Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur Verteilung von Erhaltungs- und Herstellungsaufwand der RM-Zeit auf die DM-Zeit bei Mietwohngrundstücken.
Normenkette
EStG §§ 7, 9, 11 Abs. 2, § 21
Tatbestand
Die beschwerdeführende Erbengemeinschaft ist Eigentümerin mehrerer Mietwohngrundstücke. In 1946 betrug der Verlust 6769 RM, in 1947 10 744 RM und in I/1948 2953 RM. In 1947 und I/1948 führte die Beschwerdeführerin (Bfin.) an den Grundstücken Instandsetzungsarbeiten aus. Die entsprechenden Aufwendungen (1947 = 11 208,94 RM, I/1948 = 10 531,05 RM) verteilte sie gemäß Abschn. 116 und 118 der Einkommensteuerrichtlinien (EStR) 1946 in Verbindung mit Abschn. 13 der Einkommensteuer-Ergänzungsrichtlinien (EStER) 1947 auf jeweils drei Jahre. In 1947 und I/1948 wurden die entsprechenden Teilbeträge bei Werbungskosten eingesetzt. Dasselbe Verfahren beantragte die Bfin. in ihrer Erklärung zur einheitlichen Feststellung der Einkünfte für II/1948 und 1949.
Im vorläufigen Feststellungsbescheid II/1948 und 1949 vom 8. Februar 1952 lehnte das Finanzamt den Abzug der Aufwendungen aus dem Jahre 1947 und I/1948 nach Abschn. 172 EStR II/1948 und 1949 als nicht mehr möglich ab.
Die Bfin. wandte hiergegen ein, daß der Abschn. 172 EStR II/1948 und 1949 nicht rechtsgültig sei. In diesem Sinne habe sich auch Zitzlaff in Steuerrecht in Kurzform (Gruppe 2 unter 7, 7, 6 S. 5) ausgelassen, dem das Finanzgericht Düsseldorf, Kammern in Köln, im Urteil vom 25. Juni 1951 - Va 50/51 51/51 52/51 53/51 gefolgt sei. Dem einen gegenteiligen Standpunkt einnehmenden Urteil des Bundesfinanzhofs IV 280/51 S vom 7. Februar 1952, Slg. Bd. 56 S. 212, Bundessteuerblatt (BStBl) III S. 85, das verschiedentlich Widerspruch erfahren habe, könne nicht zugestimmt werden. Die Verteilung des RM-Aufwandes müsse auch für die DM-Zeit zugelassen werden.
Nachträglich werde hilfsweise beantragt, die noch nicht verbrauchten Aufwendungen als Herstellungskosten dem Gebäudewert hinzuzuschlagen und hierfür entsprechend der Nutzungsdauer der Gebäude Absetzungen für Abnutzung vorzunehmen. Das Finanzamt beantragte im Berufungsverfahren unter Bezugnahme auf das oben angeführte Urteil des Bundesfinanzhofs
dem Hilfsantrag zu entsprechen und den Gesamtbetrag der Einkünfte der Erbengemeinschaft für II/1948 um 143 DM und für 1949 um 287 DM zu ermäßigen und anderweitig festzusetzen auf
II/1948 13 349 DM, 1949 21 853 DM;
im übrigen die Berufung als unbegründet zurückzuweisen und der Bfin. die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.
Das Finanzgericht gab der Berufung statt. Es setze sich eingehend mit der Entscheidung IV 280/51 vom 7. Februar 1952 auseinander und führte hierbei unter anderem folgendes aus: Es sei der Auffassung, daß Treu und Glauben dafür sprächen, der Berufung in bestimmten Grenzen stattzugeben. Die Steuerpflichtigen hätten nach Treu und Glauben darauf vertrauen dürfen, daß ihnen die in 1947 und 1948 zugebilligten Vergünstigungen der hier in Rede stehenden Art auch nach der Währungsumstellung zustehen sollten. Nach Ansicht des Gerichts sei der Zeitpunkt der Währungsreform nicht nur zu Gewißheit für die Steuerpflichtigen, sondern erst recht für die Finanzverwaltung ab November 1947 in eine derartige Nähe gerückt, daß die fraglichen, für mehrere Jahre zugestandenen Steuervergünstigungen noch in die Zeit der neuen Währung hinein reichen müßten. Allein dieser Gesichtspunkt erscheine der Kammer für die rechtliche Beurteilung des Streitfalls maßgeblich und entscheidend, und nicht der Umstand, daß der (genaue) Zeitpunkt der Währungsumstellung 1946 und 1947 der Verwaltung ebenso unbekannt gewesen sei wie den Steuerpflichtigen. Nach alledem sei das gerechtfertigte Vertrauen der Steuerpflichtigen auf den zumindest in zeitlicher Hinsicht ungeschmälerten Festbestand der ihnen in 1947 und 1948 gewährten Steuervergünstigungen schutzbedürftig und schutzwürdig. Auf einer anderen Ebene liege die Frage der betragsmäßigen Weitergewährung der strittigen Steuervergünstigungen in der DM-Zeit. Der Bundesfinanzhof weise darauf hin, daß sich aus der Weitergeltung der Vergünstigung nachteilige Wirkungen für Volk und Staat ergeben würden, da in einer nicht geringen Zahl von Fällen Aufwendungen für die in Betracht kommenden Arbeiten unter Inanspruchnahme des Schwarzen und Grauen Marktes gemacht seien, deren volle Berücksichtigung in der DM-Zeit kaum als gerecht und billig empfunden werden könne.
Meilicke vertrete in der Finanz-Rundschau 1952 S. 178 ff. den Standpunkt, daß festgestellt werden müsse, was die in RM bezahlten Arbeiten in DM gekostet hätten. Meilicke sehe in der anteilig auf die DM-Zeit zu übertragenden Feststellung des "Teilwerts" (der Wiederbeschaffungskosten der Reparaturen) eine sich aus dem Gesetz ergebende Lösung, bei der der Grundsatz der "Stetigkeit" aufrechterhalten bleiben könne. Das Finanzgericht halte den von Meilicke vorgeschlagenen, gesetzlich fundierten Weg für zweckmäßig und gangbar. Auf diese Weise werde nach Ansicht des Gerichts ein die kontrastierenden Interessen jeweils angemessen berücksichtigender Ausgleich herbeigeführt. Wenn die Verwaltung die Regelung des Abschn. 172 Abs. 2 EStR II/1948 und 1949 getroffen habe, so sei dies, wie auch der Bundesfinanzhof zugebe, "kein ausreichender Ersatz". Dasselbe gelte vom Recht des Steuerpflichtigen, im Rahmen der Absetzung für Abnutzung die Aufwendungen als Teil der Gesamtherstellungskosten während der Nutzungsdauer des neu geschaffenen Anlageguts zu berücksichtigen.
Entscheidungsgründe
Die Prüfung der Rechtsbeschwerde (Rb.) ergibt folgendes:
Die Finanzverwaltungen haben in den Abschn. 114 und 118 EStR 1946 in Verbindung mit Abschn. 12 und 13 der (nach der Währungsreform erlassenen) EStER 1947 sowohl für Herstellungs- wie Erhaltungsaufwendungen auf Mietwohngrundstücken Vergünstigungen gewährt, die der Förderung der Wiederherstellung dieser Gebäude dienen sollten. Grundsätzlich ist bei der Beurteilung der Richtlinien im steuergerichtlichen Verfahren folgendes zu beachten.
Der Reichsfinanzhof und der Oberste Finanzgerichtshof haben in ständiger Rechtsprechung angenommen, daß derartige Verwaltungsanweisungen nicht im finanzgerichtlichen Verfahren behandelt werden könnten, da es sich hierbei nicht um ordnungsmäßig erlassene Rechtsnormen handele. Siehe Entscheidungen des Obersten Finanzgerichtshofs III 8/47 v. 17. Oktober 1947 (Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Reichsabgabenordnung § 13 Rechtsspruch 1) und IV 29/48 vom 13. Juli 1948 (StRK, Reichsabgabenordnung § 13 Rechtsspruch 2). In dem Gutachten des Obersten Finanzgerichtshof I D 6/49 S vom 27. August 1949 (StRK Einkommensteuergesetz, Kontrollratgesetz Nr. 12 Art. VIII Rechtsspruch 7b) wurde diese Rechtsprechung dahingehend eingeengt, daß Steuermilderungen, die der Finanzminister aus Billigkeitsgründen im Rahmen der ihm nach § 13 der Reichsabgabenordnung (AO) erteilten Vollmacht anordnet, im Veranlagungs- und Rechtsmittelverfahren auch dann zu berücksichtigen sind, wenn sie in anderen als den für die Verkündung von Verordnungen besonders vorgeschriebenen Blättern amtlich bekanntgegeben worden sind. Diese Grundsätze hat der Oberste Finanzgerichtshof in einer Reihe von Entscheidungen, so in den Entscheidungen III 62/49 vom 29. Oktober 1949 und IV 69/49 vom 28. Oktober 1949 (StRK, Reichsabgabenordnung § 13 Rechtsspruch 4a und 5) aufrechterhalten. Auch der erkennende Senat ist dieser Ansicht beigetreten. Siehe Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 44/50 U vom 23. Oktober 1951, Slg. Bd. 55 S. 557, BStBl. III S. 226.
Nach den gesetzlichen Vorschriften muß der Herstellungsaufwand auf die gesamte Nutzungsdauer verteilt werden. Der Erhaltungsaufwand ist nach § 11 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Ausgabe für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem die Ausgabe geleistet worden ist. Soweit es sich um die Verteilung von Herstellungsaufwand auf eine abgekürzte Zeitspanne handelt, dürfte es sich weniger um eine Maßnahme aus Billigkeitsgründen, als um eine Maßnahme zur Erreichung eines wirtschaftlich erstrebenswerten Zieles handeln, ähnlich wie dies bei § 7b EStG 1949 geschieht. Kann man aber § 13 AO nicht als Ermächtigungsgrundlage für die Anordnungen der Finanzverwaltungen hinsichtlich der Herstellungskosten ansehen, so müssen die oben dargestellten allgemeinen Grundsätze für das Verfahren bei den Steuergerichten beachtet werden. Bei der Verteilung des Erhaltungsaufwand auf drei Jahre kann es zweifelhaft erscheinen, ob es sich hier um eine Auslegung oder um eine Milderung des Gesetzes handeln soll. Die entsprechenden Anordnungen waren schon in den Einkommensteuer-Veranlagungsrichtlinien vor dem Zusammenbruch enthalten und wurden auch nach der Währungsumstellung weitergeführt. Siehe EStR 1953 Abschn. 125 Abs. 2. In den Veranlagungsrichtlinien 1937 (Reichssteuerblatt 1938 S. 193-220 Buchstabe C Abschn. VI Ziff. 5) wird diese Maßnahme auf die Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 154/27 vom 28. Mai 1927, Slg. Bd. 21 S. 201 gestützt. Es trifft zu, daß der Reichsfinanzhof in dieser Entscheidung die Verteilung des laufenden Erhaltungsaufwands auf die Gebrauchsdauer der Ausbesserung jedenfalls nicht abgelehnt hat, sowohl er sie eingehend erörtert hat. Im vorliegenden Fall kann es zweifelhaft erscheinen, ob es sich um Erhaltungsaufwand im Sinne dieser Rechtsprechung handelt. Siehe hierzu die Zusammenstellung der Rechtsprechung und ihrer Grundsätze in Steuer und Wirtschaft 1951 S. 210. Die Frage braucht aber aus nachstehenden Gründen nicht endgültig entschieden zu werden.
Auch wenn man unterstellt, daß es sich um laufenden Erhaltungsaufwand handelt und daß trotz des Wortlautes des § 11 Abs. 2 EStG eine Verteilung eines größeren Erhaltungsaufwandes auf drei Jahre in Verbindung mit § 7 EStG zulässig ist, kann der vor der Währungsumstellung betätigte Aufwand auf Veranlagungsabschnitte nach der Währungsumstellung nicht übertragen werden. Wie bereits in der Entscheidung IV 280/51 S eingehend ausgeführt worden ist, stellt die Währungsumstellung einen tiefen Einschnitt in die Veranlagungen dar. Es entspricht dem Grundgedanken der hierfür erlassenen gesetzlichen Bestimmungen, daß für Alle Steuerpflichtigen von diesem Zeitpunkt an die Veranlagungen wirtschaftlich betrachtet auf eine neue Grundlage gestellt werden sollen. Besonders deutlich kommt dies in § 73 Abs. 6 des D-Markbilanzgesetzes zum Ausdruck. Verluste in der RM-Zeit können als Verlustabzug (Sonderausgaben) bei der Einkommen- und der Körperschaftsteuer nicht berücksichtigt werden. Der erkennende Senat hat diesem Gesichtspunkt bei der Anrechnung von Verlusten in der sowjetischen Zone in der Entscheidung I 163/53 U vom 15. Juni 1954, BStBl. III S.235, bereits Rechnung getragen. Gleichartige Erwägungen sind auch für die Streitfrage von entscheidender Bedeutung und stehen einer Verteilung von Erhaltungsaufwand aus der RM-Zeit auf die DM-Zeit entgegen. Diese Grundsätze müssen aber auch dort gelten, wo die Finanzverwaltung über die gesetzlichen Bestimmungen hinaus hinsichtlich der Herstellungsaufwendungen Vergünstigungen gewährt hat. Es kann jedenfalls nicht gesagt werden, daß die entsprechenden Anordnungen in den Veranlagungsrichtlinien II/1948 und 1949, wie bereits in der Entscheidung IV 280/51 S ausgeführt wird, einen schwerwiegenden Verstoß gegen die Sittengesetze darstellen und deshalb mit Treu und Glauben nicht vereinbar sind. Selbst wenn man den vom Finanzgericht vorgesehenen Weg als zweckmäßig ansieht, stellt es keinen Verstoß gegen Treu und Glauben dar, wenn er von der Verwaltung nicht beschritten worden ist.
Die Vorentscheidung wird aufgehoben. Die Sache wird zur Durchführung der Veranlagung im Einspruchsverfahren entsprechend den Anträgen des Finanzamts im Berufungsverfahren (neue Berechnung der Absetzungen für Abnutzung) an das Finanzamt zurückverwiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 408066 |
BStBl III 1955, 6 |
BFHE 1955, 14 |
BFHE 60, 15 |
DB 1954, 1091 |