Leitsatz (amtlich)
Setzen sich die Gesellschafter einer KG nach Auflösung der Gesellschaft durch Realteilung auseinander, so haben sie ein Wahlrecht, entweder einen Aufgabegewinn der Gesellschaft zu versteuern und dann in ihren Bilanzen den Teilwert der ihnen zugeteilten Wirtschaftsgüter anzusetzen oder - wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist - den Buchwert dieser Wirtschaftsgüter fortzuführen.
Normenkette
EStG §§ 16, 6 Abs. 1 Nr. 5, § 6
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und sein Bruder waren alleinige Gesellschafter der F KG (KG), die am 31. Dezember 1971 aufgelöst wurde. Die Gesellschafter setzten sich im Wege der Realteilung in der Weise auseinander, daß der Kläger ab 1. Januar 1972 den von der Gesellschaft betriebenen Hauptbetrieb in B und der Bruder den Zweigbetrieb in M übernahm. Der Kläger setzte in seiner Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 1972 die abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit dem Teilwert an. In einer "Anlage zur Eröffnungsbilanz per 1. Januar 1972" berechnete er einen "Veräußerungsgewinn" von 65 849,07 DM als Unterschied zwischen dem Buchwert und dem Teilwert der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und erklärte ihn als Teil des Einkommens 1972. Auf der Grundlage der Eröffnungsbilanzwerte ermittelte und erklärte der Kläger einen laufenden Gewinn für das Jahr 1972 in Höhe von 62 285,92 DM und für das Jahr 1973 in Höhe von 72 251,74 DM. Er wurde dieser Erklärung gemäß vorläufig veranlagt.
Nach einer Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Ansicht, der Kläger müsse die Buchwerte der Wirtschaftsgüter, die er von der KG erhalten habe, fortführen. Das FA erhöhte dementsprechend den erklärten laufenden Gewinn für 1972 um 11 976,57 DM und für 1973 um 12 703,62 DM wegen der Versagung des Ansatzes der Teilwerte in der Eröffnungsbilanz und ließ andererseits den "Veräußerungsgewinn" von 65 849,07 DM außer Ansatz. Weitere Erhöhungen des laufenden Gewinns von 632,96 DM und 681,91 DM in den beiden Jahren sind nicht streitig.
Die Sprungklage, die gegen den Einkommensteuerbescheid 1973 und gegen den Gewerbesteuerbescheid 1972 gerichtet war, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertritt die Auffassung, der Kläger sei nach § 6 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berechtigt gewesen, die übernommenen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit dem Teilwert anzusetzen. Bei einer Auseinandersetzung im Wege der Realteilung stehe dem Betriebsnachfolger ein Wahlrecht zu, ob er die übernommenen Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten der Personengesellschaft fortführen oder die Teilwerte ansetzen wolle. Denn es handle sich um einen wesensgleichen Sachverhalt, wie er in § 22 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1969) für die Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft geregelt sei. Beide Fälle unterschieden sich lediglich durch ihre spiegelbildliche Umkehrung. Das FG könnte es dahingestellt sein lassen, ob der Kläger mit dem übernommenen Betrieb einen Firmenwert erworben habe und ob dieser ggf. mit dem Teilwert in der Eröffnungsbilanz hätte angesetzt werden müssen. Diese Entscheidung hätte im Rahmen des einheitlichen Feststellungsverfahrens getroffen werden müssen.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA, das Urteil des FG verletze die §§ 22 UmwStG 1969, 7 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV), 4, 5, 6, 15 und 16 EStG. Betrachte man den Fall losgelöst von § 22 UmwStG 1969, so lägen weder die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 noch des § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG vor. Weder seien die Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft oder der gesamthänderisch miteinander verbundenen Gesellschafter veräußert noch getauscht worden. Vielmehr seien lediglich gegenseitig die Gesamthandanteile übertragen worden. Werde hier ein Tauschvorgang bejaht, so könne eine Aufdeckung der stillen Reserven nur insoweit erfolgen, als eigene Anteile in den stillen Reserven enthalten seien. Das Urteil des FG sei auch mit der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht vereinbar, obwohl der BFH bislang die Möglichkeit der Aufstockung der Buchwerte nicht ausdrücklich ausgeschlossen habe. Das FG habe den entgeltlichen Erwerb nach § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG bejaht, obwohl eine wirtschaftliche Abrechnung der Gesellschafter bei der Teilung unter Berücksichtigung der Teilwerte der Wirtschaftsgüter nicht erfolgt sei. Für den Fall, daß man überhaupt den Erwerb eines Betriebs bejahe, müsse ein unentgeltlicher Erwerb im Sinne von § 7 Abs. 1 EStDV angenommen werden. Das Urteil des FG verstoße schließlich auch gegen § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, da nicht auf die hier gebotene Wahrung des Bilanzenzusammenhangs geachtet worden sei.
Das FA beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Revision des FA ist begründet. Der Senat kann mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen nicht entscheiden, ob der Kläger die Wirtschaftsgüter des Teilbetriebs, den er von der KG übernommen hat, in der Eröffnungsbilanz seines Einzelunternehmens mit dem Teilwert ansetzen kann.
I. Einkommensteuer
1. Nach Auflösung einer KG findet die Liquidation statt, sofern nicht eine andere Art der Auseinandersetzung vereinbart ist (§§ 131, 145, 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches - HGB -). Als eine andere Art der Auseinandersetzung kommt auch eine Naturalteilung des Gesellschaftsvermögens in Betracht (Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl., S. 479 f.). Dieser Vorgang ist eine Aufgabe des Betriebs durch die Gesellschaft. Er führt an sich dazu, daß bei der Gesellschaft ein Aufgabegewinn in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens entsteht, der den Gesellschaftern zuzurechnen ist, und daß andererseits die Gesellschafter, welche die auf sie übertragenen Wirtschaftsgüter in einen bestehenden oder neu eröffneten Betrieb einlegen, diese Wirtschaftsgüter in ihren Bilanzen mit dem Teilwert anzusetzen haben (§ 16 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3, § 6 Abs. 1 Nr. 5, 6 EStG.
a) Soweit die abweichende Auffassung des FA, die Buchwerte seien notwendig fortzuführen, auf frühere Entscheidungen des BFH gestützt werden könnte, die den Betrieb der Personengesellschaft als Betriebe der einzelnen Gesellschafter und die Bilanz der Personengesellschaft als Bündel der Bilanzen der einzelnen Gesellschafter betrachtet haben, sind diese Entscheidungen überholt. Der BFH hat in der neueren Rechtsprechung zur Ermittlung der Einkünfte der Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft die Selbständigkeit der Gesellschaft gegenüber den Gesellschaftern grundsätzlich anerkannt. Das gilt sowohl für Veräußerung zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern wie für gesellschaftsrechtliche Sacheinlagen (BFH-Urteil vom 25. November 1980 VIII R 32/77, BFHE 132, 425, BStBl II 1981, 419 m. w. N. aus der Rechtsprechung des I. und des IV. Senats des BFH). Die Selbständigkeit der Personenhandelsgesellschaft zeigt sich auch darin, daß die Gewinnanteile der Gesellschafter (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) als Anteile am Gewinn der Gesellschaft durch einen Vermögensvergleich der Gesellschaft und nicht durch Vermögensvergleiche der einzelnen Gesellschafter zu ermitteln sind (BFH-Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164). Gleiches gilt nach diesem Beschluß des Großen Senats des BFH nach Auflösung der Gesellschaft für die Ermittlung der Veräußerungs- oder Aufgabegewinnanteile der Gesellschafter. Sie sind Anteile am Veräußerungs- oder Aufgabegewinn der Gesellschaft, der durch eine steuerrechtliche Schlußbilanz der Gesellschaft zu ermitteln ist (ebenso bereits BFH-Urteil vom 17. April 1980 IV R 58/78, BFHE 131, 34, BStBl II 1980, 721 für die Anteile am Veräußerungsgewinn der Gesellschaft). Der Veräußerungsgewinn ergibt sich als Unterschied zwischen dem Buchwert der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der Gesellschaft und dem Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten (§ 16 Abs. 2 EStG), der Aufgabegewinn als Unterschied zwischen dem Buchwert der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der Gesellschaft und dem anzusetzenden gemeinen Wert dieser Wirtschaftsgüter nach Abzug der Aufgabekosten (§ 16 Abs. 3 EStG).
Der Veräußerungsgewinn der Gesellschaft ist handelsrechtlich, wenn nichts anderes vereinbart ist, nach dem Schlüssel für die Verteilung des Jahresgewinns auf die Gesellschafter zu verteilen (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 17. November 1955 II ZR 42/54, Juristenzeitung - JZ - 1956, 219) und steuerrechtlich den Gesellschaftern nach diesem Schlüssel zuzurechnen (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164). Die Verteilung des Aufgabegewinns der Gesellschaft auf die Gesellschafter bestimmt sich im Falle der Realteilung nach dem Wert der Wirtschaftsgüter, die auf den einzelnen Gesellschafter übertragen werden. Dazu schreibt § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG vor, daß im Falle der Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, für jeden Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen ist, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat. Aufgabegewinnanteil des Gesellschafters ist danach der Unterschied zwischen dem gemeinen Wert der ihm zugeteilten Wirtschaftsgüter und dem Buchwert seines Kapitalkontos (vgl. § 16 Abs. 2 EStG). Soweit das Verhältnis der gemeinen Werte der den Gesellschaftern zugeteilten Wirtschaftsgüter dem handelsrechtlichen Schlüssel für die Verteilung des Abwicklungsgewinns nicht entspricht und deshalb der Gesellschafter, der zuviel erhalten hat, dem Gesellschafter, der zuwenig erhalten hat, einen Ausgleich in Geld zahlt, erhöht dieser Ausgleich den Aufgabegewinnanteil des empfangenden Gesellschafters und vermindert den Aufgabegewinnanteil des leistenden Gesellschafters. Denn der Ausgleich ist Bestandteil der Vereinbarung über die Auseinandersetzung (vgl. Hueck, a. a. O.).
b) Legt ein Gesellschafter die Wirtschaftsgüter, die er im Wege der Realteilung von der Gesellschaft erhalten hat, in einen bestehenden oder neueröffneten Betrieb ein, so hat er sie in seiner Bilanz mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5, 6 EStG). Bei Eröffnung eines Betriebs entspricht der Teilwert in der Regel dem gemeinen Wert (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1978 I R 142/76, BFHE 128, 178, BStBl II 1979, 729). Ein (weiterer) Gewinn des Gesellschafters entsteht dadurch nicht (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG).
c) Es findet auch keine Gewinnverwirklichung durch "Tausch von Eigentumsanteilen" statt. Das Miteigentum zur gesamten Hand wird nicht dadurch aufgelöst, daß die einzelnen Gesellschafter wechselseitig ihre Miteigentumsrechte tauschen, sondern dadurch, daß die Gesellschaft ihre Wirtschaftsgüter an die einzelnen Gesellschafter übereignet (Hueck, a. a. .O). Die gegenteilige Erwägung in dem BFH-Urteil vom 10. Februar 1972 IV 317/65 (BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419) entspricht nicht dem Zivilrecht. Sie beruht auf einer Anwendung des § 11 Nr. 5 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) und ist durch die neuere Rechtsprechung des BFH zur Selbständigkeit der Personenhandelsgesellschaft bei Veräußerungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern und bei Sacheinlagen (BFHE 132, 425, BStBl II 1981, 419 mit Hinweisen aus der Rechtsprechung des I. und des IV. Senats des BFH) und durch die Ausführungen des Großen Senats des BFH in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 zur Schlußbesteuerung der Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft überholt.
d) Dies alles gilt auch, wenn die Realteilung in der Weise durchgeführt wird, daß Teilbetriebe der Gesellschaft auf die einzelnen Gesellschafter übergehen. § 7 Abs. 1 EStDV, der zur Fortführung der Buchwerte zwänge, findet auf gesellschaftsrechtliche Vorgänge dieser Art keine Anwendung. Ebenso wie nach Auflösung einer Kapitalgesellschaft (vgl. BFH-Urteile vom 19. April 1977 VIII R 23/75, BFHE 122, 453, BStBl II 1977, 712; vom 24. Januar 1979 I R 202/75, BFHE 128, 33, BStBl II 1979, 581) stehen sich allerdings der Untergang der Anteile an der Gesellschaft einerseits und der Übergang der Teilbetriebe auf die Gesellschafter andererseits nicht als Leistung und Gegenleistung gegenüber. Aber die Teilbetriebe werden in Erfüllung gesellschaftsrechtlicher Ansprüche der Gesellschafter und damit nicht "unentgeltlich" im Sinne des § 7 Abs. 1 EStDV übertragen.
2.a) Andererseits ist zu bedenken, daß die Grenze zwischen der Personenhandelsgesellschaft und ihren Gesellschaftern nicht so scharf gezogen ist wie die Grenze zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern. Steuerrechtlich ist zu beachten, daß die Personenhandelsgesellschaft selbst nicht einkommensteuerpflichtig ist, ihr Gewinn, auch ihr Veräußerungs- oder Aufgabegewinn nach Auflösung der Gesellschaft, wird den Gesellschaftern unmittelbar zur Besteuerung zugerechnet. Zivilrechtlich fällt ins Gewicht, daß der Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft, auf den nach Auflösung der Gesellschaft im Wege der Realteilung ein Teilbetrieb der Gesellschaft übergeht, an den Wirtschaftsgütern dieses Teilbetriebs schon bisher Miteigentum zur gesamten Hand hatte (§§ 718 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -); der Gesellschafter setzt seine Sachherrschaft in der rechtlichen Form des Alleineigentums fort. Aus diesen Gründen ist den Gesellschaftern, ähnlich wie bei Sacheinlagen (BFH-Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; § 22 UmwStG 1969, § 24 UmwStG 1977) und bei Entnahmen (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - betreffend Besteuerung der Mitunternehmer einer Personengesellschaft vom 20. Dezember 1977 IV B 2 - S 2241 - 231/77, BStBl I 1978, 8, Tz. 77, 57-65), auch im Fall der Realteilung nach Auflösung der Gesellschaft ein Wahlrecht einzuräumen. Sie können einen Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 3 EStG versteuern und dürfen dann in ihren Bilanzen den Teilwert der ihnen zugeteilten Wirtschaftsgüter ansetzen (siehe oben I.1.), sie können aber auch den Buchwert dieser Wirtschaftsgüter in ihren Bilanzen fortführen. Die neuere Rechtsprechung des BFH, welche dies unter bestimmten Voraussetzungen gestattet (BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419; vgl. auch Urteil vom 21. Dezember 1977 I R 247/74, BFHE 124, 199, BStBl II 1978, 305) ist im Schrifttum stets als Gewährung eines Wahlrechts und nicht als rechtliche Feststellung einer Pflicht zur Buchwertfortführung verstanden worden (Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 6 EStG, Anm. 372 mit weiteren Literaturhinweisen; Knobbe/Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 3. Aufl., 459 ff.; Beisse und Widmann in Gewinnrealisierung im Steuerrecht, herausgegeben im Auftrag der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft e. V. von Ruppe, 1981, 13, 27, 163, 178). Der Senat teilt diese Auffassung.
b) Voraussetzung für das Wahlrecht ist, daß die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt bleibt. Der BFH hat diese Voraussetzung als erfüllt angesehen, wenn im Zuge einer Realteilung Teilbetriebe der Gesellschaft auf die Gesellschafter übergehen, diese die Buchwerte fortführen und die Kapitalkonten den Buchwerten angleichen (BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419). Die Besteuerung der stillen Reserven ist dagegen nicht sichergestellt, wenn ein Gesellschafter für seinen Teilbetrieb die Besteuerung eines Aufgabegewinns nach § 16 Abs. 3 EStG und der andere Gesellschafter für seinen Teilbetrieb die Fortführung der Buchwerte wählt. Hier werden, da die Angleichung der Kapitalkonten an die Buchwerte auf den Gesellschafter beschränkt ist, der die Buchwerte fortführt, entweder zuviel oder zuwenig stille Reserven besteuert. Die Besteuerung der stillen Reserven wäre sichergestellt, wenn die Gesellschafter das Wahlrecht in der Weise ausübten, daß auch das Kapitalkonto des Gesellschafters, der die Besteuerung eines Aufgabegewinns nach § 16 Abs. 3 EStG gewählt hat, an den Buchwert der Wirtschaftsgüter des ihm zugeteilten Teilbetriebs angeglichen würde. Der Senat sieht im gegenwärtigen Rechtsstreit keine Veranlassung zu entscheiden, ob dies zulässig wäre. Er läßt auch offen, ob Zwischenwerte angesetzt werden dürfen.
c) Da somit die Ausübung des Wahlrechts in mehrfacher Beziehung von den Vereinbarungen der Gesellschafter über die Auseinandersetzung in Form der Realteilung abhängt, ist es geboten, ebenso wie in den Fällen der Sacheinlage (BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; § 22 UmwStG 1969, § 24 UmwStG 1977) die Ansätze der Wirtschaftsgüter in der steuerrechtlichen Schlußbilanz der Personengesellschaft, welche der Ermittlung des Aufgabegewinns der Gesellschaft und der Schlußbesteuerung der Gesellschafter in ihrer Eigenschaft als Mitunternehmer zugrunde liegt, als maßgebend dafür anzusehen, mit welchen Werten die Wirtschaftsgüter in den Bilanzen der Gesellschafter für ihre eigenen Betriebe fortzuführen sind.
3. Das bedeutet im Streitfall, daß über die Klage nicht entschieden werden kann, bevor festgestellt ist, mit welchen Werten die Wirtschaftsgüter in der steuerrechtlichen Schlußbilanz der KG angesetzt waren. Diese Feststellung, die das FG nicht getroffen hat, kann der BFH nicht nachholen (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Sache geht daher zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
a) Sollte das FG feststellen, daß in der steuerrechtlichen Schlußbilanz der KG die Buchwerte angesetzt waren und die Gesellschafter demnach keinen Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 3 EStG versteuert haben, so hat der Kläger die Buchwerte der KG fortzuführen, der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1973 ist dann rechtmäßig.
b) Sind dagegen die Wirtschaftsgüter in der steuerrechtlichen Schlußbilanz der KG nach § 16 Abs. 3 mit dem gemeinen Wert angesetzt und sind diese Wertansätze der Besteuerung eines Aufgabegewinns der Gesellschafter im Jahr 1971 zugrunde gelegt worden, so waren in der Eröffnungsbilanz des Klägers zum 1. Januar 1972 die Teilwerte der Wirtschaftsgüter anzusetzen. Die Besteuerung für das Streitjahr 1973 ist dann, wie vom FG vorgenommen, in der Weise durchzuführen, daß eine Anfangsbilanz 1973 zugrunde gelegt wird, in der die fortgeschriebenen (um die Abschreibungen 1972 verminderten) Teilwerte anzusetzen sind.
Gleiches gilt, wenn die gesonderte Feststellung der Einkünfte der Gesellschafter der KG für das Jahr 1971 noch geändert werden kann und dahin geändert wird, daß ein Ansatz der Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert zugrunde gelegt wird (vgl. dazu allerdings BFH-Urteil vom 9. April 1981 I R 191/77, BFHE 133, 278, BStBl II 1981, 620). Dabei wäre zu beachten, daß ein Geschäftswert nicht anzusetzen ist (BFH-Urteil vom 14. Februar 1978 VIII R 158/73, BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99).
c) Die Grundsätze über den Bilanzenzusammenhang (BFH-Beschluß vom 29. November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142) stehen in den soeben behandelten Fällen unter Nr. I 3 b) dem Ansatz der fortgeschriebenen Teilwerte der Wirtschaftsgüter in der Anfangsbilanz 1973 nicht entgegen, auch wenn der berichtigte Einkommensteuerbescheid 1972 nicht mehr geändert werden kann und nicht mehr geändert wird. Denn der Grundsatz von Treu und Glauben kann eine Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs gebieten mit der Folge, daß der Fehler zurück bis zur Anfangsbilanz des Jahres berichtigt wird, für das die Veranlagung noch nicht bestandskräftig ist (BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142; BFH-Urteil vom 27. März 1962 I 136/60 S, BFHE 75, 10 BStBl III 1962 273; Klein/Flokkermann/Kühr, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., § 4 Anm. 13 b mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs - RFH -). Die Voraussetzung dafür kann im Streitfall erfüllt sein. Das FA hat dem Kläger in der rechtlich unzutreffenden Meinung, es bestehe stets eine Pflicht zur Buchwertfortführung, Wertansätze aufgedrängt, die unrichtig sind, wenn in der steuerrechtlichen Schlußbilanz der KG der allgemeine Wert der Wirtschaftsgüter angesetzt worden ist. Damit hat es für das Jahr 1972 sein Bewenden, wenn der Einkommensteuerbescheid 1972 nicht mehr geändert werden kann und nicht mehr geändert wird. Der Kläger darf aber nicht gezwungen werden, die unrichtigen Bilanzansätze auch in seine weiteren Bilanzen, einschließlich der Anfangsbilanz 1973, zu übernehmen (vgl. BFH-Urteile vom 2. Juli 1969 I R 143/66, BFHE 96, 302, BStBl II 1969, 617; vom 26. November 1974 VIII R 258/72, BFHE 114, 226, BStBl II 1975, 206). Dabei fällt entscheidend ins Gewicht, daß es sich um die Bewertung in einem neueröffneten Betrieb handelt, die, wie die Bewertung einer Einlage, den steuerrechtlichen Gewinn nicht erhöht. Die Zweischneidigkeit der Wertansätze in der Bilanz, die den Entscheidungen zum Bilanzenzusammenhang zugrunde liegt, fehlt hier. Daher entsteht im Streitfall keine "Verzerrung der Gewinnermittlung" (BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142), wenn die Wirtschaftsgüter bereits in der Anfangsbilanz 1973 mit dem fortgeschriebenen Teilwert angesetzt werden mit der Folge, daß sich bereits im Streitjahr 1973 die Abschreibungen erhöhen (vgl. für den umgekehrten Fall der Ausbuchung eines Wirtschaftsguts BFH-Urteil vom 9. September 1980 VIII R 64/79, BFHE 131, 482, BStBl II 1981, 125 m. w. N. aus der Rechtsprechung).
Zur Klarstellung bemerkt der Senat, daß dann, wenn der Einkommensteuerbescheid 1972 noch geändert werden kann und geändert werden sollte, der vom Kläger erklärte "Veräußerungsgewinn" bei der Veranlagung 1972 nicht angesetzt werden dürfte, weil es sich um einen "Aufgabegewinn" des Jahres 1971 handelt (siehe oben I 1 a).
II. Gewerbesteuer
Obwohl ein Aufgabegewinn des Klägers (§ 16 Abs. 3 EStG) nicht der Gewerbesteuer unterliegt (vgl. Abschn. 39 Abs. 3, Abschn. 40 Abs. 1 Nr. 1 Gewerbesteuer-Richtlinien 1969), sind die Wertansätze in der steuerrechtlichen Schlußbilanz der KG auch maßgebend für die Wertansätze in den Bilanzen des Klägers seit 1972, welche der Gewerbesteuer zugrunde liegen (§ 7 des Gewerbesteuergesetzes). Dies wirkt sich, da der Kläger den Gewerbesteuerbescheid 1972 angefochten hat, bereits auf die Gewerbesteuer 1972 aus.
Fundstellen
Haufe-Index 74277 |
BStBl II 1982, 456 |
BFHE 1982, 282 |