Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Wird einer Sparkasse beim Erwerb festverzinslicher Wertpapiere von dem Emissionsinstitut eine Sperrbonifikation dergestalt eingeräumt, daß die Sparkasse wegen übernahme der Sperrklausel einen geringeren als den Ausgabekurs als Erwerbspreis zu bezahlen hat, so stellt die Sperrbonifikation einen Funktionsrabatt (eine Ermäßigung der Anschaffungskosten) dar. Die Verpflichtung aus der Sperrklausel ist nicht Teil des Anschaffungspreises der Wertpapiere. Eine in dieser Form gewährte Sperrbonifikation kann auch nicht als Provisionseinnahme bei der Sparkasse behandelt werden.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 2
Tatbestand
Der Streit geht um die bilanzsteuerrechtliche Behandlung sogenannter Sperrbonifikationen, die der beschwerdeführenden Kreissparkasse im Zusammenhang mit dem Erwerb festverzinslicher Wertpapiere durch die Emissionsinstitute eingeräumt worden waren. Die Kreissparkasse hatte in den Streitjahren die festverzinslichen Wertpapiere unmittelbar von den Emissionsinstituten käuflich erworben. Als Anschaffungskosten hatte sie den Kurswert abzüglich der ihr gewährten Bonifikationen angesetzt. Das wurde vom Finanzamt nur teilweise anerkannt. Soweit nämlich die Bonifikationen als Sperrbonifikationen der Sparkasse dafür gewährt wurden, daß diese sich verpflichtete, dafür zu sorgen, daß die übernommenen Wertpapiere innerhalb bestimmter Fristen nicht an die Emissionsinstitute zurückgelangten, erblickte das Finanzamt hierin eine zusätzliche Entgeltsleistung der Sparkasse für den Wertpapiererwerb, die es nach der Höhe der Sperrbonifikationen bemaß. Das Finanzamt verlangte daher Aktivierung der übernommenen Wertpapiere insoweit mit dem Kurswert. Der Gewinn aus den Sperrbonifikationen sei jedoch im Zeitpunkt des Wertpapiererwerbes noch nicht realisiert. Die Bonifikationen seien daher zunächst erfolgsneutral unter dem Gesichtspunkt der mit ihnen verbundenen Verpflichtung der Sparkasse zu passivieren. Im Laufe der Sperrfrist seien die Passivposten insoweit zugunsten des Gewinns aufzulösen, als das Ziel der übernommenen Verpflichtungen erreicht worden sei. Der Fall, daß die Sparkasse wegen Fehlschlagens ihrer durch die Verpflichtung übernommenen Bemühungen die Bonifikation an das Emissionsinstitut zurückvergüten mußte, kam nicht vor.
Die Berufung der Sparkasse blieb erfolglos. Die rechtlichen überlegungen des Finanzgerichts gingen im wesentlichen dahin, die Sperrbonifikation sei als eine trotz Namensgleichheit und ähnlichkeit in der Erscheinungsform weder dem Bonus noch dem Preisnachlaß verwandte Leistung sui generis einzuordnen. Sie stelle ein echtes Leistungsentgelt dar. Der Auffassung der Sparkasse, daß es in Ansehung der Sperrverpflichtung beim Erwerb der Papiere an einer echten Leistung fehle, könne sich die Kammer nicht anschließen. Denn da die Bonifikation als Preisnachlaß nicht einzuordnen sei, ihre Wertung als Vermittlungsprovision ebenfalls entfalle, könne sie allein als Leistungsentgelt angesprochen werden, wobei die Leistung der Sparkasse im Durchhalten der Papiere während der Sperrfrist oder in ihrer Veräußerung an ihrerseits zum Durchhalten entschlossene Erwerber zu sehen sei. Dieses Verhalten der Sparkasse sei den Emittenten unter den obwaltenden Umständen Grund genug gewesen, es durch eine Bonifikation zu honorieren. Die Kammer schließe sich den Ausführungen von Dassel-Schütte im Sparkassen-Steuerrecht III D S. 6 ff. an, nach denen sich Sperrbonifikationen stets gewinnerhöhend auszuwirken hätten. Zutreffend aber hätten Finanzamt und Steuerausschuß bei ihrer Entscheidung berücksichtigt, daß die Bonifikation durch die übernahme der Sperrverpflichtung aufschiebend bedingt und deshalb trotz ihrer Vorabverrechnung als Gewinn erst realisiert sei, wenn die erworbenen Papiere infolge des Verhaltens der Sparkasse innerhalb der Sperrfrist nicht an den Emittenten zurückgelangt seien. Mit dem Eintritt dieser Bedingung sei aber solange zu rechnen, als nicht die Sperrfrist abgelaufen sei, da die Sparkasse die Papiere trotz ihrer Anschaffung und übernahme in das Anlagevermögen auch weiterveräußern könne, wie sie überhaupt durch die Sperrverpflichtung in ihrer Verfügung über die Wertpapiere in keiner Weise gehindert gewesen sei. Durch die Bildung entsprechender Rückstellungen sei daher der Ausweis eines noch nicht realisierten Gewinnes vermieden worden. Hingegen hätte das Vorgehen der Sparkasse diese Gewinne zunächst der Versteuerung entzogen, in ihrer Höhe eine nicht berechtigte stille Reserve gelegt und ihre Auflösung und Versteuerung der Zukunft überlassen. Dem hätte nicht zugestimmt werden können.
Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren gemäß § 287 Ziff. 2 AO beigetreten. In seiner Stellungnahme vom 20. Juni 1961 führt er im wesentlichen zu dem Problem aus: Es sei notwendig, zunächst Klarheit darüber zu schaffen, welcher Art die von der Bfin. nach Auffassung der Vorinstanz als Gegenleistung für die Gewährung der Bonifikation übernommene Leistung sei. Daß es sich hier um Verpflichtungen handle, die bei der Wertpapieremission allgemein üblich seien, dürfte zweifelsfrei sein. Aus den letzten Jahrzehnten seien zwei Urteile des Reichsgerichts und des Bundesgerichtshofs bekannt geworden, die sich mit Verpflichtungen dieser Art befaßten. Im Urteil des Reichsgerichts fänden sich folgende Ausführungen: Nach dem Gutachten der Industrie- und Handelskammer sei die Rechtsfolge einer vereinbarten Verkaufssperre bei Wertpapieren die, daß der Erwerber zwar nicht gehindert sei, die gesperrten Stücke weiterzuveräußern, daß er aber verpflichtet sei, wenn die betreffenden Stücke von der Emissionsstelle innerhalb der Sperrfrist aufgenommen werden müßten, sie zu dem Aufnahmekurs zurückzunehmen. Daß es daher darauf ankomme, daß der letzte Verkäufer bewußt an die Emissionsstelle veräußert habe, oder daß ihm diesbezüglich auch nur Fahrlässigkeit zur Last fallen müsse, sei aus dem Wortlaut des Gutachtens, wie es vorliege, nicht zu entnehmen. Vielmehr müsse danach zunächst angenommen werden, daß die übernahme der Sperrverpflichtung die übernahme der Gewährleistung dafür bedeute, daß die Emissionsstelle innerhalb der Frist nicht zur Aufnahme der Papiere genötigt werde. An diese Ausführungen schließe der Bundesgerichtshof an, wenn er feststelle, daß die bei Abnahme der streitigen Pfandbriefe zwischen den Parteien vereinbarte Sperrfrist von drei Jahren die Beklagte zwar nicht an dem Weiterverkauf der gesperrten Pfandbriefe gehindert habe, ihr aber die Verpflichtung auferlegt habe, derartige Stücke im Rückkauf zurückzunehmen, wenn sie innerhalb der Sperrfrist von der Emissionsbank aufgenommen werden müßten. Ob die Vereinbarungen, die die Bfin. im vorliegenden Fall beim Erwerb der Schuldverschreibungen getroffen habe, in gleicher Weise auszulegen seien, sei nicht zweifelsfrei, da in dem im Betriebsprüfungsbericht angeführten Sperrvermerk nur von einer Rückerstattung der Bonifikation die Rede sei. Ob die Bfin. verpflichtet gewesen sei, von der Emissionsbank innerhalb der Sperrfrist aufgenommene Schuldverschreibungen erneut zu übernehmen, bleibe unerwähnt. Die nachfolgenden Ausführungen würden aber zeigen, daß es für die steuerrechtliche Behandlung der Bonifikationen keinen Unterschied mache, ob eine Verpflichtung der erneuten übernahme bestehe oder ob nur die Bonifikation zurückzuzahlen sei. Nach dem Sachverhalt, wie er sich aus den Akten ergebe, sei die Schlußfolgerung erlaubt, daß die Bfin. die Bonifikation deshalb erhalte, weil sie es übernehme, für die endgültige Placierung der Schuldverschreibungen zu sorgen. Nur wenn ihr dies gelinge, d. h. wenn innerhalb einer ausbedungenen Frist keine Papiere von der Emissionsbank zur Stützung des Kurses aufgenommen werden müßten, habe sie die ihr von der Emissionsbank zugedachte Funktion erfüllt. Nur dann habe sie die Bonifikation wirklich verdient. Dem werde dadurch Rechnung getragen, daß sie die Bonifikation bei Rückfluß der Schuldverschreibungen innerhalb der Sperrfrist ganz oder teilweise verliere bzw. ohne erneute Einräumung einer Bonifikation die aufgenommenen Papiere wieder übernehmen müsse. Diese Feststellungen könnten aber nicht den Schluß rechtfertigen, daß die Gewähr, die die Bfin. dafür übernehme, daß die Schuldverschreibungen nicht auf dem Markt erschienen, als teilweise Gegenleistung für die Lieferung der Schuldverschreibungen dergestalt anzusehen sei, daß sie die Anschaffungskosten für die Schuldverschreibungen erhöhe. Das wäre eine Verkennung der wirtschaftlichen Gegebenheiten, wie die nachstehenden Ausführungen zeigten. Auf Grund eines Kaufvertrages werde der Käufer nicht nur verpflichtet, den vereinbarten Kaufpreis zu zahlen. Er sei auch verpflichtet, die gekaufte Sache abzunehmen (ß 433 Abs. 2 BGB). An der Erfüllung dieser letzteren Verpflichtung könne der Verkäufer wirtschaftlich im besonderen Maß interessiert sein. Es wäre aber verfehlt, in der Erfüllung der Abnahmeverpflichtung eine Leistung des Käufers zu sehen, die seine Anschaffungskosten erhöhe. Der Käufer sei nicht nur zur Abnahme verpflichtet, sondern in erster Linie berechtigt, die übergabe der Sache und die Eigentumsverschaffung von dem Verkäufer zu fordern. So gesehen, erbringe er mit der Abnahme keine geldwerte Leistung, die die Anschaffungskosten für den erworbenen Gegenstand erhöhe. Er nehme die Kaufsache in eigenem Interesse ab, um sie sich wirtschaftlich nutzbar zu machen. Die Abnahme sei der erste Akt der Nutzbarmachung. In bestimmten Fällen könne der Verkäufer ein starkes Interesse daran haben, auf welche Weise der Käufer sich die gekaufte Sache wirtschaftlich nutzbar mache. Er sei nicht an der Abnahme der Sache schlechthin interessiert, sondern an der Abnahme zu einem bestimmten Zweck. Der Hersteller einer Ware wolle vielmehr, daß der Großhändler den Einzelhändler beliefere, damit die Ware zum Endverbrauch gelange. Er möchte, daß sein Erzeugnis bekannt werde, Bedürfnisse erwecke und damit Nachfrage auslöse. Ohne daß eine ausdrückliche Vereinbarung noch vorzuliegen brauche, lasse sich die Abnahmeverpflichtung vielfach wirtschaftlich dahin auslegen, daß sie nicht nur die Abnahme, sondern auch die Bemühung um die Weiterveräußerung der Ware beinhalte. Der Großhändler übernehme damit Funktionen, die sonst der Hersteller selbst ausüben müsse. Bei Ausübung dieser Funktionen erbringe er Leistungen, für die ihm der Hersteller einen Nachlaß vom Endverbraucherpreis einräume. Da er jedoch selbständiger Händler sei, erbringe er die Leistungen beim Absatz der Ware und nicht beim Erwerb der Ware. Die Anschaffungskosten der Ware würden deshalb durch diese Leistungen nicht berührt. Der zur Entscheidung anstehende Fall unterscheide sich von dem soeben geschilderten im grundsätzlichen nicht. Die Funktion des Händlers übernehme hier die Bfin. Sie erhalte die Bonifikation dafür eingeräumt, daß sie der Emissionsbank die Aufgabe, die Schuldverschreibungen endgültig zu placieren, abnehme.
Die hierfür eingeräumte Bonifikation sei nichts anderes als der dem Großhändler vom Hersteller eingeräumte Funktionsrabatt, nämlich Preisnachlaß. Gäbe es keine Sperrklausel, würde sicherlich niemand in der Bonifikation etwas anders als Preisnachlaß sehen. Die Sperrklausel besage aber im Grunde nichts weiter, als daß die Bfin. das Risiko der endgültigen Placierung trage. Gelinge ihr dies nicht, so müsse sie entweder ihre Bemühung um die endgültige Placierung ohne weitere Bonifikationen wiederholen oder aber die Bonifikation, ihre Handelsspanne, preisgeben. Die eventuelle Rückgabe der Bonifikation in dem Fall, daß die Bemühungen um endgültige Placierung der Schuldverschreibungen zu keinem dauernden Erfolg geführt hätten, könne nicht zum Anlaß genommen werden, die Anschaffungskosten von vornherein um die Bonifikation zu erhöhen. Die Rückgabe der Bonifikation bedeute, daß die Bfin. nicht länger Anspruch auf einen günstigen Einkaufspreis habe, da sie die Voraussetzung für die Einräumung des günstigen Einkaufspreises nicht länger erfülle. Die Richtigkeit dieser überlegung ergebe sich auch für den Fall, daß eine Verpflichtung zur erneuten übernahme der von der Emissionsbank aufgenommenen Schuldverschreibung bestehe. In diesem Falle würden die Schuldverschreibungen zweimal erworben. Das erste Mal zu Anschaffungskosten, die um die Bonifikation gekürzt seien, das zweite Mal zum Ausgabekurs ohne Kürzung um eine Bonifikation. Für einen Leistungsaustausch Sperrverpflichtung gegen Bonifikation bleibe kein Raum. Gründe, den Fall anders zu behandeln, wenn die Bonifikation zurückgewährt werden müsse, ließen sich nicht erkennen.
Entscheidungsgründe
Die Rb. der Sparkasse ist begründet.
Der Senat tritt der Auffassung des Bundesministers der Finanzen, die im wesentlichen auch von der beschwerdeführenden Sparkasse vertreten wird, bei. Es wird zunächst offensichtlich auch im Streitfall vom Finanzamt nicht bezweifelt, daß die Bonifikation in den Fällen, in denen sie nicht mit einer sogenannten Sperrklausel verbunden ist, als Preisnachlaß anzusehen ist. Es ist somit die Frage, ob die mit der Bonifikation verbundene Sperrklausel das Wesen der Bonifikation verändert. Das aber geschieht nur insoweit, als die Sperrklausel eine Bedingung darstellt, die die endgültige Bemessung des Kaufpreises für die erworbenen Wertpapiere in der Schwebe hält. Erfüllt die erwerbende Sparkasse die Verpflichtung aus der Sperrklausel, so stellt sich hierdurch der Anschaffungspreis für die Wertpapiere endgültig auf einen Betrag in Höhe des Kurswertes abzüglich der Bonifikation, d. h. der Preisnachlaß verbleibt dem Erwerber endgültig. Erfüllt der Wertpapiererwerber, im Streitfalle die Sparkasse, die Verpflichtung aus der Sperrklausel nicht, so erhöht sich infolge der hierdurch ausgelösten Rückzahlung der Bonifikation an die Emissionsbank der Ankaufspreis für die Wertpapiere auf einen Preis in Höhe des Kurswertes vor Abzug der Bonifikation. Im übrigen aber ist der Rb. und dem Bundesminister der Finanzen darin zu folgen, daß es sich auch bei den Sperrbonifikationen um Rabatte, und zwar um Funktionsrabatte, handelt. Die erwerbende Sparkasse übernimmt mit ihrer Stillhaltepflicht eine kursstützende und marktregelnde Aufgabe, aus der ihr möglicherweise auch Aufwendungen erwachsen oder Ertragsminderungen entstehen, was die Emissionsbank durch die Gewährung eines sogenannten Funktionsrabattes honoriert. Auch Dassel-Schütte haben an der vom Finanzgericht zitierten Stelle in der Lieferung 1961 ihre frühere Rechtsauffassung revidiert und stehen nunmehr eher auf dem Standpunkt, daß der Sperrbonifikation ein Entgeltscharakter nicht zuzuerkennen sei. Auch bei wirtschaftlicher Betrachtung handelt es sich in diesen Fällen lediglich darum, daß die Sparkasse auf Grund besonderer Geschäftsbedingungen gegenüber dem Emissionsinstitut die erworbenen Wertpapiere zu einem billigeren Preis angeschafft hat. Die Wertpapiere haben für die erwerbende Sparkasse auch tatsächlich einen geringeren Wert als den Kurswert, da sie mit ihnen während der Sperrfrist immer nur unter der Belastung durch die Sperrklausel verfahren kann. Man könnte die Bonifikation vielleicht noch als Provision ansehen. Eine solche Provision muß aber steuerlich so behandelt werden, wie sie unter den Beteiligten ausgestaltet worden ist. Im Streitfall ist sie in Form eines Funktionsrabattes gewährt worden. Sie muß daher auch als Rabatt behandelt werden. Eine Umdeutung etwa dergestalt, daß die Sparkasse dem Emissionsinstitut den Kurswert bezahlt und das Emissionsinstitut als Provision eine Bonifikation an die Sparkasse zurückgewährt habe, würde von einem anderen als dem gegebenen Sachverhalt ausgehen. Es ist dem Finanzgericht einzuräumen, daß das Eingehen einer Verpflichtung namentlich in wirtschaftlich unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erwerb eines Wirtschaftsgutes den Charakter einer Entgeltsleistung und damit von Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts haben kann. Die Grenze zwischen einer Verpflichtung in diesem Sinne und einer Verpflichtung, die lediglich den Charakter einer Geschäftsbedingung hat, ist flüssig. Im allgemeinen wird Entgeltscharakter einer Verpflichtung angenommen werden können, wenn ihr Inhalt auf die Leistung von Aufwendungen gerichtet ist und zu einem vermögenswerten Anspruch des Veräußerers führt. Im Falle der übernahme der Sperrklausel durch die Sparkasse ist keines von beiden der Fall. Vor allem die Emissionsbank hat lediglich einen Anspruch auf Rückvergütung der Bonifikation, wenn die Sparkasse die Sperrklausel nicht einhält. Hierin liegt aber bei wirtschaftlicher Betrachtung die Nachzahlung eines Entgelts, dessen Entstehung zunächst noch in der Schwebe gelassen worden war. Die Sparkasse hat sich der Sperrklausel auch nicht deshalb unterworfen, um die Wertpapiere erwerben zu können, also zum Zwecke des Erwerbs eines Wirtschaftsguts. Denn die Sperrklausel dient im wesentlichen dem Interesse der Emissionsbank, nicht dem der Sparkasse. Auch aus diesem Grunde liegt es nahe, in der Gewährung der Sperrbonifikation einen Rabatt zu erblicken, dessen Wesen es gerade ist, die Sparkasse dafür zu belohnen, daß sie die kursstützende und marktregelnde Funktion der Sperrklausel auf sich nimmt.
Die Vorentscheidung war aus all diesen Gründen aufzuheben.
Fundstellen
Haufe-Index 424128 |
BStBl III 1962, 518 |
BFHE 1963, 690 |
BFHE 75, 690 |
BB 1962, 1191 |
DB 1962, 1558 |
DStR 1962/63, 176 |