Entscheidungsstichwort (Thema)
Investitionszulage für Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen auch bei Auftragsforschung - Offenbare Unrichtigkeit bei Unterlassung der Übernahme des Vorbehaltsvermerks aus der Aktenverfügung in den Bescheid
Leitsatz (amtlich)
Die Investitionszulage für Forschungsinvestitionen und Entwicklungsinvestitionen nach § 4 InvZulG 1982/1986 konnte auch Steuerpflichtigen gewährt werden, die Forschung oder Entwicklung entgeltlich im Auftrag Dritter betrieben.
Orientierungssatz
1. Sofern beim Auftragnehmer im übrigen die Voraussetzungen gemäß § 4 InvZulG 1982/1986 gegeben sind, muß dieser insbesondere selbst z.B. eine Neuentwicklung oder eine Weiterentwicklung betreiben und darf sich nicht --selbst wenn damit aus der Sicht des Auftraggebers oder aus gesamtwirtschaftlicher Sicht ein Beitrag zur Forschung und Entwicklung erbracht würde-- auf eine lediglich untergeordnete Hilfstätigkeit beschränken.
2. Hier: Motorversuche im Auftrag der Automobilindustrie, bei denen vom Hersteller zur Verfügung gestellte und vermessene Prüfmotoren nach den von den Auftraggebern vorgegebenen Programmen "prüfgefahren" und anschließend vom Kläger auseinandergenommen und vermessen wurden, sowie Mineralöluntersuchungen zur Erprobung des Verschleißschutzverhaltens neu entwickelter Schmieröle und Schmiermittel anhand genormter Testmethoden.
3. Bei der Unterlassung der Übernahme des Vorbehaltsvermerks aus der Aktenverfügung in den Bescheid handelt es sich um eine gemäß § 129 AO 1977 jederzeit zu berichtigende offenbare Unrichtigkeit. Es ist nicht erforderlich, daß die Unrichtigkeit aus dem Bescheid erkennbar ist.
Normenkette
AO 1977 § 129; EStG § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u S. 4; InvZulG 1982 § 4; InvZulG 1986 § 4
Verfahrensgang
Tatbestand
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist nach dem Gesellschaftsvertrag die Untersuchung, Entwicklung und Dauererprobung von Motoren, Motorbauteilen und Betriebsstoffen. Diese Arbeiten werden im Rahmen der Forschung und Entwicklung der auftraggebenden Firmen aus der Automobil- und Mineralölindustrie sowie deren Zulieferfirmen durchgeführt. Bei den Motorversuchen werden vom Hersteller zur Verfügung gestellte und vermessene Prüfmotoren nach den von den Auftraggebern vorgegebenen Programmen "prüfgefahren" und anschließend von der Klägerin auseinandergenommen und vermessen. Die Mineralöluntersuchungen dienen der Erprobung des Verschleißschutzverhaltens neu entwickelter Schmieröle und Schmiermittel anhand genormter Testmethoden. Nach Auftragsdurchführung erteilt die Klägerin den Auftraggebern einen Prüfbericht, in dem die Testergebnisse eingetragen werden. Die Umsetzung der Testergebnisse und die Weiterentwicklung der Produkte obliegt den Auftraggebern (Herstellern).
Die Klägerin stellte für die Jahre 1985 und 1986 (Streitjahre) Anträge auf Investitionszulage für Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen in bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter gemäß § 4 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1982 bzw. 1986.
Mit Bescheid vom 7. April 1986 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) für 1985 eine Investitionszulage fest und zahlte diese aus. Die Aktenverfügung (ebenso die Auszahlungsanordnung), nicht aber der der Klägerin zugegangene Investitionszulagenbescheid, enthielt den Vermerk: "Der Bescheid ergeht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO." Für 1986 wurde mit Festsetzungsbescheid vom 27. März 1987 ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung eine Investitionszulage festgesetzt.
Bei einer Außenprüfung für die Streitjahre bemerkte das FA, daß der Bescheid für 1985 nicht den Vorbehaltsvermerk enthielt. Es erließ daraufhin am 15. November 1989 einen gemäß § 129 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Bescheid, in dem der Vorbehalt ausgewiesen wurde.
Ferner vertrat das FA --der Außenprüfung folgend-- die Auffassung, die Klägerin erbringe lediglich Dienstleistungen für die Hersteller von Kraftfahrzeugen und Kraftfahrzeugbetriebsstoffen ohne eigene Forschungs- oder Entwicklungstätigkeit i.S. von § 4 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 InvZulG 1982/1986 i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Denn sie führe überwiegend nur die von den Motorenherstellern ausgelagerten Motorprüfläufe durch. Wenn im Rahmen der Forschung und Entwicklung Teilaufgaben von einem Dritten übernommen würden, müsse der Auftragnehmer --hier die Klägerin-- selbst eine Tätigkeit zur Gewinnung neuer Erkenntnisse ausüben oder eine Neu- und Weiterentwicklung vornehmen, um bei ihm eine Forschungs- oder Entwicklungstätigkeit annehmen zu können.
Das FA erließ dementsprechend am 6. März 1991 geänderte Investitionszulagenbescheide für die Streitjahre, mit denen es die Investitionszulage auf 0 DM festsetzte und die gewährten Beträge zurückforderte. Die hiergegen erhobenen Einsprüche blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 601 veröffentlichten Urteil ab. Es führte im wesentlichen aus:
Der Investitionszulagenbescheid 1985 habe berichtigt werden können. Bei der unterbliebenen Übernahme des Vorbehaltsvermerks aus der Aktenverfügung in den Originalbescheid handele es sich um eine offenbare Unrichtigkeit i.S. von § 129 AO 1977. Es sei nicht erforderlich, daß diese aus dem Bescheid erkennbar gewesen wäre.
Die Wirtschaftsgüter, für deren Anschaffung bzw. Herstellung Investitionszulage begehrt werde, dienten nicht im erforderlichen Umfang der Forschung und Entwicklung i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1982/1986. Dem stehe die Verwendung für andere betriebliche Zwecke, nämlich für Leistungen an fremde Auftraggeber, entgegen. Unerheblich sei, ob aus der Sicht der Auftraggeber ein Beitrag zur Forschung und Entwicklung erbracht werde. Denn begünstigt seien nur die Forschung und Entwicklung im Rahmen des eigenen Unternehmens, nicht aber eine Tätigkeit für Dritte. Die Klägerin habe indes lediglich die Vorstellungen ihrer Auftraggeber anhand ihres Wissens und Könnens zu verwirklichen versucht. Sie habe damit die angeschafften Wirtschaftsgüter nicht für die eigene Forschung oder Entwicklung eingesetzt, sondern um eine Leistung für Dritte zu erbringen. Dem stehe die eigene innovative Kraft der Klägerin bei der Ausführung der Aufträge nicht entgegen.
Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 4 InvZulG 1982/1986 und führt dazu im wesentlichen aus: Ihre Tätigkeit stelle dem Grunde nach Forschung und Entwicklung dar. Entgegen dem Urteil des FG stehe der Investitionszulagenberechtigung nicht entgegen, daß sie, die Klägerin, ihre Tätigkeit entgeltlich für Dritte erbringe. Dem Gesetzeswortlaut lasse sich diese Einschränkung nicht entnehmen. Es sei nicht erforderlich, daß Forschung und Entwicklung im eigenen Unternehmen betrieben werde. Dementsprechend anerkenne die Finanzverwaltung in Abschn. 234 Abs. 2 Satz 10 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1990 (s. auch R 234 EStR 1997) auch Arbeiten im Dienstleistungsbereich als steuerbegünstigte Forschung und Entwicklung an, sofern die Auswertung und Anwendung der Ergebnisse einem Erzeugnis oder Herstellungsverfahren zugute komme, wie es im Streitfall gegeben sei. Auch die Entgeltlichkeit der Forschung und Entwicklung für Dritte könne der Investitionszulage nicht entgegenstehen. Eine Entgeltlichkeit führe nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung. Denn für den Auftraggeber der Forschungs- und Entwicklungsleistungen sei es gleichgültig, ob ihm Aufwendungen im eigenen Betrieb oder durch Vergütungen an den Dienstleister entständen. Auch beim Auftragnehmer der entsprechenden Leistungen ergebe sich keine Wettbewerbsverzerrung. Denn er könne nur mit anderen Unternehmern verglichen werden, die gleichfalls Forschung und Entwicklung für Dritte leisteten und ebenfalls Investitionszulage erhielten.
Die Auffassung des FG widerspreche dem Zweck der Investitionszulagenförderung gemäß § 4 InvZulG 1982/1986. Mit dieser Förderung habe die deutsche Wirtschaft in die Lage versetzt werden sollen, Forschungs- und Entwicklungsvorhaben selbst durchzuführen, um so die internationale Wettbewerbsfähigkeit zu erhalten und zu stärken. Dieser Zweck werde auch dann erfüllt, wenn die Forschung und Entwicklung von der produzierenden Industrie externen Dienstleistern übertragen werde, die diese Aufgabe gegen Entgelt übernähmen. Voraussetzung sei allerdings, daß die Anlagengegenstände bei dem Dienstleister der Forschung oder Entwicklung und nicht der Produktion dienten. Dies sei bei ihr, der Klägerin, der Fall. Denn sie verfüge über keine Produktionsanlagen für Motorenbauteile oder Betriebsstoffe. Sie könne deshalb keine im normalen Geschäftsgang zu veräußernden Produkte herstellen. Ihre Untersuchungsergebnisse ständen als die Produkte ihrer Forschungs- und Entwicklungstätigkeit vertragsgemäß ihren Auftraggebern zu.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Investitionszulagenänderungsbescheide 1985 und 1986 vom 6. März 1991 in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 29. Januar 1993 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG schließt der Umstand, daß die Klägerin gegen Entgelt für Dritte tätig war bzw. ist, nicht aus, daß von ihr angeschaffte bzw. hergestellte und in ihrem Betrieb eingesetzte Wirtschaftsgüter i.S. von § 4 InvZulG 1982/1986 der Forschung und Entwicklung dienten.
1. Das FG hat zutreffend entschieden, daß der Investitionszulagenbescheid 1985 vom FA dahingehend berichtigt werden konnte, daß die Investitionszulagenfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO 1977 stand. Bei der Unterlassung der Übernahme des Vorbehaltsvermerks aus der Aktenverfügung in den Bescheid handelt es sich um eine gemäß § 129 AO 1977 jederzeit zu berichtigende offenbare Unrichtigkeit. Es ist nicht erforderlich, daß die Unrichtigkeit aus dem Bescheid erkennbar ist. Anhaltspunkte für die Möglichkeit eines Fehlers in der Tatsachenwürdigung oder bei der Anwendung einer Rechtsnorm, der eine Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit ausschließt, liegen nicht vor (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Oktober 1992 II R 111/89, BFH/NV 1993, 637, und vom 17. Februar 1993 X R 47/91, BFH/NV 1993, 638). Die Klägerin erhebt insoweit auch keine Einwendungen gegen die Vorentscheidung.
2. Die Gewährung einer Investitionszulage für Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen nach § 4 InvZulG 1982/1986 setzt voraus, daß die angeschafften oder hergestellten (abnutzbaren) Wirtschaftsgüter (bzw. Ausbauten und Erweiterungen unbeweglicher Wirtschaftsgüter) während der Verbleibfrist von drei Jahren im Betrieb des Steuerpflichtigen ausschließlich bzw. --wenn es sich um unbewegliche Wirtschaftsgüter handelt-- zu mehr als 66 2/3 v.H. oder zu mehr als 33 1/3 v.H. der Forschung oder Entwicklung i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u Satz 4 EStG dienen. Der Forschung oder Entwicklung i.S. von § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u Satz 4 EStG dienen Wirtschaftsgüter, wenn sie verwendet werden:
- zur Gewinnung von neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen
allgemeiner Art (Grundlagenforschung) oder
- zur Neuentwicklung von Erzeugnissen oder Herstellungsverfahren oder
- zur Weiterentwicklung von Erzeugnissen oder Herstellungsverfahren, soweit
wesentliche Änderungen dieser Erzeugnisse oder Verfahren entwickelt
werden.
Der Senat versteht das FG dahin, daß auch nach seiner, des FG, Meinung die Klägerin --dem Grunde nach-- auf dem Gebiet der Forschung oder Entwicklung im obigen Sinne tätig wird. Denn sie erbringt nach den unangefochtenen und für den Senat daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG für ihre Auftraggeber einen Teil der Arbeiten, die, wenn sie nicht an darauf spezialisierte Unternehmen wie dasjenige der Klägerin vergeben würden, von den auftraggebenden Unternehmen selbst in ihren eigenen Forschungs- und Entwicklungsabteilungen durchgeführt werden müßten. Nach der Rechtsmeinung des FG liegt gleichwohl bei der Klägerin keine Forschungs- oder Entwicklungstätigkeit vor, weil sie diese Tätigkeit gegen Entgelt für Dritte erbringt und deshalb keine eigene Forschung oder Entwicklung vorliege, sondern eine auf die Herstellung einer verkaufbaren Leistung gerichtete Betätigung.
Die Klägerin wendet sich zu Recht gegen diese einschränkende Auslegung der Begriffe Forschung und Entwicklung in § 4 InvZulG 1982/1986 und in § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u Satz 4 EStG.
Dem Gesetzeswortlaut ist diese Einengung nicht zu entnehmen. Entscheidend ist danach lediglich, daß die Wirtschaftsgüter (bzw. die ausgebauten oder neu hergestellten Teile) im Betrieb des Steuerpflichtigen tatsächlich in dem geforderten Umfange (ganz allgemein) der Forschung oder Entwicklung dienen. Das Gesetz stellt nur im übrigen auf die betrieblichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen ab, der eine Investitionszulage begehrt. Vom Wortsinn her können daher auch Forschungen oder Entwicklungen begünstigt sein, die im Auftrag eines Dritten ausgeführt werden, sofern im übrigen die Voraussetzungen gemäß § 4 InvZulG 1982/1986 bei dem Auftragnehmer gegeben sind. Dieser muß insbesondere selbst z.B. eine Neuentwicklung oder eine Weiterentwicklung betreiben und darf sich nicht --selbst wenn damit aus der Sicht des Auftraggebers oder aus gesamtwirtschaftlicher Sicht ein Beitrag zur Forschung und Entwicklung erbracht würde-- auf eine lediglich untergeordnete Hilfstätigkeit beschränken.
Auch nach dem Sinn und Zweck der Investitionszulage für Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen ist es nicht geboten, Unternehmen, die im Auftrag Dritter und damit entgeltlich Forschungen oder Entwicklungen betreiben, von der Förderung auszunehmen. Die Förderung nach § 4 InvZulG 1982/1986 diente dazu, die deutsche Wirtschaft in die Lage zu versetzen, Forschungs- oder Entwicklungsvorhaben selbst durchzuführen, um so die internationale Wettbewerbsfähigkeit zu erhalten und zu stärken (vgl. BTDrucks V/3890, S. 19; Urteil des Senats vom 24. Januar 1992 III R 24/89, BFHE 167, 262, BStBl II 1992, 427). Diesem Ziel des Gesetzes würde es widersprechen, wenn einem Steuerpflichtigen die Zulage allein deshalb versagt würde, weil er Forschung oder Entwicklung nicht mit dem Ziel der Nutzbarmachung der gefundenen Ergebnisse dieser Tätigkeit im eigenen Unternehmen betreibt (z.B. für die Herstellung von zum Absatz bestimmten Produkten), sondern im Auftrag eines Dritten, der die Forschungs- bzw. Entwicklungsergebnisse dann in seinem Betrieb verwertet. Dementsprechend anerkennt die Finanzverwaltung, daß auch im Dienstleistungsbereich ausgeführte Arbeiten als Entwicklung oder Weiterentwicklung i.S. des mit den hier anzuwendenden Vorschriften insoweit vergleichbaren § 82d Abs. 4 Nr. 2 und 3 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) a.F. zu beurteilen sein können (R 234 EStR 1997 i.V.m. Abschn. 234 Abs. 2 Satz 10 EStR 1990; s. auch Richter, Betriebs-Berater 1987, 1440, 1441). Im übrigen dürfte sich eine solche Forschungs- und Entwicklungstätigkeit in vielen Fällen als effektiver und damit letztlich auch billiger erweisen, als wenn sie von den auftraggebenden Firmen in Eigenregie betrieben würde.
Für die vom FG vorgenommene Differenzierung ist ein hinreichender Grund nicht erkennbar. Ausgehend von dem mit der Investitionszulage verfolgten Förderungszweck kann es keinen Unterschied machen, ob ein Steuerpflichtiger mit dem Endprodukt, in das die Ergebnisse seiner eigenen Forschungs- oder Entwicklungstätigkeit eingegangen sind, am Markt auftritt, oder ob er lediglich im Auftrag eines Dritten entgeltlich Forschungs- oder Entwicklungsarbeit leistet und ggf. entsprechende Ergebnisse anbietet. Entgegen der Auffassung des FG führt diese Beurteilung nicht zu einer ungerechtfertigten Bevorteilung von Unternehmen, die wie hier die Klägerin Forschung oder Entwicklung für Dritte betreiben. Zum einen können solche Unternehmen nur mit anderen Unternehmen, die ebenfalls Forschung oder Entwicklung für Dritte betreiben, verglichen werden. Zum anderen gehen bei der Übertragung einzelner Forschungs- oder Entwicklungsaufgaben von einem Unternehmen auf ein anderes Unternehmen die Forschungs- und Entwicklungskosten in gleicher Weise in das Endprodukt ein, wie wenn das auftraggebende Unternehmen --statt die entsprechenden Aufgaben nach außen zu vergeben-- die Forschung oder Entwicklung in einer eigenen Abteilung betreiben würde.
3. Die Vorentscheidung, die auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, war aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG geht zwar davon aus, daß die Klägerin im Rahmen der Forschung und Entwicklung der auftraggebenden Unternehmen arbeitet. Es hat aber --von seinem abweichenden Rechtsstandpunkt ausgehend-- keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die Tätigkeit der Klägerin als solche Forschung oder Entwicklung i.S. von § 4 InvZulG 1982/1986 i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u Satz 4 EStG ist oder sich möglicherweise als eine nur untergeordnete Hilfstätigkeit für die Auftraggeber darstellt. Es hat insoweit lediglich eine rechtliche Wertung vorgenommen, gleichzeitig aber auch auf den Einsatz eigenen Wissens und Könnens sowie auf die hohe innovative Kraft der Klägerin hingewiesen. Sollten die von der Klägerin durchgeführten Versuchsreihen der Weiterentwicklung der von ihren Auftraggebern hergestellten Erzeugnisse (Motore und Schmiermittel) dienen, wird das FG insbesondere festzustellen haben, ob es sich um wesentliche Änderungen handelt (vgl. § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u Satz 4 cc EStG).
Darüber hinaus wird das FG ggf. auch festzustellen haben, ob die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter bzw. die ausgebauten oder neu hergestellten Teile in ausreichendem Umfange (ausschließlich bzw. zu mehr als 66 2/3 v.H. oder zu mehr als 33 1/3 v.H.) der Forschung oder Entwicklung dienten.
Fundstellen
Haufe-Index 55727 |
BFH/NV 1999, 561 |
BStBl II 1999, 62 |
BFHE 187, 148 |
BFHE 1999, 148 |
BB 1999, 147 |
DB 1999, 264 |
DStRE 1999, 230 |
DStRE 1999, 230-232 (Leitsatz und Gründe) |
HFR 1999, 392 |
StE 1999, 42 |