BFH Urteil vom 17.07.2001 - IX R 50/98 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anspruchsberechtigung für die erhöhten Absetzungen nach § 7h EStG bei einer Personengesellschaft

Leitsatz (amtlich)

§ 7h EStG berechtigt bei einer Personengesellschaft, die von der Vorschrift erfasste Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen durchgeführt hat, nur den Gesellschafter, nicht die Gesellschaft, die erhöhten Absetzungen in Anspruch zu nehmen.
Scheidet ein Gesellschafter nach der Sanierung aus der Gesellschaft aus und übernehmen die übrigen Gesellschafter dessen Anteil (Anwachsung), so sind jedem der verbliebenen Gesellschafter nur in Höhe seiner ursprünglichen Beteiligung begünstigte Herstellungskosten zuzurechnen.

Normenkette

EStG § 7a Abs. 7, § 7h Abs. 1

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (EFG 1998, 1385)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) Eigentümerin eines 1920 errichteten, in einem Sanierungsgebiet liegenden Gebäudes. Die Klägerin führte Sanierungsmaßnahmen durch, die 1993 abgeschlossen wurden. Hierfür wandte sie 1 051 443,36 DM auf, wobei sie einen Sanierungszuschuss in Höhe von 195 380,00 DM erhielt. Die zuständige Gemeinde stellte ihr im Oktober 1994 eine Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus. Dementsprechend stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) die Einkünfte 1993 bis 1995 aus dem Objekt unter Berücksichtigung erhöhter Absetzungen nach § 7h EStG fest.

Bis zum 31. Dezember 1995 waren folgende Gesellschafter mit nachstehenden Anteilen an der Klägerin beteiligt:

H	25,00 v.H.
L	50,00 v.H.
U	12,50 v.H.
G	12,50 v.H.

Zum 31. Dezember 1995 schied der Gesellschafter G aus. Die verbliebenen Gesellschafter erwarben durch Zahlung von 221 670 DM an den ausgeschiedenen Gesellschafter dessen Anteile entsprechend ihrer jeweiligen Beteiligungsquote. Die Beteiligungsverhältnisse der Klägerin stellen sich demzufolge seit dem 1. Januar 1996 wie folgt dar:

H	28,57 v.H.
L	57,15 v.H.
U	14,28 v.H.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Streitjahr (1996) machte die Klägerin wie in den Vorjahren erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG in Höhe von 85 606,00 DM geltend. Das FA berücksichtigte die erhöhten Absetzungen nach § 7h EStG lediglich ―entsprechend der ursprünglichen Beteiligung der verbliebenen Gesellschafter (= 87,50 v.H.)― mit 74 905 DM und erhöhte zugleich die Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 4 EStG auf 13 835 DM. Einspruch und Klage hiergegen hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1385 veröffentlichten Urteil aus, Steuerpflichtiger im Sinne der Begünstigungsvorschrift des § 7h EStG könne nur der einzelne Gesellschafter sein.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin, eine Kürzung der Bemessungsgrundlage für die erhöhten Absetzungen komme nicht in Betracht, weil nicht die einzelnen Gesellschafter, sondern die Personengesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit als Subjekt der Einkunftserzielung anzusehen seien. Die Personengesellschaft besitze eine partielle Steuerrechtsfähigkeit. Der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten sei auf der Ebene der Gesellschaft, nicht auf der Ebene der Gesellschafter zu ermitteln. Die Gesellschaft könne Bauherrin sein und die erhöhten Absetzungen beanspruchen. Diese Rechtslage sei im Fördergebietsgesetz (FördG) klargestellt, das in § 1 Abs. 1 Satz 2 die Gesellschaft selbst berechtige. Der Gleichheitsgrundsatz gebiete, auch bei erhöhten Absetzungen auf die Personengesellschaft abzustellen. Für eine objektbezogene Vergünstigung spreche auch die Erwägung, dass mit § 7h EStG ―wie auch im vorliegenden Fall― Sanierungszuschüsse verbunden seien, die der Personengesellschaft als solcher zustünden.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Feststellungsbescheid für 1996 vom 10. März 1997 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 1997 zu ändern und erhöhte Absetzungen in Höhe von 85 606 DM anzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG die erhöhten Absetzungen nach § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG nur insoweit gewährt, als die in der Klägerin verbliebenen Gesellschafter Herstellungskosten getragen haben.

1. Gemäß § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige bei einem im Inland belegenen Gebäude in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG jeweils bis zu 10 v.H. der Herstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 des Baugesetzbuches im Jahr der Herstellung und in den folgenden Jahren absetzen. Berechtigt, die Steuervergünstigung in Anspruch zu nehmen, ist der "Steuerpflichtige" und damit eine natürliche Person. Denn im Anwendungsbereich des Einkommensteuergesetzes sind nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG nur natürliche Personen unter weiteren, hier nicht problematischen Voraussetzungen einkommensteuerpflichtig. § 7h EStG bezieht die erhöhten Absetzungen bei einer Personengesellschaft auf deren Gesellschafter.

Von dieser Auffassung ist der Bundesfinanzhof (BFH) auch zu anderen erhöhten Absetzungen ausgegangen (so zu § 7d EStG a.F. BFH-Urteil vom 13. Juli 1993 VIII R 85/91, BFHE 172, 416, BStBl II 1994, 243; BFH-Urteil vom 24. März 1992 VIII R 48/90, BFHE 168, 521, BStBl II 1993, 93 zu § 6b EStG; zum Fall des Miteigentums vgl. Senatsurteil vom 13. Februar 1990 IX R 102/85, BFHE 160, 432, BStBl II 1990, 953 zu § 7b EStG).

Diese Rechtsprechung wird entgegen der Auffassung der Klägerin nicht dadurch in Frage gestellt, dass die Personengesellschaft für die Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt ist, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Denn davon unberührt bleibt die Grundwertung im Einkommensteuerrecht, dass bei den Personengesellschaften die Gesellschafter, nicht die Gesellschaft als solche die Träger des Unternehmens und des Gesellschaftsvermögens sind (BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, C. III. 6. a der Gründe). Dementsprechend hat der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung bei Personengesellschaften mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für die Prüfung, ob der Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt ist, nicht allein auf die Ebene der Gesellschaft, sondern auch auf den einzelnen Gesellschafter abgestellt und auf dieser Ebene z.B. die Überschusserzielungsabsicht geprüft (BFH-Urteile vom 21. November 2000 IX R 2/96, BFHE 193, 460; vom 8. Dezember 1998 IX R 49/95, BFHE 187, 512, BStBl II 1999, 468).

Keine einheitliche Betrachtungsweise gilt insbesondere dann, wenn das Gesetz auf die Person des Beteiligten abstellt, wie dies bei den personenbezogenen Steuervergünstigungen der Fall ist, die wie § 7h EStG an das Erfüllen der Voraussetzungen in der Person des Steuerpflichtigen anknüpfen ("kann der Steuerpflichtige … 10 vom Hundert der Herstellungskosten … absetzen"). Die für erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen im Einkommensteuergesetz allgemein geltende Vorschrift des § 7a Abs. 7 EStG schreibt bei mehreren Beteiligten überdies ausdrücklich eine getrennte Betrachtungsweise vor (vgl. BFH-Urteil in BFHE 172, 416, BStBl II 1994, 243; Bordewin in Bordewin/ Brandt, Einkommensteuergesetz, § 7a Rz. 70; Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 7h Rdnr. A 9). Das unterscheidet die Regelungen über die erhöhten Absetzungen im Einkommensteuergesetz von solchen Vorschriften, die wie z.B. § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG und § 1 Abs. 1 Satz 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) in seinen jeweiligen Fassungen steuerliche Vergünstigungen ausdrücklich der Personengesellschaft selbst zurechnen. Deshalb ist es nur folgerichtig, wenn die Gesellschaft in eigener Person Zuschüsse oder Zulagen empfangen kann, während die Steuervergünstigung des § 7h EStG nur gewährt wird, wenn der Gesellschafter als Steuerpflichtiger Zurechnungssubjekt von Herstellungskosten ist. Darin liegt kein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz; denn das Einkommensteuergesetz behandelt die Fälle der erhöhten Absetzungen wie sich aus der allgemeinen Vorschrift des § 7a Abs. 7 EStG ergibt in der nämlichen Weise. Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) kann unter dem Gesichtspunkt der Systemgerechtigkeit nur betroffen sein, wenn sich "im jeweiligen System" sachlich nicht gerechtfertigte Brüche ergeben (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts ―BVerfG― vom 19. Dezember 1978 1 BvR 335/427, 811/76, BVerfGE 50, 57, 80; vom 11. Februar 1992 1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238, und vom 15. Mai 1984 1 BvR 464, 605/81 und 427, 440/82, BVerfGE 67, 70 ff., 84 f.). Das ist aber im Anwendungsbereich des Einkommensteuergesetzes wegen der für die erhöhten Absetzungen allgemein geltenden Vorschrift des § 7a Abs. 7 EStG gerade nicht der Fall. Der Gesetzgeber ist in seiner Entscheidung frei, innerhalb anderer gesetzlicher Systeme von seiner Grundentscheidung im Einkommensteuergesetz abzuweichen und in Leistungsgesetzen ―wie dem InvZulG― oder z.B. dem Fördergebietsgesetz entsprechend der Rechtslage im bürgerlichen Recht (Urteil des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 2001, 408, Deutsches Steuerrecht 2001, 310) die Gesellschaft als solche zu berechtigen, die Förderung zu beanspruchen.

2. Die Vorentscheidung ist von diesen Grundsätzen ausgegangen und hat die erhöhten Absetzungen nur anteilig in Höhe der ursprünglichen Gesellschaftsbeteiligung gewährt; denn nur in dieser Höhe sind den Gesellschaftern, die in der Klägerin verblieben sind, Herstellungskosten zuzuordnen. Soweit die Gesellschafter die Anteile des ausgeschiedenen Gesellschafters erworben haben, haben sie Anschaffungskosten aufgewendet. Ihnen sind die dem ausgeschiedenen Gesellschafter zuzurechnenden Herstellungskosten nicht zuzuordnen. Geht der Gesellschaftsanteil zivilrechtlich unter, wächst die Mitgliedschaft des Ausgeschiedenen allen Gesellschaftern anteilig an; diese Anwachsung bildet einkommensteuerrechtlich einen Anschaffungsvorgang, wenn der Ausgeschiedene ―wie hier der Gesellschafter G― eine Abfindung erhält (vgl. BFH-Urteil vom 28. September 1993 VIII R 67/92, BFHE 174, 41, BStBl II 1994, 449; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, § 16 Rz. 482, m.w.N.). Erwerbsvorgänge sind in § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG nur unter weiteren, hier aber nicht gegebenen Voraussetzungen begünstigt.