Entscheidungsstichwort (Thema)
Betriebsveräußerung/Betriebsaufgabe: Fortführung eines Einzelunternehmens durch Personengesellschaft, immaterielle Wirtschaftsgüter als wesentliche Betriebsgrundlagen
Leitsatz (amtlich)
1. Die Fortführung eines bisher als Einzelunternehmen geführten Gewerbebetriebes durch eine Personengesellschaft bewirkt beim Einzelunternehmer die für eine tarifbegünstigte Betriebsveräußerung/Betriebsaufgabe erforderliche Tätigkeitsbeendigung, und zwar auch dann, wenn dieser an der Personengesellschaft (maßgeblich) beteiligt ist.
2. Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, die von einer Betriebsveräußerung/Betriebsaufgabe erfaßt werden müssen, damit die Tarifvergünstigung des § 34 EStG in Anspruch genommen werden kann, zählen grundsätzlich auch die immateriellen Werte des Anlagevermögens.
Orientierungssatz
Ausführungen, BFH-Rechtsprechung und Literatur zu den Voraussetzungen einer Veräußerung bzw. Aufgabe des ganzen Gewerbebetriebs, insbesondere zu den Merkmalen "Tätigkeitsbeendigung" und "Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen").
Normenkette
EStG § 16 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 S. 1, § 34 Abs. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Metzgermeister. Bis zum 30.Juni 1986 betrieb er auf seinem Grundstück in A als Einzelunternehmer eine Metzgerei mit Ladengeschäft.
Auf dem Grundstück in A, das mit 50 v.H. des Grund und Bodens und mit 31,6 v.H. des Gebäudes zum notwendigen Betriebsvermögen gehörte, befanden sich außer dem Metzgereibetrieb, bestehend aus Laden, Kühlraum, Wurstküche und Räucherkammer, die ebenfalls beim Betriebsvermögen erfaßte Wohnung der Kläger, zwei fremdgewerblich genutzte Läden und Räume zu fremden Wohnzwecken.
Außerdem unterhielt der Kläger noch eine reine Verkaufsstätte (ohne Produktion) in gemieteten Räumen in B. Versorgt wurde dieser Laden, der in Höhe von 34 v.H. am Gesamtumsatz beteiligt war, von A aus.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 27.Januar 1986 verkaufte der Kläger das Grundstück in A an Frau X zum Preis von 610 000 DM und vereinbarte mit der Erwerberin gleichzeitig die Anmietung der eigengenutzten Räume (Ladenlokal einschließlich der Nebenräume, Wohnung einschließlich der Nebenräume und Garage) auf zehn Jahre mit einer Verlängerungsoption für weitere fünf Jahre. Der Vertrag enthielt außerdem die Verpflichtung der Erwerberin, innerhalb von fünf Jahren Metzgerei und Wohnung auf Verlangen des Klägers oder seiner Erben zum Preis von 380 000 DM (zuzüglich 1 v.H. pro Jahr) an diese zurückzuverkaufen.
Das Unternehmen wurde in den gemieteten Räumen und in der auswärtigen Verkaufsstelle unverändert fortgeführt.
Mit Vertrag vom 4.Juli 1986 gründeten der Kläger und die (mit ihm zusammen zur Einkommensteuer veranlagte) Klägerin zum 1.Juli 1986 eine Kommanditgesellschaft (KG) zur Herstellung und zum Vertrieb von Fleisch- und Wurstwaren sowie von sonstigen Lebensmitteln unter der Firma "Y, Kommanditgesellschaft" mit Sitz in A. Der Kläger war als Komplementär mit einer Kapitaleinlage von 10 200 DM, die Klägerin als Kommanditistin mit einer Hafteinlage von 9 800 DM beteiligt. Entsprechend dieser Kapitalbeteiligung waren die Gewinn- und Verlustverteilung sowie Stimmrechtsausübung geregelt. Der Kläger hatte seine Einlage vertragsgemäß durch Verkauf der am 30.Juni 1986 in seinem Einzelunternehmen vorhandenen Wirtschaftsgüter (darunter Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie Warenbestände) an die Gesellschaft zu erbringen.
Für die Zeit vom 1.Januar bis 30.Juni 1986 ermittelte der Kläger einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 146 513 DM, der sich wie folgt zusammensetzt:
Laufender Gewinn: 405 DM
Veräußerungsgewinne
aus Grundstücksverkauf (betriebliche
Anteile am Erlös, Grund und Boden,
Gebäude ./. Buchwerte +
Veräußerungskosten): 124 083 DM
aus Verkauf aller Aktiven und
Passiven an die KG (Veräußerungserlöse
für Anlagevermögen und Warenbestand
./. Buchwerte hierzu): 22 025 DM.
Dieser letztgenannte Verkaufserlös blieb bei der Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer 1986 unberücksichtigt (§ 24 Abs.3 Satz 2 des Umwandlungs-Steuergesetzes --UmwStG-- i.V.m. § 16 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).
Die für den Gewinn aus der Grundstücksveräußerung unter Berufung auf die §§ 16, 34 EStG begehrte Tarifvergünstigung dagegen versagte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) im Einkommensteuerbescheid für 1986 vom 18.Mai 1988 und in der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung, weil die wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht in einem einheitlichen Vorgang veräußert worden seien.
Der hiergegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit der Begründung statt, die wesentlichen Grundlagen des Metzgereibetriebes seien mit dem Grundstück übertragen worden. Nicht mitveräußert worden seien lediglich die Vorräte (5 bis 7 v.H. der Bilanzsumme), ein voll abgeschriebenes Kraftfahrzeug, ebenfalls voll abgeschriebene geringwertige Wirtschaftsgüter sowie geringe Finanzanlagen und Forderungen. Die unwesentliche Bedeutung der zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter ergebe sich daraus, daß sie einerseits den Veräußerer nicht in die Lage versetzt hätten, den Betrieb fortzuführen, und daß dies andererseits dem Erwerber auch ohne diese Wirtschaftsgüter möglich gewesen wäre. Bestätigt werde diese Einschätzung durch die Bilanz sowie durch einen Wertvergleich zwischen den veräußerten und den zurückbehaltenen Gegenständen: Während für den Rückkauf von Laden, Wohnung und Nebenräumen ein Preis von 380 000 DM vereinbart worden sei, hätten die nicht mitveräußerten, einige Monate später in die KG eingebrachten, einschließlich der in der Verkaufsstelle eingesetzten, Wirtschaftsgüter nach Aufdeckung der stillen Reserven nur einen Einbringungsgewinn von 22 025 DM erbracht. Dieses Verhältnis von etwa 95 : 5 spreche "eine klare Sprache". - Die Fortführung des Betriebes durch den Kläger sei im Hinblick auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28.März 1985 IV R 88/81 (BFHE 143, 559, BStBl II 1985, 508) kein Hindernis für die Anwendung der begehrten Vergünstigungsregelung, ebensowenig wie der von der Veräußerung getrennt zu sehende Vorgang der Gesellschaftsgründung und Einbringung.
Das FA rügt mit der Revision die Verletzung der §§ 16, 34 EStG. Das FG habe zu Unrecht eine Betriebsübertragung in einem Vorgang angenommen. Der Kläger habe seine gewerbliche Tätigkeit nicht beendet, wie dies nach dem BFH-Urteil vom 3.Oktober 1984 I R 119/81 (BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245) erforderlich sei; außerdem habe er wesentliche Betriebsgrundlagen in Form von immateriellen Wirtschaftsgütern zurückbehalten und im Rahmen der fortgeführten gewerblichen Betätigung eingesetzt.
Das FA beantragt,
das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
Die Kläger beantragen,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Sie verweisen darauf, daß der Betrieb nicht vom Kläger, sondern von der KG fortgeführt worden sei. Daß insoweit eine Betriebsveräußerung vorliege, bestätige auch § 24 UmwStG. Außerdem habe, wie die letzten Betriebsergebnisse des Einzelunternehmens zeigten, ein Firmenwert nicht bestanden.
Am 7.Februar 1991 ist --aus nicht streitbefangenen Gründen-- ein Änderungsbescheid ergangen, den die Kläger zum Gegenstand des Verfahrens gemacht haben.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--): Die tragenden rechtlichen Erwägungen sind nicht frei von Rechtsirrtum, die festgestellten Tatsachen reichen für eine abschliessende Beurteilung nicht aus.
1. Gemäß § 16 Abs.1 Nr.1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebes oder eines Teilbetriebes erzielt werden. Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebes (§ 16 Abs.3 Satz 1 EStG). Der Gewinn aus einer (Teil-) Betriebsveräußerung/-aufgabe wird nach § 16 Abs.4 EStG zur Einkommensteuer nur herangezogen, wenn er die dort genannten Freibeträge übersteigt, und gemäß § 34 Abs.1 und Abs.2 EStG nur mit einem ermäßigten Steuersatz besteuert.
2. Die Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebes i.S. dieser Regelung setzt voraus, daß
- alle wesentlichen Betriebsgrundlagen
- in einem einheitlichen Vorgang
- auf einen Erwerber übertragen werden (BFH-Urteil vom 24.März 1987 I R 202/83, BFHE 149, 542, 544, BStBl II 1987, 705 m.w.N.)
und außerdem
- eine bestimmte, nämlich die bisher in diesem (Teil-) Betrieb entfaltete gewerbliche Betätigung endet (BFH-Urteile in BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245; vom 24.Juli 1986 IV R 137/84, BFHE 147, 352, 355, BStBl II 1986, 808; vom 29.November 1988 VIII R 316/82, BFHE 156, 408, BStBl II 1989, 602; vom 12.April 1989 I R 105/85, BFHE 157, 93, 96, BStBl II 1989, 653, und vom 9.August 1989 X R 62/87, BFHE 158, 48, 49, BStBl II 1989, 973; ebenso Reiß in Kirchhof/Söhn, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 16 Rdnr.B 211 ff., 219 ff.; Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 11.Aufl., 1992, § 16 Anm.8 ff.; Tiedtke, Finanzrundschau --FR-- 1988, 233, 237; a.M.: Hörger in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, § 16 Tz.41; Rabe, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1986, 57, 61; Richter/Winter, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1986, 145, 147; Hermstädt, Betriebsberater --BB-- 1988, 529).
3. Eine Aufgabe des ganzen Gewerbebetriebes i.S. des § 16 Abs.3 Satz 1 EStG liegt vor, wenn
- aufgrund eines Entschlusses, den Betrieb aufzugeben,
- die bisher in diesem Betrieb entfaltete gewerbliche Tätigkeit endgültig eingestellt wird und
- alle wesentlichen Betriebsgrundlagen
- in einem einheitlichen Vorgang
- entweder insgesamt in das Privatvermögen überführt, anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt, an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert, teilweise in das Privatvermögen überführt werden, so daß der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (vgl. Schmidt, a.a.O., Anm.30 ff.; Reiß, a.a.O., Rdnr. F 1 ff., jeweils m.w.N.).
4. Zu Unrecht hat das FG der Beendigung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit seitens des Klägers keine Bedeutung beigemessen. Sie ist bei beiden Varianten der Vergünstigungsregelung als selbständiges Merkmal der Tatbestandsverwirklichung und losgelöst von dem Merkmal der Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu sehen (BFH in BFHE 142, 433, 435, 436, BStBl II 1985, 245; Reiß, a.a.O., Rdnr.B 219, F 2 ff., und F 74; Schmidt, a.a.O., Anm.8 ff., und 30). Dies folgt zum einen daraus, daß der Gewerbebetrieb in § 15 Abs.2 EStG tätigkeitsbezogen definiert wird und aus dem Gesetzeszusammenhang (§ 15 Abs.1 Satz 1 Nr.1, § 2 Abs.1 Satz 1 EStG) heraus tätigkeitsbezogen zu verstehen ist (vgl. Reiß, a.a.O., Rdnr.B 214), zum anderen daraus, daß der Zweck der Vergünstigungsregelung auch darin besteht, die steuerliche Erfassung der in einem bestimmten (Teil-) Betrieb im Laufe der Zeit angesammelten stillen Reserven im Falle der Veräußerung oder Aufgabe dieses (Teil-) Betriebes sicherzustellen (erkennender Senat in BFHE 158, 48, 50, BStBl II 1989, 973). Das aber ist nur gewährleistet, wenn feststeht, daß das veräußerte oder aufgelöste Betriebsvermögen vom Zeitpunkt der Veräußerung an aufhört, der gewerblichen Tätigkeit des Steuerschuldners zu dienen (vgl. erkennender Senat, a.a.O.). Nur wenn auf diese Weise eine "Entäußerung der Erwerbsquelle" (Reiß, a.a.O., Rdnr.B 214) bewirkt wurde, ist die gebotene Gleichbehandlung von (Teil-) Betriebsveräußerung und (Teil-) Betriebsaufgabe (§ 16 Abs.3 Satz 1 EStG) im Rahmen der §§ 16, 34 EStG gerechtfertigt (vgl. zum Erfordernis der Tätigkeitsbeendigung bei der Betriebsveräußerung: BFH in BFHE 158, 48, BStBl II 1989, 973; bei der Betriebsaufgabe: BFH-Urteile vom 25.Juni 1970 IV 350/64, BFHE 99, 479, 481, BStBl II 1970, 719, und in BFHE 156, 408, BStBl II 1989, 602; Reiß, a.a.O., Rdnr.F 10 ff.; Schmidt, a.a.O., Anm.30, jeweils m.w.N.) und die Abgrenzung zu den laufenden Geschäftsvorfällen in der erforderlichen Eindeutigkeit möglich.
In beiden Fällen ist die Tätigkeitsbeendigung in objektiver Hinsicht auf ein bestimmtes Betriebsvermögen und in subjektiver Hinsicht auf ein bestimmtes Steuerrechtssubjekt zu beziehen: D.h. (nur) die mit einem bestimmten, dem veräußerten bzw. aufgelösten, (Teil-) Betrieb verbundene gewerbliche Tätigkeit (dazu erkennender Senat in BFHE 158, 48, 50, BStBl II 1989, 973) muß eingestellt werden und dies (nur) von demjenigen, der zuvor mit Hilfe dieses Betriebsvermögens den Tatbestand der Erzielung gewerblicher Einkünfte verwirklichte.
Tatsächlich mögen hier die dem Metzgereibetrieb vor und nach dem 1.Juli 1986 dienenden sächlichen und persönlichen Mittel dieselben gewesen sein - rechtlich fehlte es nunmehr an der für die Annahme einer unveränderten Fortführung der gewerblichen Betätigung erforderlichen Identität, weil zu diesem Zeitpunkt als Subjekt der Zurechnung der Kläger durch die KG abgelöst worden war. Hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens folgte dies aus dem tauschähnlichen Vorgang der Einbringung (vgl. dazu u.a. BFH-Urteil vom 29.Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, 185, BStBl II 1988, 374 m.w.N.), hinsichtlich der gewerblichen Betätigung aus dem damit verbundenen Wechsel in der Rechtszuständigkeit: Die KG wurde infolge der Einbringung zwar nicht Schuldnerin der durch den Metzgereibetrieb erzielten Einkünfte, erfüllte aber insoweit fortan, von der Zurechnung der Steuerschuld abgesehen, die sonstigen für die Tätigkeit in diesem Gewerbebetrieb maßgeblichen Tatbestandsmerkmale (vgl. BFH-Beschlüsse vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 426, BStBl II 1984, 751, 761, und vom 25.Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, 16 ff., BStBl II 1991, 691, 699 f.; Kirchhof in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 2 Rdnr.A 86 ff.; Reiß, ebenda, § 16 Rdnr.B 48; Gräber, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., 1987, § 57 Rz.26 ff., jeweils m.w.N.). Sie war nun, auch bezogen auf den Einsatz des der Metzgerei dienenden Betriebsvermögens zur Erzielung von Einkünften, als "Tatbestandssubjekt" (Kirchhof, a.a.O.) an die Stelle des Klägers getreten. Zugleich hatte er mit dem Vollzug des Gesellschaftsvertrages seine gewerbliche Tätigkeit in der für die Inanspruchnahme der Vergünstigung erforderlichen Weise beendet.
Inwieweit zuvor schon die im Zusammenhang mit der Grundstücksveräußerung vereinbarten Nutzungsüberlassungsverträge der Annahme einer Tätigkeitsbeendigung entgegenstanden, (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245; in BFHE 147, 352, 354 f., BStBl II 1986, 808, und in BFHE 143, 559, BStBl II 1985, 508; Reiß, a.a.O., Rdnr.B 219 m.w.N.), kann unter diesen Umständen auf sich beruhen.
5. Was das Merkmal der Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen angeht, so hält das FG-Urteil einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.
a) Schon im rechtlichen Ausgangspunkt kann der Vorinstanz insofern nicht gefolgt werden, als sie bei der erforderlichen Gewichtung der dem Metzgereibetrieb dienenden Wirtschaftsgüter dem reinen Wertvergleich vorrangige Bedeutung beigemessen hat. Nach der Systematik und dem Sinn der §§ 16, 34 EStG ist eine funktionale Betrachtungsweise unerläßlich und letztlich ausschlaggebend (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19.Januar 1983 I R 57/79, BFHE 137, 487, BStBl II 1983, 312, und vom 1.Februar 1989 VIII R 33/85, BFHE 156, 158, BStBl II 1989, 458; Reiß, a.a.O., Rdnr.B 224 ff., B 230; Schmidt, a.a.O., Anm.10 und 10 a, jeweils m.w.N.; speziell zum Warenbestand: BFH-Urteile vom 24.Juni 1976 IV R 200/72, BFHE 119, 430, BStBl II 1976, 672; in BFHE 156, 408, BStBl II 1989, 602, und vom 7.April 1989 III R 9/87, BFHE 157, 355, BStBl II 1989, 874; Schmidt, a.a.O., Anm.10 a, m.w.N.).
b) Das FG hat --ausgehend von der unzutreffenden Gewichtung der in Frage stehenden Wirtschaftsgüter und daraus folgend der Annahme, Grundstücksveräußerung und Gesellschaftsgründung seien getrennt zu beurteilen-- nicht berücksichtigt, daß das Grundstück einerseits und die übrigen Bestandteile des Betriebsvermögens andererseits an verschiedene Erwerber veräußert wurden. Dies ist nur bei einer Betriebsaufgabe, nicht aber bei einer Betriebsveräußerung i.S. der §§ 16, 34 EStG unschädlich (vgl. z.B. BFH in BFHE 156, 408, BStBl II 1989, 602).
c) Vor allem aber hätte im Hinblick auf das Erfordernis der vollständigen Aufdeckung der stillen Reserven die Frage des Vorhandenseins und der Behandlung immaterieller Wirtschaftsgüter bei der Gesellschaftsgründung geprüft werden müssen (vgl. insoweit BFH-Urteile in BFHE 119, 430, BStBl II 1976, 672; vom 4.Februar 1982 IV R 150/78, BFHE 135, 202, 205, BStBl II 1982, 348; in BFHE 143, 559, 562, BStBl II 1985, 508, 510 unter Buchst.c, und in BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705; Schmidt, a.a.O., Anm.9 und 10 a).
6. Die fehlenden tatsächlichen Feststellungen (vor allem zu 5 c) wird das FG nunmehr im zweiten Rechtsgang nachzuholen und in eine neue Gesamtwürdigung nach Maßgabe der oben genannten rechtlichen Kriterien einzubeziehen haben.
Fundstellen
Haufe-Index 64147 |
BFH/NV 1993, 38 |
BStBl II 1994, 838 |
BFHE 170, 363 |
BFHE 1993, 363 |
BB 1993, 1496 |
BB 1993, 1496-1497 (LT) |
DB 1993, 1552-1554 (LT) |
StE 1993, 303 (K) |