Die Übereignung eines Unternehmens bedeutet danach den Übergang des gesamten lebenden Unternehmens, d. h. der durch das Unternehmen repräsentierten organischen Zusammenfassung von Einrichtungen und dauernden Maßnahmen, die dem Unternehmen dienen oder mindestens seine wesentlichen Grundlagen ausmachen, so daß der Erwerber das Unternehmen ohne nennenswerte finanzielle Aufwendungen fortführen kann. Sofern die für eine Übertragung auf den Erwerber in Betracht kommenden grundlegenden Bestandteile des Unternehmens auch Wirtschaftsgüter umfassen, die nicht im bürgerlich-rechtlichen Sinne übereignet werden können (z. B. Erfahrungen und Geheimnisse, Beziehungen zu Kunden, Lieferern und Mitarbeitern), genügt es, daß die wesentlichen Grundlagen des Unternehmens nur im wirtschaftlichen Sinne übereignet werden, daß also ein eigentümerähnliches Herrschaftsverhältnis an den sachlichen Grundlagen des Unternehmens auf den Erwerber übergegangen ist (vgl. Urteil in BFHE 129, 293, BStBl II 1980, 258, mit weiteren Nachweisen). Sind z. B. Betriebsräume des übereigneten Unternehmens angemietet oder angepachtet, so ist es für die Haftung des Erwerbers ausreichend, daß er mit dem Vermieter dieser Räume im Einvernehmen mit dem Veräußerer einen Mietvertrag abschließt (vgl. Tipke/Kruse. Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 116 AO Rdnr. 6 und die dort angegebene Rechtsprechung). Gehören zu den wesentlichen Grundlagen des Unternehmens des Steuerschuldners in dessen Eigentum stehende bewegliche Sachen oder Grundstücke, so müssen diese zur Erfüllung der haftungsbegründenden Voraussetzungen des § 116 AO allerdings nach den Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) an den Erwerber übereignet werden. Eine Übereigung in mehreren Akten, wie sie im Streitfall nach den Feststellungen des FG in Betracht kommt, ist dann als eine Übertragung im ganzen anzusehen, wenn die einzelnen Teilakte in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und der Wille auf Erwerb des Unternehmens gerichtet ist (so zutreffend Tipke/Kruse, a. a. O.).
Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall kommt der Senat abweichend von der Auffassung des FG zu dem Ergebnis, daß nicht alle wesentlichen Grundlagen des Unternehmens des Steuerschuldners D W an die Klägerin übereignet worden sind. Zu den wesentlichen Grundlagen des Klempnereibetriebes des Steuerschuldners gehörten die Betriebsräume, in denen der Unternehmer seine Geschäftstätigkeit ausübte. Ein Hälfteanteil des Grundstücks, auf dem sich die Betriebsräume befanden, gehörte bis zur Einstellung der wirtschaftlichen Tätigkeit dem Unternehmer D W, der andere seiner Ehefrau, der jetzigen Alleingesellschafterin und Geschäftsführerin der Klägerin. Das Eigentum an dem Hälfteanteil des Steuerschuldners ist nach den Feststellungen des FG mit Auflassung vom 28. Juni 1976 und Eintragung vom 20. August 1976 nicht an die Klägerin, sondern an deren Gesellschafterin und Geschäftsführerin übereignet worden. Es besteht damit keine Identität zwischen der neuen Eigentümerin des Betriebsgrundstücks und der als Erwerberin gemäß § 116 AO in Betracht kommenden Klägerin. Unbeachtet muß dabei bleiben, daß die Eigentümerin des Betriebsgrundstücks zugleich Gesellschafterin und Geschäftsführerin der Klägerin ist; denn es handelt sich um von der Rechtsordnung als verschieden anerkannte Rechtssubjekte. Es kommt auch nicht darauf an, daß die Klägerin ihren Betrieb in denselben Betriebsräumen desselben Grundstücks ausübt, in denen dies schon der das Grundstück veräußernde Unternehmer getan hat. Denn nach dem Wortlaut des § 116 Abs. 1 AO ist Voraussetzung für die Haftung, daß die Übereignung eines eine wesentliche Grundlage des Unternehmens darstellenden Grundstücks an den Erwerber erfolgt.
Bei dieser Sach- und Rechtslage kommt es nicht mehr darauf an, ob die dem Sicherungsnehmer K W vom Sicherungsgeber D W zur Sicherheit übereigneten Gegenstände der Betriebseinrichtung vom Sicherungsnehmer an die Klägerin oder, wofür die Klägerin vor dem FG Beweis angeboten hatte, der Gesellschafterin und Geschäftsführerin der GmbH verkauft und übereignet worden sind. Selbst wenn diese Betriebseinrichtungsgegenstände, wie es in dem Kaufvertrag heißt, an die Klägerin verkauft worden sein sollten, würde die nach § 116 AO für die Haftung des Erwerbers erforderliche Übereignung des Unternehmens im ganzen daran scheitern, daß jedenfalls der Hälfteanteil des dem Steuerschuldner gehörenden Betriebsgrundstücks als wesentliche Grundlage seines Klempnereibetriebes nicht an die Klägerin verkauft und übereignet worden ist. Der Frage, ob die Verfahrensrüge mangelnder Sachaufklärung wegen Nichtvernehmung der angebotenen Zeugen begründet ist, braucht deshalb nicht nachgegangen zu werden.
Fundstellen
BStBl II 1982, 483 |
BFHE 1982, 239 |