BFH Urteil vom 16.09.2004 - X R 25/01 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Überschussprognose bei den Einkünften aus einer fremdfinanzierten sofort beginnenden Leibrente

Leitsatz (amtlich)

Zur Vornahme der Überschussprognose bei den Einkünften aus einer fremdfinanzierten sofort beginnenden Leibrente.

Normenkette

EStG § 2 Abs. 1 S. 1, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1, § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a

Verfahrensgang

FG Münster (Entscheidung vom 07.12.2000; Aktenzeichen 14 K 1132/97 E; EFG 2001, 1127)

Tatbestand

I. Die am 1. August 1939 geborene Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erzielt als Ärztin Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Nach den Ausführungen des Finanzgerichts (FG) schloss die Klägerin "im Juli 1993" mit der auf der Kanalinsel Guernsey ansässigen Filiale einer Versicherungsgesellschaft zwei Verträge über die Zahlung von Leibrenten gegen Einmalbeiträge in Höhe von jeweils 41 084,63 Britischen Pfund (GBP) ab. Die Rentenzahlungen waren ab dem 2. Oktober 1993 halbjährlich bis zum Tod des längstlebenden Rentenberechtigten, mindestens aber für 15 Jahre zu zahlen. Als weitere Rentenberechtigte setzte die Klägerin für den Vertrag I die im Jahr 1938 geborene Frau S und für den Vertrag II die im Jahr 1933 geborene Frau F ein; die Jahresrenten sollten 3 402,07 GBP bzw. 3 448,23 GBP betragen. Nach dem Inhalt der Versicherungsscheine wurden die Einmalbeiträge am 2. April 1993 gezahlt.

Die Klägerin finanzierte die Einmalbeiträge durch zwei Bankdarlehen über je 111 111,11 DM, die zu 90 % ausgezahlt wurden, mit nominal 6,6 % zu verzinsen und mit 4,1 % jährlich zzgl. ersparter Zinsen zu tilgen waren (effektiver Jahreszins 8,61 %). Der Zinssatz war bis zum 30. Juni 2003 festgeschrieben; bis dahin sollten für jeden Darlehensvertrag 69 153,98 DM an Zinsen entstehen; die Restschuld zum Ablauf der Zinsbindung sollte jeweils 48 004,07 DM betragen. Für die Kontoführung wurde eine Pauschalgebühr von 50 DM für jedes angefangene Kalenderjahr berechnet.

Zur Sicherung der Darlehen trat die Klägerin ihre Ansprüche aus den Rentenverträgen sowie aus einer gleichzeitig abgeschlossenen Risiko-Lebensversicherung an die Bank ab.

Der Vermittler des Vertragspakets stellte der Klägerin für seine Leistungen ein Honorar von 18 166 DM in Rechnung. Die Klägerin überwies diesen Betrag nach den Ausführungen des FG im Jahr 1993.

In einem vom Vermittler unter dem 8. März 1993 erstellten Finanzierungsplan war noch eine anfängliche Tilgung von 5,25 % ausgewiesen. Danach sollte die vollständige Tilgung des Darlehens nach 13 Jahren eintreten; bis dahin waren 55 012,73 DM Zinsen je Darlehen zu bezahlen. Als Umrechnungskurs für die in Aussicht gestellten Renteneinnahmen in Höhe von 3 846 GBP jährlich je Vertrag waren 2,35 DM/GBP angegeben. Bei Ansatz eines Ertragsanteils von 35 % und einer Lebenserwartung von 26,28 Jahren wurden je Vertrag steuerpflichtige Einnahmen von 83 141,25 DM und Werbungskosten von 74 457,17 DM errechnet.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1993 setzte die Klägerin Rentenbezüge in Höhe von 8 257 DM bei einem Ertragsanteil von 37 % sowie Werbungskosten in Höhe von 29 156 DM an. Letztere setzten sich zusammen aus der Vermittlungsprovision sowie Bankzinsen und -gebühren (10 990,40 DM). Für das Streitjahr 1994 erklärte die Klägerin Rentenbezüge in Höhe von 16 625 DM bei einem Ertragsanteil von 37 % und Schuldzinsen in Höhe von 13 995 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) berücksichtigte in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden für 1993 und 1994 die erklärten Werbungskosten-Überschüsse nicht. In der Einspruchsentscheidung führte er aus, ein Totalüberschuss sei angesichts des im Angebot zugrunde gelegten Umrechnungskurses für die künftigen Renteneinnahmen von 2,35 DM/GBP und wegen der Absenkung des Tilgungssatzes gegenüber dem Angebot, die zu höheren Schuldzinsen führe, nicht zu erwarten.

Während des Klageverfahrens wies die Klägerin auf die mittlerweile ergangenen Entscheidungen zur Frage des maßgeblichen Umrechnungskurses hin (Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 15. Dezember 1999 X R 23/95, BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267, und vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660). Außerdem stritten die Beteiligten über die anzusetzende weitere mittlere Lebenserwartung der Klägerin, die Höhe des für die Überschussprognose maßgeblichen Ertragsanteils, den Ansatz von Schuldzinsen für die Zeit nach Ablauf der Zinsbindung und die Frage, ob die Beiträge zur Risikolebensversicherung in die Überschussprognose einbezogen werden müssen.

Das FG hob die angefochtenen Bescheide ―nicht jedoch die Einspruchsentscheidung― auf und verpflichtete das FA, die Klägerin nach Maßgabe der Urteilsgründe neu zu bescheiden (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2001, 1127).

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung des § 22 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der BFH habe bisher offen gelassen, ob der Wechselkurs des letzten Jahres vor Vertragsschluss oder der Durchschnittskurs der letzten zehn Jahre anzusetzen sei. Gehe man von dem erstgenannten Kurs aus, belaufe sich das Totalergebnis im Streitfall auf ./. 49 737 DM. Die Klägerin selbst sei sogar von einem Kurs von nur 2,35 DM/GBP ausgegangen und habe damit die Abwertungstendenz des Britischen Pfundes in ihre eigene Überschussprognose einbezogen. Dies würde zu einem Totalergebnis von ./. 55 964 DM führen.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Sie bestreitet, dass im Rahmen der Renditeermittlung mit einem Kurs von 2,35 DM/GBP gerechnet worden sei. Vielmehr sei dies der Devisenkurs vom 31. Dezember 1993 gewesen, der vom seinerzeitigen Steuerberater als maßgebend herangezogen worden sei.

Entscheidungsgründe

II. Für das Streitjahr 1994 führt die Revision des FA zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Für das Streitjahr 1993 ist die Revision hingegen unbegründet, weil sich das angefochtene Urteil aus anderen als den vom FG angeführten Gründen als im Ergebnis richtig darstellt (§ 126 Abs. 4 FGO); insoweit ist jedoch der Tenor des finanzgerichtlichen Urteils neu zu fassen.

1. Das FG hat im Ergebnis zu Recht die von der Klägerin bezogenen sonstigen Einkünfte aus Leibrenten der deutschen Einkommensbesteuerung unterworfen (dazu unten 2.), die Überschusserzielungsabsicht der Klägerin geprüft (dazu unten 3.) und ―wenn auch aufgrund unzutreffender rechtlicher Erwägungen― bejaht (dazu unten 4.). Für das Streitjahr 1993 ist jedenfalls kein geringerer als der vom FG angesetzte und von der Klägerin ihrem Klageantrag zugrunde gelegte Werbungskosten-Überschuss zu berücksichtigen (dazu unten 5.); für das Streitjahr 1994 fehlt es hingegen an nachvollziehbaren Feststellungen des FG zur Höhe der Einkünfte (dazu unten 6.).

2. Die von der Klägerin bezogenen halbjährlichen Rentenleistungen unterliegen der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG, weil sie für die Dauer der Lebenszeit der Bezugspersonen gezahlt werden.

Sie unterfallen bereits wegen des in § 1 Abs. 1 Satz 1, § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG zum Ausdruck kommenden Welteinkommensprinzips der deutschen Besteuerung. Entgegen der Auffassung des FG ist Art. X Abs. 2, 3 des zwischen Deutschland und Großbritannien abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA-Großbritannien) auf Rentenbezüge, die aus einer Quelle auf der Kanalinsel Guernsey gezahlt werden, nicht anwendbar, weil sich der räumliche Geltungsbereich des DBA-Großbritannien nicht auf die Kanalinseln erstreckt. Denn nach neuerem britischen Staatsverständnis gehören die Kanalinseln von vornherein nicht zum "Vereinigten Königreich" (Beckmann in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Kommentar, vor Art. I DBA-Großbritannien Rn. 14, Stand September 1997). Soweit sich aus seinem Urteil in BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267, unter II.2. inzident eine andere Auffassung ergeben könnte, hält der Senat daran nicht fest.

3. Auch die Erzielung von Einkünften aus Leibrenten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG setzt die Absicht voraus, auf die voraussichtliche Dauer der Betätigung oder Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften (BFH-Urteile vom 5. Mai 1993 X R 128/90, BFHE 172, 31, BStBl II 1993, 867, unter 4.a, und in BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267, unter II.3.a, m.w.N.).

Die Einkunftserzielungsabsicht ist ―was das FG nicht beachtet hat― für jede Einkunftsquelle gesondert festzustellen. Dies gilt sowohl für Kapitalanlagen, die zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen (vgl. BFH-Urteile vom 5. März 1991 VIII R 6/88, BFHE 164, 319, BStBl II 1991, 744; vom 7. Dezember 1999 VIII R 8/98, BFH/NV 2000, 825, unter II.3., und vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114, unter II.3.) als auch für einen Fall wie den vorliegenden, in dem zwei rechtlich selbständige Leibrentenverträge mit unterschiedlichen Halbjahreszahlungen und jeweils eigenem Refinanzierungsdarlehen abgeschlossen werden.

Der Zeitraum, für den die Überschussprognose vorzunehmen ist, entspricht bei den Einkünften aus Leibrenten im Regelfall der Gesamtdauer der Vermögensnutzung (BFH-Urteil in BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267, unter II.3.b). Einzubeziehen sind allein die im Zeitpunkt des Vertragsschlusses erkennbaren Verhältnisse, weil sich der Rentenberechtigte bereits zu diesem Zeitpunkt endgültig gebunden hat (BFH-Urteil in BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267, unter II.4.a aa bb).

4. Nach Maßgabe dieser Grundsätze kann der Senat die ―von den Beteiligten im Revisionsverfahren allein problematisierte― Frage, welcher Wechselkurs für die Ermittlung der Höhe der Renteneinnahmen im Rahmen der Überschussprognose zugrunde zu legen ist, offen lassen. Denn selbst bei Ansatz des ―für die Beurteilung des Streitfalls aus Sicht der Klägerin ungünstigsten denkbaren― Wechselkurses von 2,35 DM/GBP ergibt sich für beide Rentenverträge ein Totalüberschuss:

Vertrag I

Einnahmen

- Höhe des jährlichen Rentenzahlbetrags: 3 402,07 GBP;

- Umrechnung unter Ansatz des für die Klägerin ungünstigsten Wechselkurses von 2,35 DM/GBP: 7 994,87 DM;

- bei Ansatz der weiteren statistischen Lebenserwartung ist der Bezug von 27 1/2 Jahreszahlungen im Gesamtbetrag von 219 858,92 DM zu erwarten (dazu unten a);

- für die im Jahr 1993 fällige Halbjahreszahlung von 3 997,44 DM ist ein Ertragsanteil von 37 % (1 479,05 DM), für die ab 1994 fälligen Rentenzahlungen von 215 861,48 DM ein Ertragsanteil von 40 % (86 344,59 DM) anzusetzen (dazu unten b);

- Summe der steuerpflichtigen Ertragsanteile: 87 823,64 DM;

Werbungskosten

- Disagio: 11 111,11 DM;

- Kreditvermittlungsprovision in Höhe von 2 % des Darlehensbetrags: 2 222,22 DM (unten c);

- Schuldzinsen während des bis zum 30. Juni 2003 laufenden Zinsfestschreibungszeitraums: 58 042,87 DM (unten d);

- Schuldzinsen nach Ablauf des Zinsfestschreibungszeitraums: 12 047,01 DM (unten e);

- Kontoführungsgebühren: 800 DM (unten f);

- Werbungskosten-Pauschbeträge (unten g) und die Beiträge zur Risiko-Lebensversicherung (unten h) sind nicht anzusetzen;

- Summe der Werbungskosten: 84 223,21 DM;

Überschuss Vertrag I: 3 600,43 DM.

Vertrag II

Einnahmen

- Höhe des jährlichen Rentenzahlbetrags: 3 448,23 GBP;

- Umrechnung unter Ansatz eines Wechselkurses von 2,35 DM/GBP: 8 103,34 DM;

- zu erwarten ist der Bezug von 27 1/2 Jahreszahlungen im Gesamtbetrag von 222 841,85 DM;

- für die im Jahr 1993 fällige Halbjahreszahlung von 4 051,67 DM ist ein Ertragsanteil von 37 % (1 499,12 DM), für die ab 1994 fälligen Rentenzahlungen von 218 790,18 DM ein Ertragsanteil von 40 % (87 516,07 DM) anzusetzen;

- Summe der steuerpflichtigen Ertragsanteile: 89 015,19 DM;

Summe der Werbungskosten (wie beim Vertrag I): 84 223,21 DM;

Überschuss Vertrag II: 4 791,98 DM.

Der Senat kann die notwendigen Korrekturen an der Prognoserechnung des FG selbst vornehmen, da das FG alle erforderlichen Tatsachen festgestellt hat und die durch den Senat vorgenommenen Änderungen im Übrigen auf einer von der Auffassung des FG abweichenden Beurteilung von Rechtsfragen beruhen.

a) Für die Ermittlung der voraussichtlichen Rentenlaufzeit ist die neueste im Zeitpunkt des Vertragsschlusses verfügbare Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes heranzuziehen.

aa) Ungeeignet für den Ansatz in einer Überschussprognose sind diejenigen Werte, die von den Versicherungsunternehmen selbst ihrer Tarifkalkulation zugrunde gelegt werden. Denn diese beruhen auf dem Vorsichtsprinzip und tragen dem Risikogedanken stärker Rechnung. So sind etwa in den Tafeln des Deutschen Instituts für Altersvorsorge (DAV), die für Versicherungsgesellschaften gelten, die ―anders als im Streitfall― der deutschen Aufsicht unterliegen, Sicherheitsmargen und Schwankungszuschläge eingearbeitet (§ 11 Abs. 1 des Gesetzes über die Beaufsichtigung der privaten Versicherungsunternehmungen und Bausparkassen ―VAG―; vgl. Goecke, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1998, 866, 869 ff.; auch der BFH hat im Beschluss vom 14. Januar 2004 VIII B 241/02, BFH/NV 2004, 638 bereits erhebliche Zweifel an der Eignung der DAV-Tafeln geäußert).

bb) Andererseits muss die mittlere weitere Lebenserwartung nicht unbedingt einer "Allgemeinen Deutschen Sterbetafel" des Statistischen Bundesamts entnommen werden; vielmehr genügt auch eine sog. "abgekürzte Sterbetafel".

Die Allgemeine Deutsche Sterbetafel wird jeweils nur nach einer im Wege der Vollerhebung durchgeführten Volkszählung aktualisiert (vgl. dazu Moench, DStR 1993, 898). Mit zunehmendem Abstand von der letzten Volkszählung, die im Jahr 1987 durchgeführt worden ist, gibt diese Tafel nicht mehr die im Zeitpunkt des Vertragsschlusses realistischerweise zu erwartenden Werte wieder. Aufgrund der gestiegenen Sensibilität für Datenschutzfragen in Bevölkerung, Gesetzgebung, Justiz und Verwaltung sowie der Fortschritte in der statistischen Methodik (zu beidem vgl. bereits Urteil des Bundesverfassungsgerichts ―BVerfG― vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1, insbesondere S. 55 ff. - Volkszählungsurteil) werden die für die staatliche Planung notwendigen Daten gegenwärtig ―und für eine noch nicht absehbare Zeitdauer auch zukünftig― nicht durch eine die gesamte Bevölkerung umfassende Volkszählung, sondern als Repräsentativstatistik mit einem Auswahlsatz von 1 % der Bevölkerung erhoben (vgl. z.B. das für den Zeitraum von 2005 bis 2012 geltende Mikrozensusgesetz 2005 vom 24. Juni 2004, BGBl I 2004, 1350, sowie dessen Vorläuferregelungen). Solange dieser Zustand andauert, kann eine aktualisierte Allgemeine Deutsche Sterbetafel nicht erstellt werden. Um dennoch den zwischenzeitlich eintretenden Veränderungen der biometrischen Daten Rechnung tragen zu können, ist der Überschussprognose die sich nach der ―jährlich aktualisierten― im Zeitpunkt des Vertragsschlusses verfügbaren abgekürzten Sterbetafel ergebende mittlere Lebenserwartung zugrunde zu legen. Diese Tafeln werden jährlich in Auszügen im jeweiligen Statistischen Jahrbuch sowie vollständig in der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Publikation "Fachserie 1 Bevölkerung und Erwerbstätigkeit, Reihe 1 Gebiet und Bevölkerung" veröffentlicht; die jeweils aktuelle abgekürzte Sterbetafel ist auf den Internet-Seiten des Statistischen Bundesamts unter "www.destatis.de" in der Rubrik "Bevölkerung", Unterrubrik "Aktuelle Sterbetafel" abrufbar.

cc) Für den Streitfall ist die abgekürzte Sterbetafel 1988/1990 maßgeblich, die im Zeitpunkt des Abschlusses der hier zu beurteilenden Verträge bereits veröffentlicht war. In dieser Tafel waren die Werte noch getrennt für das frühere Bundesgebiet einerseits und die neuen Bundesländer andererseits ausgewiesen. Werte für Gesamtdeutschland wurden ―gerundet und aus den amtlichen Sterbetafeln lediglich "abgeleitet"― erstmals mit den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10. Mai 1993, veröffentlicht in der am 7. Juli 1993 herausgegebenen Nr. 11 des BStBl I 1993 (S. 487, 504) bekannt gemacht. Da der Veröffentlichungszeitpunkt dieser Tabelle nach dem des Vertragsschlusses im vorliegenden Fall liegt, können die darin enthaltenen Werte hier nicht zugrunde gelegt werden.

Der Senat ist allerdings der Auffassung, dass für Verträge, die ab dem Zeitpunkt abgeschlossen worden sind, in dem das Statistische Bundesamt erstmals auch Sterbetafeln für Gesamtdeutschland veröffentlicht hat (Statistisches Jahrbuch 1995), allein diese Werte ohne Differenzierung nach dem Wohnsitz des Rentenberechtigten in den alten oder neuen Bundesländern anzusetzen sind. Dies ist im Hinblick auf die einheitliche Anwendung des für das gesamte Bundesgebiet geltenden EStG geboten und führt angesichts der sich nur im Bereich nach dem Komma unterscheidenden Werte auch nicht zu ins Gewicht fallenden Ungenauigkeiten.

dd) Die abgekürzte Sterbetafel 1988/1990 weist für eine 53-jährige Frau aus den alten Bundesländern eine weitere Lebenserwartung von 28,28 Jahren aus. Nach den Erläuterungen des Statistischen Bundesamts zu den von ihm herausgegebenen Sterbetafeln (vgl. Statistisches Jahrbuch 1993, S. 82 Fn. 1) beziehen sich die Angaben über die weitere mittlere Lebenserwartung auf den Zeitpunkt, an dem jemand "genau x Jahre alt geworden" ist. Für den Streitfall bedeutet dies, dass die weitere Lebenserwartung der Klägerin an ihrem 53. Geburtstag am 1. August 1992 noch 28,28 Jahre betrug. Danach ist für die Überschussprognose davon auszugehen, dass die Klägerin alle Rentenzahlungen erleben wird, die bis zum 10. November 2020 fällig werden. Da die Renten halbjährlich, beginnend am 2. Oktober 1993, gezahlt werden, sind für 1993 ein halber Jahresbetrag und für die Jahre 1994 bis 2020 27 ganze Jahresbeträge, insgesamt also 27 1/2 Jahresbeträge anzusetzen.

Beträge für die weiteren Rentenberechtigten F und S sind nicht anzusetzen, da diese jeweils älter als die Klägerin sind und ihre mittlere Lebenserwartung daher geringer als die der Klägerin ist.

b) Der Ertragsanteil ist im Streitfall für die Zeit ab 1994 mit dem Wert anzusetzen, der sich aus der zum 1. Januar 1994 neu gefassten Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ergibt.

Grundsätzlich ist als steuerpflichtiger Ertragsanteil im Rahmen der Überschussprognose für die gesamte Vertragslaufzeit der sich aus der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses gültigen Ertragsanteilstabelle ergebende Wert anzusetzen. Spätere Änderungen sind nur dann zu berücksichtigen, wenn das entsprechende Änderungsgesetz im Zeitpunkt des Vertragsschlusses entweder bereits verkündet war oder sich zwar noch im Gesetzgebungsverfahren befunden hat, mit einem entsprechenden Gesetzesbeschluss durch die zuständigen Staatsorgane aber zu rechnen war (ähnlich Jung, Die Information über Steuer und Wirtschaft ―Inf― 2000, 559, 560). So liegt es hier.

Die ab dem Jahr 1994 geltende Erhöhung der Ertragsanteile ist erstmals im Entwurf der damaligen Regierungsfraktionen für ein Gesetz zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprogramms (FKP-Gesetz) vom 4. März 1993 vorgeschlagen worden (BTDrucks 12/4401, 99). Sie sollte der Anpassung der noch auf der Allgemeinen Deutschen Sterbetafel 1970/1972 beruhenden Ertragsanteilstabelle an die mittlerweile veröffentlichte aktuellere Allgemeine Deutsche Sterbetafel 1986/1988 dienen und stellte sich danach als eine eher technische Änderung dar, die im politischen Raum von Anfang an nicht umstritten war. Dies zeigt sich auch daran, dass dieser Teil des Gesetzentwurfs sowohl die Klausurtagung des Bundeskanzlers mit den Regierungschefs der Länder sowie den Partei- und Fraktionsvorsitzenden vom 11. bis 13. März 1993 (vgl. Formulierungshilfen der Bundesregierung unter Berücksichtigung der Ergebnisse der genannten Klausurtagung, mitgeteilt als Anlage 2 zum Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 20. April 1993, BTDrucks 12/4748, 52) als auch die Ausschussberatungen (vgl. Bericht des Haushaltsausschusses vom 18. Mai 1993, BTDrucks 12/4801, 52) ohne Änderungen passiert hat. Das FKP-Gesetz vom 23. Juni 1993 ist im BGBl I 1993, 944 vom 26. Juni 1993 verkündet worden.

Die Klägerin hat sich zwischen dem 8. März 1993 (Datum der Erstellung des Finanzierungsplans) und dem 2. April 1993 (Tag der Zahlung der Einmalbeiträge) für den Abschluss der Leibrentenverträge entschieden. Während dieses gesamten Zeitraums befand sich das FKP-Gesetz bereits im Gesetzgebungsverfahren. Wenn ein Gesetzentwurf einerseits das Vertrauen des Steuerpflichtigen auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage ausschließen kann (BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, unter C.II.), dann kann er umgekehrt jedenfalls im Rahmen einer Überschussprognose Vertrauen auf eine Änderung der Rechtslage begründen, wenn diese Änderung ―wie hier― eher technischer Natur und im politischen Raum nicht umstritten ist.

Die durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) mit Wirkung ab dem 1. Januar 2005 erneut geänderte Ertragsanteilstabelle ist hingegen nicht zu berücksichtigen, da diese Änderung im Zeitpunkt des Vertragsschlusses nicht absehbar war.

Nach der ab dem Jahr 1994 geltenden Tabelle beträgt der Ertragsanteil 40 %, wenn der Rentenberechtigte bei Beginn der Rente das 53. Lebensjahr vollendet hat; bis 1993 waren es hingegen lediglich 37 %. Als "Beginn der Rente" ist dabei der Zeitpunkt des Entstehens des Rentenanspruchs anzusehen (BFH-Urteil vom 6. April 1976 VIII R 184/72, BFHE 118, 467, BStBl II 1976, 452). Dies ist der Zeitpunkt, von dem an die Rente versicherungsrechtlich zu laufen beginnt. Bei sofort beginnenden Leibrenten gegen Einmalbeitrag ist dies bereits mit der Beitragszahlung der Fall; das Datum der ersten Rentenzahlung ist hingegen unerheblich (so auch Verfügung der Oberfinanzdirektion ―OFD― Berlin vom 29. Dezember 1998, DStR 2000, 687, unter 2.1). Im Zeitpunkt der Beitragszahlung (2. April 1993) hatte die am 1. August 1939 geborene Klägerin das 53. Lebensjahr vollendet.

c) Der als Finanzierungsnebenkosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) sofort abziehbare Teil der von der Klägerin an den Vermittler gezahlten Provision ist nach den Grundsätzen des zur amtlichen Veröffentlichung bestimmten Senatsurteils vom 16. September 2004 X R 19/03 (www.bundesfinanzhof.de - Entscheidungen - aktuelle Entscheidungen - Datum der Veröffentlichung: 08.12.2004) im Regelfall auf 2 % des Darlehensbetrages beschränkt. Für den Streitfall ist jedenfalls im Rahmen der Überschussprognose von einem solchermaßen begrenzten Abzug auszugehen.

d) Während der Zinsfestschreibungsdauer bis zum 30. Juni 2003 sollten nach dem Kreditvertrag für jedes Darlehen 69 153,98 DM an Schuldzinsen entstehen. In diesem Betrag ist allerdings das in der Überschussprognose gesondert berücksichtigte Disagio in Höhe von 11 111,11 DM bereits enthalten, so dass darüber hinaus noch Schuldzinsen in Höhe von 58 042,87 DM zu berücksichtigen sind.

e) Für die Zeit nach Ende des Zinsfestschreibungszeitraums sind weitere Schuldzinsen in Höhe von 12 047,01 DM anzusetzen.

Das FG hat zu dieser Frage ausgeführt, der Finanzierungsplan laufe über 15 Jahre, so dass davon auszugehen sei, dass das Darlehen nach 15 Jahren vollständig getilgt werden solle. Es hat dann einen Zinsbetrag von insgesamt 40 800 DM (fünf Jahre lang 8,5 % des nach dem 10. Jahr verbleibenden gerundeten Restdarlehensbetrags von 48 000 DM) für das 11.-15. Jahr angenommen. Dies wäre nur dann zutreffend, wenn die Klägerin mit Ablauf des 10. Jahres jegliche Tilgungsleistungen einstellen und nur noch die laufenden Zinsen zahlen würde, dann aber nach dem 15. Jahr den restlichen Darlehensbetrag in einer Summe tilgen würde. Ein solcher Geschehensablauf lässt sich aber weder dem vom FG herangezogenen Finanzierungsplan noch anderen in den Akten enthaltenen Unterlagen entnehmen. Vielmehr sieht dieser Finanzierungsplan vor, dass die Klägerin nach Ablauf der Zinsbindungsfrist unveränderte Annuitäten leisten wird und der neue Zinssatz dem ―im Darlehensvertrag vereinbarten― anfänglichen effektiven Jahreszins von 8,61 % entspricht.

Aufgrund dieser Vorgaben ergibt sich die nachstehende Berechnung, die dann tatsächlich zu einer vollständigen Darlehenstilgung nach 15 Jahren führt:

Zahlungstermin	Darlehensstand vor Halbjahreszahlung DM	Zinsen DM	4,25 %	halbjährliche Zahlung DM	Darlehensstand nach Halbjahreszahlung DM
30.12.2003	48 004,07	2 040,17	-5 944,44	44 099,80
30.06.2004	44 099,80	1 874,24	-5 944,44	40 029,60
30.12.2004	40 029,60	1 701,26	-5 944,44	35 786,42
30.06.2005	35 786,42	1 520,92	-5 944,44	31 362,90
30.12.2005	31 362,90	1 332,92	-5 944,44	26 751,38
30.06.2006	26 751,38	1 136,93	-5 944,44	21 943,87
30.12.2006	21 943,87	932,61	-5 944,44	16 932,04
30.06.2007	16 932,04	719,61	-5 944,44	11 707,21
30.12.2007	11 707,21	497,56	-5 944,44	6 260,33
30.06.2008	6 260,33	266,06	-5 944,44	581,95
30.12.2008	581,95	24,73	-606,68	0,00
Summe		12 047,01

Der in dieser Berechnung ―und auch vom FG sowie in dem von der Klägerin eingereichten Finanzierungsplan― angesetzte Nominalzins von 8,5 % jährlich (4,25 % halbjährlich) entspricht wegen der halbjährlichen Zinszahlungsweise dem im Darlehensvertrag angegebenen effektiven Jahreszins von 8,61 %.

f) Die nach dem Darlehensvertrag für jedes angefangene Jahr zu zahlenden Kontoführungsgebühren in Höhe von 50 DM jährlich belaufen sich für den gesamten Finanzierungszeitraum von 1993 bis 2008 (16 angefangene Jahre) auf insgesamt 800 DM je Vertrag.

g) Für die Zeit nach Ablauf der Finanzierungsphase ist im Streitfall im Rahmen der Überschussprognose kein Werbungskosten-Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG anzusetzen.

aa) Grundsätzlich sind jedoch Werbungskosten-Pauschbeträge in eine Überschussprognose einzubeziehen, wenn nach Ablösung des Refinanzierungsdarlehens die voraussichtlichen tatsächlichen Werbungskosten den in § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG ausgewiesenen Betrag nicht übersteigen (ebenso ―ohne nähere Begründung― BFH-Urteile in BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267, unter II.4.b, und in BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660, unter A.I.3.b bb fff). Denn auch diese Pauschbeträge mindern die steuerlichen Einkünfte. Grundlage der Überschussprognose sind aber allein diese steuerlichen Einkünfte, nicht etwa die tatsächlichen wirtschaftlichen Ergebnisse einer bestimmten Betätigung. Dies zeigt sich umgekehrt vor allem daran, dass Vorgänge auf der Vermögensebene, die bei bestimmten Anlagemodellen einen wesentlichen Teil des voraussichtlichen wirtschaftlichen Erfolgs darstellen, im Rahmen der steuerlichen Überschussprognose von vornherein außer Betracht bleiben.

bb) Von einem Abzug des Werbungskosten-Pauschbetrags in der Überschussprognose ist jedoch ―in vollem Umfang― abzusehen, wenn dieser wegen anderweitiger Renteneinnahmen, deren Rechtsgrund bereits zu einem früheren Zeitpunkt gelegt worden war (vor allem beim Bezug von Altersrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung oder berufsständischen Versorgungswerken), voraussichtlich ohnehin zum Ansatz kommen wird. Nach Auffassung des Senats ist in derartigen Fällen nicht etwa eine Aufteilung des Werbungskosten-Pauschbetrags im Verhältnis der jeweiligen voraussichtlichen Renteneinnahmen vorzunehmen (so aber wohl Meyer-Scharenberg, DStR 2000, 670, 674; Jung, Inf 2000, 559, 560), weil die fremdfinanzierte Rentenversicherung in Fällen, in denen ohnehin anderweitige Renteneinnahmen zufließen, nicht kausal für den Ansatz des Werbungskosten-Pauschbetrags ist. Zudem dient das Unterbleiben der Aufteilung im Hinblick auf die geringe Auswirkung dieses Kleinbetrags der Steuervereinfachung sowie der Vermeidung einer zusätzlichen Prognose der Höhe künftiger anderweitiger Renteneinnahmen.

Vorliegend ist die Klägerin als selbständig tätige Ärztin zwingend in der berufsständischen Ärzteversorgung versichert. Sie wird daraus spätestens mit Ablauf ihres 65. Lebensjahrs ―d.h. noch vor Ende der Finanzierungsphase der hier zu beurteilenden Rentenversicherung― eine unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG fallende Rente beziehen. Diese wird auch ohne Hinzutreten der Einnahmen aus der privaten Rentenversicherung zur Gewährung des Werbungskosten-Pauschbetrags nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG führen.

h) Im Gegensatz zu der ―nicht weiter begründeten― Auffassung des FG sind die Beiträge der Klägerin zu der von ihr abgeschlossenen Risiko-Lebensversicherung nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen. Zur näheren Begründung wird auf den Senatsbeschluss vom 18. Juni 1997 X B 209/96 (BFH/NV 1997, 842) und die dort angeführten weiteren Nachweise verwiesen.

5. Danach ergibt sich, dass das FG für das Streitjahr 1993 im Rahmen des Klageantrags jedenfalls keinen zu geringen Werbungskosten-Überschuss angesetzt hat. Selbst ohne Berücksichtigung der an den Vermittler gezahlten Provision (dazu noch unten 6.b) ermittelt sich bei zutreffender Berechnung ein Werbungskosten-Überschuss, der den von der Klägerin beantragten und vom FG zuerkannten Betrag übersteigt:

- Einnahmen lt. Steuererklärung: 8 257 DM x 37 % Ertragsanteil = 3 055,09 DM;

- Schuldzinsen und Kontoführungsgebühren lt. Steuererklärung und Bankbescheinigung: 2 x (5 445,20 DM + 50 DM) = 10 990,40 DM;

- Disagio 2 x 11 111,11 DM = 22 222,22 DM;

- Einkünfte: ./. 30 157,53 DM.

Nach den Angaben der Klägerin in ihrer Steuererklärung für 1993 hätten sich hingegen Einkünfte in Höhe von ./. 26 101 DM ergeben (Einnahmen 8 257 DM x 37 % Ertragsanteil ./. 29 156 DM Werbungskosten). Dieser Betrag lag auch dem im Schriftsatz vom 21. Februar 1997 gestellten Klageantrag zugrunde, die Einkommensteuer 1993 auf 43 985 DM festzusetzen. Da die Finanzgerichte über das Klagebegehren nicht hinaus gehen dürfen (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO), hat es mit dem vom FG für 1993 in Übereinstimmung mit dem gestellten Klageantrag zuerkannten Werbungskosten-Überschuss in Höhe von 26 101 DM sein Bewenden.

6. Hinsichtlich des Streitjahres 1994 ist die Sache nicht spruchreif, da das finanzgerichtliche Urteil nicht erkennen lässt, wie das FG den von ihm insoweit angesetzten Werbungskosten-Überschuss von 2 843 DM ermittelt hat und auch im Übrigen nachvollziehbare Feststellungen zur Höhe der Einkünfte fehlen.

a) Nach den Angaben der Klägerin in ihrer Steuererklärung für 1994 ist sie hinsichtlich der sonstigen Einkünfte von den folgenden Besteuerungsgrundlagen ausgegangen:

- Einnahmen (16 625 DM x 37 % Ertragsanteil): 6 151,25 DM;

- Werbungskosten (Schuldzinsen lt. Bankbescheinigung): 13 994,98 DM;

- Einkünfte: ./. 7 843,73 DM.

Dieser Betrag lag auch dem von der Klägerin im Klageverfahren gestellten Antrag zugrunde, die Einkommensteuer 1994 auf 42 297 DM festzusetzen. Denkbar ist, dass das FG der Klage in vollem Umfang hat stattgeben wollen (wofür die zu Lasten des FA getroffene Kostenentscheidung spricht), jedoch aufgrund eines Schreibfehlers statt der möglicherweise gewollten "7.844 DM" den tatsächlich ausgewiesenen Werbungskosten-Überschuss von "2.843 DM" angesetzt hat.

b) Im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte für 1994 ermöglichen die Feststellungen des FG bislang lediglich den Ansatz der folgenden Besteuerungsgrundlagen:

- Einnahmen (lt. Steuererklärung): 16 625 DM x zutreffender Ertragsanteil (40 %) = 6 650 DM;

- Schuldzinsen und Kontoführungsgebühren (lt. Bankbescheinigung): 2 x (6 947,49 DM + 50 DM) = 13 994,98 DM;

- Einkünfte: ./. 7 345 DM.

Dieser Betrag schöpft den Rahmen des gestellten Klageantrags (Einkünfte in Höhe von ./. 7 844 DM) nicht in vollem Umfang aus. Das FG wird daher noch prüfen müssen, ob sich die bisher berücksichtigten Werbungskosten ―im Rahmen des gestellten Klageantrags― noch um den als Finanzierungskosten abziehbaren Teilbetrag der von der Klägerin gezahlten Vermittlungsprovision (dazu oben 4.c) erhöhen. Das FG hat dazu zwar festgestellt, diese Provision sei im Jahr 1993 überwiesen worden. Diese Feststellung entfaltet für den erkennenden Senat jedoch auch ohne entsprechende Rüge nicht die Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO, weil aus dem angefochtenen Urteil entgegen § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO die Gründe, die für diese richterliche Überzeugung leitend gewesen sind, nicht hervorgehen, und nicht nachvollziehbar ist, aus welchen Tatsachen das FG seine Überzeugung ableitet (vgl. dazu BFH-Urteile vom 27. Oktober 1987 VII R 18/83, BFHE 151, 270, unter 2.b; vom 23. März 1993 VII R 113/91, BFHE 171, 157, unter II.2.a; vom 8. September 1994 IV R 6/93, BFH/NV 1995, 573, unter 1.b bb, und vom 23. September 1999 IV R 4/99, BFH/NV 2000, 426, unter 2.a). Die Klägerin hat im Schreiben vom 4. Dezember 1997 gegenüber dem FG ausdrücklich vorgebracht, die Vermittlungsprovision sei "offensichtlich erst in 1994" gezahlt worden. Auch die von der Klägerin bereits im Verwaltungsverfahren eingereichte Rechnung des Vermittlers über die Provision datiert vom 15. März 1994, kann also nicht bereits im Jahr 1993 beglichen worden sein.

7. Für 1993 war der Tenor des finanzgerichtlichen Urteils richtig zu stellen, da das FG den mit einer Abänderungsklage angefochtenen Steuerbescheid aufgehoben (statt lediglich abgeändert), dafür aber die Einspruchsentscheidung nicht aufgehoben hat.

8. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei einer nur teilweisen Zurückverweisung der Sache kann dem FG im Hinblick auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung die Entscheidung über die gesamten Kosten des Revisionsverfahrens übertragen werden (BFH-Entscheidungen vom 14. Juni 1972 I B 16/72, BFHE 106, 19, BStBl II 1972, 707, und vom 13. Februar 1980 I R 178/78, BFHE 130, 48, BStBl II 1980, 386, unter III.).