BFH Urteil vom 18.05.1995 - IV R 20/94

Entscheidungsstichwort (Thema)

Realteilung einer Personengesellschaft: Auflösung aller Ergänzungsbilanzen, Wahlrechte gemäß § 24 UmwStG, erfolgsneutrale Kapitalkontenanpassung bei Buchwertansatz, Bindungswirkung der Schlußbilanz, Verlagerung stiller Reserven

Leitsatz (amtlich)

1. Bei der Realteilung einer Personengesellschaft mit Buchwertfortführung sind anläßlich der Einbringung eines Betriebs erstellte Ergänzungsbilanzen aufzulösen.

2. Die Wahl der Buchwertfortführung bei der Realteilung ist für die Realteiler mit der Folge bindend, daß sie ihr Kapitalkonto erfolgsneutral an die Summe der Buchwerte der ihnen zugeteilten Wirtschaftsgüter in der Schlußbilanz der Gesellschaft anpassen müssen; hierbei sind auch Aufstockungen und Abstockungen in den Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter zu berücksichtigen.

Orientierungssatz

1. § 24 Abs. 2 UmwStG läßt die Erstellung negativer Ergänzungsbilanzen zu, um Einbringungsgewinne zu neutralisieren, die dadurch entstehen, daß in der Bilanz der Personengesellschaft zwar die Buchwerte fortgeführt werden, dem Einbringenden im Hinblick auf die Einlagen von Mitgesellschaftern jedoch ein sein Betriebsvermögen übersteigendes Kapitalkonto eingeräumt wird. Dies gilt nicht, wenn Bareinlagen alsbald entnommen werden und sich der Vorgang danach als die Aufnahme eines Gesellschafters unter Zuzahlung darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 8.12.1994 IV R 82/ 92).

2. Die Gesellschafter haben bei der Realteilung einer Personengesellschaft ohne Spitzenausgleich das Wahlrecht, einen Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 3 EStG zu versteuern oder erfolgsneutral die Buchwerte dieser Wirtschaftsgüter in ihren Bilanzen fortzuführen. Dieses Wahlrecht beruht auf dem Gedanken, daß die Realteilung einer Personengesellschaft ihrem Wesen nach der umgekehrte Fall der Einbringung nach § 24 UmwStG ist. Es ist nach Maßgabe der zwischen den Gesellschaftern getroffenen Realteilungsvereinbarung in der steuerrechtlichen Schlußbilanz der Personengesellschaft --unter Einbeziehung der Ergänzungsbilanzen aller Gesellschafter-- auszuüben (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Die Schlußbilanz einer ohne Spitzenausgleich realgeteilten Personengesellschaft ist maßgebend dafür, mit welchem Wert die Wirtschaftsgüter in den Eröffnungsbilanzen der Gesellschafter für ihre eigenen Betriebe fortzuführen sind.

4. Die bei der Realteilung einer Personengesellschaft unter Buchwertfortführung erforderliche erfolgsneutrale Kapitalkontenanpassung kann zu einer Verlagerung von stillen Reserven von einem Realteiler auf den anderen führen; diese Verlagerung wird hingenommen, da die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt bleibt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

UmwStG § 24 Abs. 3, 2 Sätze 1-3; EStG 1983 § 16 Abs. 3

Verfahrensgang

FG Hamburg (Entscheidung vom 05.11.1993; Aktenzeichen V 112/90)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und die Beigeladenen sind Steuerberater. Sie brachten ihre Einzelpraxen zum 1. März 1981 in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ein, an der der Kläger mit 50 v.H., der Beigeladene zu 1 mit 20 v.H. und der Beigeladene zu 2 mit 30 v.H. beteiligt waren. Die Beigeladenen hatten zusätzlich Bareinlagen von 90 000 DM (Beigeladener zu 1) und 230 000 DM (Beigeladener zu 2) zu leisten. Die GbR setzte die eingebrachten Praxen in ihrer Bilanz einschließlich der positiven Ergänzungsbilanzen für die Beigeladenen und der negativen Ergänzungsbilanz für den Kläger mit ihren Buchwerten an; in den Ergänzungsbilanzen wurden Praxismehrwerte von 90 000 DM sowie 230 000 DM und ein Praxisminderwert von 320 000 DM ausgewiesen.

Die GbR wurde zum 31. Dezember 1983 wieder aufgelöst. Dabei wurden im Wege der Realteilung den Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligung an der GbR Teile des Mandantenstamms sowie einzelne Wirtschaftsgüter zugewiesen. Die Gesellschafter vereinbarten, die ihnen zugewiesenen Wirtschaftsgüter zu Buchwerten in eine neue Sozietät (des Klägers und des Beigeladenen zu 1) und eine Einzelpraxis (des Beigeladenen zu 2) zu überführen; Ausgleichsforderungen und -verbindlichkeiten wurden nicht begründet. Zum 31. Dezember 1983 wurden in der Schlußbilanz der GbR sämtliche Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten und in Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter die Praxismehrwerte und -minderwerte im bisherigen Umfang angesetzt. Der Beigeladene zu 2 aktivierte in seiner Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 1984 einen Praxiswert von 230 000 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete dem Kläger bei der Feststellung der Einkünfte für das Streitjahr 1983 einen Gewinn in Höhe von 230 000 DM mit der Begründung zu, das Ausscheiden des Beigeladenen zu 2 führe zu einem erfolgsneutralen Übergang des Praxiswerts aus dessen Ergänzungsbilanz in die Einzelpraxis und zu einer erfolgswirksamen (Teil-)Auflösung des in der Ergänzungsbilanz des Klägers ausgewiesenen Praxisminderwerts; dieser Gewinn sei auch nicht nach §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) begünstigt.

Einspruch und Klage, mit der der Kläger hilfsweise begehrte, den streitigen Gewinn um 30 000 DM zu mindern und als tarifbegünstigt festzustellen, blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 529 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

FA und FG haben zu Unrecht einen Gewinn des Klägers aus der Auflösung des Praxisminderwerts erfaßt.

1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß ein Einbringungsgewinn des Klägers durch die negative Ergänzungsbilanz neutralisiert worden ist.

Ein Einbringungsgewinn entsteht nach § 24 Abs. 2, 3 des Umwandlungsteuergesetzes (UmwStG) nur, wenn und soweit in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter in Ausübung des Wahlrechts für die Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebs höhere Werte als die bisherigen Buchwerte angesetzt werden. § 24 Abs. 2 UmwStG läßt die Erstellung negativer Ergänzungsbilanzen zu, um Einbringungsgewinne zu neutralisieren, die dadurch entstehen, daß in der Bilanz der Personengesellschaft zwar die Buchwerte fortgeführt werden, dem Einbringenden im Hinblick auf die Einlagen von Mitgesellschaftern jedoch ein sein Betriebsvermögen übersteigendes Kapitalkonto eingeräumt wird (vgl. Senatsurteil vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392, unter 3.). Von einer negativen Ergänzungsbilanz kann allerdings nicht Gebrauch gemacht werden, wenn Bareinlagen alsbald entnommen werden und sich der Vorgang danach als die Aufnahme eines Gesellschafters unter Zuzahlung darstellt (vgl. Senatsurteil in BFHE 176, 392, m.w.N.). Derartiges hat das FG aber nicht festgestellt. Entsprechend den Feststellungen des FG geht der Senat auch davon aus, daß es zur Auflösung der Sozietät gekommen und nicht lediglich der Beigeladene zu 2 gegen Sachwertabfindung ausgeschieden ist.

2. Das FG hat zu Unrecht entschieden, daß der Praxisminderwert des Klägers teilweise gewinnerhöhend aufzulösen war. Die Realteilung mit Buchwertfortführung war auch hinsichtlich der aufzulösenden Ergänzungsbilanzen in vollem Umfang erfolgsneutral.

a) Bei einer Realteilung ohne sog. Spitzenausgleich wird auf der Ebene der Personengesellschaft kein Gewinn realisiert, wenn Teilbetriebe oder einzelne Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens übernommen und mit den bisherigen Buchwerten fortgeführt werden (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, z.B. Urteile vom 10. Februar 1972 IV 317/65, BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419; vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456; vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385; vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607). Den Gesellschaftern wird ein Wahlrecht gewährt. Sie können einen Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 3 EStG versteuern und dürfen dann in ihren Bilanzen die ihnen zugeteilten Wirtschaftsgüter mit den Teilwerten ansetzen, oder sie können die Buchwerte dieser Wirtschaftsgüter in ihren Bilanzen fortführen. Dieses Wahlrecht beruht auf dem in § 24 UmwStG 1977 zum Ausdruck kommenden Rechtsgedanken, daß die Realteilung einer Personengesellschaft ihrem Wesen nach der umgekehrte Fall einer Einbringung nach dieser Vorschrift ist (BFH in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, 387).

Das Wahlrecht ist nach Maßgabe der zwischen den Gesellschaftern getroffenen Realteilungsvereinbarung in der steuerrechtlichen Schlußbilanz der Personengesellschaft auszuüben. Dabei sind auch die Ergänzungsbilanzen sämtlicher Gesellschafter einzubeziehen (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 16 Anm. 99 d, m.w.N.).

Für die Buchwertfortführung im Fall der Realteilung kann insoweit nichts anderes gelten als im umgekehrten Fall der Einbringung (§ 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Will der Übernehmer die Buchwerte fortführen, muß er sowohl die eigene als auch die Ergänzungsbilanzen der Mitgesellschafter berücksichtigen.

Die Ansätze der Wirtschaftsgüter in der Schlußbilanz der Personengesellschafter einschließlich der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter sind maßgebend dafür, mit welchem Wert die Wirtschaftsgüter in den Eröffnungsbilanzen der Gesellschafter für ihre eigenen Betriebe fortzuführen sind. Auch die Maßgeblichkeit der letzten gemeinschaftlich erstellten Bilanz für die Fortführungsbilanzen ergibt sich aus dem in § 24 UmwStG zum Ausdruck gekommenen Rechtsgedanken (BFH in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, 387). Die Fortführung der in der steuerrechtlichen Schlußbilanz der Personengesellschaft angesetzten Buchwerte hat auch zur Folge, daß in den Fortführungsbilanzen der Realteiler die Kapitalkonten erfolgsneutral den Buchwerten der übernommenen Wirtschaftsgüter anzupassen --also auf- oder abzustocken-- sind. Die Kapitalkontenanpassung führt zu einer Verlagerung von stillen Reserven von einem Realteiler auf den anderen; diese Verlagerung wird hingenommen, da die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt bleibt (vgl. BFH in BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419; in BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456; in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385; in BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607).

b) Im Streitfall haben nach den Feststellungen des FG sämtliche Gesellschafter das ihnen zustehende Wahlrecht in der Schlußbilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen im Sinne der Fortführung der Buchwerte ausgeübt.

Sämtliche Ergänzungsbilanzen waren, wie auch das FG angenommen hat, aufzulösen. Die bei einer Einbringung von Betrieben in eine Personengesellschaft erstellten Ergänzungsbilanzen beruhen darauf, daß nunmehr ein Unternehmen gemeinschaftlich fortgeführt wird; für Ergänzungsbilanzen nach Aufgabe dieses Unternehmens bei den nunmehr wieder allein tätigen Gesellschaftern besteht weder eine Notwendigkeit noch eine Rechtsgrundlage (BFH in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, 391). Nichts anderes gilt, wenn einige Gesellschafter die ihnen zugeteilten Wirtschaftsgüter in eine neue Personengesellschaft überführen.

Diese Auflösung der Ergänzungsbilanzen war indes --auch hinsichtlich des Praxiswerts-- erfolgsneutral, da in der steuerlichen Schlußbilanz der GbR einschließlich der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter sämtliche Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten --der Praxiswert mit 0 DM-- angesetzt wurden.

Die vom FG gezogenen Folgerungen sind demzufolge mit den erwähnten Grundsätzen der Realteilung unvereinbar. Das FG hat ausgeführt, die Realteilung habe zur Folge, daß der Beigeladene zu 2 den von ihm erworbenen Praxisstamm mit dem darin verkörperten Praxiswert in seine Einzelpraxis übernommen und in seiner Fortführungsbilanz mit den Anschaffungskosten von 230 000 DM zu aktivieren habe; mit der Auflösung der positiven Ergänzungsbilanz sei zwangsläufig die gewinnerhöhende Auflösung des Praxisminderwerts verbunden. Die begehrte Kapitalkontenanpassung führe auch deshalb nicht zu einem anderen Ergebnis, weil die Summe der Buchwerte der dem Beigeladenen zu 2 zugeteilten Wirtschaftsgüter dem Betrag seines Kapitalkontos entsprochen habe.

Das FG hat damit verkannt, daß sämtliche Realteiler an den Ansatz des Praxiswerts in der Schlußbilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen mit dem Buchwert von 0 DM gebunden waren. Demzufolge war auch eine Aktivierung eines übernommenen Praxiswerts in der Fortführungsbilanz des Beigeladenen zu 2 unzulässig. Da das Kapitalkonto des Beigeladenen zu 2 (in der Schlußbilanz einschließlich seiner negativen Ergänzungsbilanz) die Summe der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter --im Umfang des Praxismehrwerts-- überstieg, war es in dessen Fortführungsbilanz abzustocken; für den Kläger ergab sich im Umfang des gesamten Praxisminderwerts eine Aufstockung. Er mußte hierauf auch nicht wegen der unzutreffenden Handhabung im Falle des Beigeladenen zu 2 verzichten. Folglich wurde weder auf der Ebene der Personengesellschaft (zum 31. Dezember 1983) noch auf der Ebene der Realteiler (zum 1. Januar 1984) ein Gewinn realisiert. Die demgegenüber vom FG herangezogenen Grundsätze über die korrespondierende Fortentwicklung von Wertkorrekturen in positiven und negativen Ergänzungsbilanzen (etwa in bezug auf Abschreibungen, vgl. Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Tz.7874 f., m.w.N. zum Streitstand) sind jedenfalls nur für die zutreffende Ermittlung der Gewinnanteile der Gesellschafter im Zeitraum zwischen der Einbringung und der Realteilung maßgebend. Das FG hat schließlich hervorgehoben, daß die negative Ergänzungsbilanz eine Versteuerung der stillen Reserven durch den Einbringenden sicherstellen solle. Das trifft zwar zu (vgl. Widmann/Mayer, a.a.O., Tz.7873, 7876.1 a.E.), ist aber im Rahmen einer Realteilung ohne Bedeutung. Auch bei Buchwertfortführung durch sämtliche Realteiler bleibt die Versteuerung der stillen Reserven in jedem Fall sichergestellt. Werden die Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebs, wie das FG offenbar in bezug auf den vom Kläger eingebrachten Praxiswert angenommen hat, von einem anderen Realteiler übernommen, springen die (anteiligen) stillen Reserven auf ihn über; werden die Wirtschaftsgüter wieder vom Einbringenden übernommen, bleiben die (gesamten) stillen Reserven in seinem Betriebsvermögen verhaftet. Demzufolge ist es im Streitfall auch unerheblich, zu welcher eingebrachten Praxis die von den Realteilern übernommenen Mandanten und Wirtschaftsgüter gehörten.

Fundstellen

Haufe-Index 65699

BStBl II 1996, 70

BFHE 178, 390

BFHE 1996, 390

BB 1995, 2576

BB 1995, 2576-2577 (LT)

DB 1996, 23-24 (LT)

DStR 1995, 1913-1914 (KT)

DStZ 1996, 119-120 (KT)

HFR 1996, 150-151 (L)

StE 1995, 788 (K)