BFH Urteil vom 19.06.1991 - I R 37/90 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Im Ausland einkommensteuerpflichtige Einnahmen i.S. des § 1 Abs. 3 EStG - Unbeschränkte Steuerpflicht im Ausland Voraussetzung für Anwendung des § 1 Abs. 3 EStG - Einnahmen i.S. des EStG - Fortsetzungsfeststellungsklage bei Revisionseinlegung durch das FA - Fortsetzungsfeststellungsklage bei Verpflichtungsklage - berechtigtes Interesse i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO für Verpflichtung des FA zur Erteilung einer Bescheinigung nach § 39c Abs. 3 Satz 3 EStG)

Leitsatz (amtlich)

Im Ausland einkommensteuerpflichtige Einnahmen i.S. des § 1 Abs.3 EStG sind allein solche, die nach dem Recht des jeweiligen ausländischen Staates steuerbar und nicht sachlich von der Steuer befreit sind. Der Begriff "Einnahmen" ist nicht im Sinne von "Einkünften" zu verstehen.

Orientierungssatz

1. § 1 Abs. 3 EStG i.d.F. des StBereinG 1986 enthält eine "Härtegrenze" für im Ausland steuerpflichtige Einnahmen von jährlich bis zu 5 000 DM. Die Härtegrenze soll einerseits vermeiden, daß die aufgrund der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht zu gewährenden familienbezogenen Entlastungen mangels ausländischer Besteuerung verlorengehen; andererseits soll sie aber auch nicht dazu führen, daß ein Steuerpflichtiger die familienbezogenen Entlastungen sowohl im Inland als auch im Ausland in Anspruch nehmen kann. Dabei unterstellt der Gesetzgeber, daß es bei niedrigen ausländischen Einnahmen des Steuerpflichtigen rechtlich und tatsächlich zu keiner ausländischen Besteuerung kommt (vgl. Literatur).

2. § 1 Abs. 3 EStG i.d.F. des StBereinG 1986 setzt anders als § 1 Abs. 2 EStG unbeschränkte Steuerpflicht im Ausland voraus.

3. Unter Einnahmen versteht das EStG Zuflüsse von Gütern in Geld oder Geldeswert vor Abzug der Ausgaben (vgl. BFH-Urteil vom 22.7.1988 III R 175/85). Dies gilt ebenso für § 1 Abs. 3 EStG.

4. Eine Fortsetzungsfeststellungsklage ist nicht deswegen unzulässig, weil nicht die Klägerseite, sondern das FA Revision eingelegt hat (vgl. BFH-Urteil vom 24.2.1988 X R 67/82).

5. Der Übergang zur Fortsetzungsfeststellungsklage ist auch bei einer Verpflichtungsklage zulässig (vgl. Literatur).

6. Der Rechtsstreit über die Verpflichtung des FA zur Erteilung einer Bescheinigung für unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer nach § 39c Abs. 3 Satz 3 EStG ist in der Hauptsache erledigt, wenn der Arbeitgeber den Lohnsteuer-Jahresausgleich nicht mehr durchführen darf (spätestens mit Ablauf des Monats März des dem Ausgleichsjahr folgenden Jahres). Der Kläger hat jedoch ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Ablehnung der Erteilung der Bescheinigung, wenn davon auszugehen ist, daß das FA und die Gerichte bei der derzeit im Einspruchsverfahren anhängigen Entscheidung darüber, ob der Kläger für das Streitjahr als unbeschränkt Steuerpflichtiger zu veranlagen ist, die Feststellungswirkung dieses Urteils beachten werden.

Normenkette

FGO § 100 Abs. 1 S. 4; EStG § 1 Abs. 3 Fassung: 1985-12-19, §§ 8, 42b Abs. 3, § 1 Abs. 2, § 2 Abs. 2 Nr. 2, § 50a Abs. 4 S. 2, § 39c Abs. 3 S. 2, § 4 Abs. 3

Verfahrensgang

FG Köln (Entscheidung vom 07.12.1989; Aktenzeichen 5 K 3625/89)

Tatbestand

I. Der verheiratete Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist deutscher Staatsangehöriger mit Wohnsitz in Belgien. Er lebt mit seiner nichtberufstätigen Ehefrau und einem Kind im eigenen Einfamilienhaus. Den Mietwert des Hauses gab der Kläger mit jährlich 5 760 DM und seine Einkünfte daraus mit ./. 9 368 DM an. Der Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, die er in Aachen ausübte. Aus einem Sparbrief einer inländischen Sparkasse bezog er jährliche Zinseinnahmen in Höhe von 6 250 DM.

Zur Durchführung des Lohnsteuerabzugs beantragte der Kläger beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eine Bescheinigung für unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer nach § 39c Abs.3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung.

Das FA lehnte die Erteilung der Bescheinigung mit Verfügung vom 16.Mai 1989 ab, da der Kläger in Anbetracht der Höhe seiner Einnahmen im Ausland nicht als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig i.S. des § 1 Abs.3 EStG gelte.

Der daraufhin erhobene Einspruch blieb erfolglos. Auf die Klage hob das Finanzgericht (FG) die ablehnende Verfügung auf und verpflichtete das FA, dem Kläger die beantragte Bescheinigung zu erteilen. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1990, 289 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 1 Abs.3 EStG.

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision mit der Maßgabe zurückzuweisen, daß die Rechtswidrigkeit des Ablehnungsbescheids vom 16.Mai 1989 festgestellt wird.

Der Kläger hat während des Revisionsverfahrens einen Fortsetzungsfeststellungsantrag entsprechend § 100 Abs.1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestellt. Er hat diesen Antrag damit begründet, daß das FA mit Bescheid vom 3.Dezember 1990 eine Verfügung über Nichtveranlagung zur Einkommensteuer 1989 erlassen habe, die damit begründet worden sei, der Kläger sei nicht i.S. des § 1 Abs.3 EStG unbeschränkt steuerpflichtig. Dagegen habe der Kläger Einspruch erhoben. Das FA habe antragsgemäß die Entscheidung über den Einspruch bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) ausgesetzt.

Das FA hat die Erledigung der Hauptsache erklärt, ohne dem Sachvortrag des Klägers zu widersprechen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führte zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

1. A. Die Hauptsache hat sich spätestens mit Ablauf des Monats März 1990 erledigt. Der Arbeitgeber des Klägers konnte die begehrte Bescheinigung nach § 39c Abs.3 Satz 3 EStG, die dem Lohnsteuerabzug dient, allenfalls noch beim Lohnsteuer- Jahresausgleich für 1989 berücksichtigen, den der Arbeitgeber spätestens bei der Lohnabrechnung für den letzten Lohnzahlungszeitraum durchführen darf, der im Monat März des dem Ausgleichsjahr folgenden Kalenderjahrs endet (§ 42b Abs.3 EStG).

Da der Kläger sonach im Zeitpunkt der Entscheidung des erkennenden Senats (am 19.Juni 1991) kein Rechtsschutzinteresse an der Bescheinigung mehr haben kann, wurde seine ursprünglich erhobene Klage unzulässig. Dies führt nur deswegen nicht zu einer Entscheidung gemäß § 126 Abs.3 Nr.1 FGO entsprechend dem Antrag des FA, weil der Kläger in der Revisionsinstanz einen Antrag auf Feststellung nach § 100 Abs.1 Satz 4 FGO stellte.

2. Die Fortsetzungsfeststellungsklage des Klägers gemäß § 100 Abs.1 Satz 4 FGO ist zulässig. Dieser prozessuale Weg steht auch für die Änderung einer Verpflichtungsklage offen (Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl. 1987, § 100 Rdnr.37, m.w.N.) und ist nicht deswegen unzulässig, weil nicht die Klägerseite, sondern das FA Revision eingelegt hat (BFH-Urteil vom 24.Februar 1988 X R 67/82, BFHE 152, 564, BStBl II 1988, 622).

Der Kläger hat ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung. Es ist davon auszugehen, daß das FA und die Gerichte bei der derzeit im Einspruchsverfahren anhängigen Entscheidung darüber, ob der Kläger für 1989 als unbeschränkt Steuerpflichtiger zu veranlagen ist, die Feststellungswirkung dieses Urteils beachten werden (BFH in BFHE 152, 564, BStBl II 1988, 622).

B. Für die Entscheidung über die Begründetheit der vom Kläger erhobenen Fortsetzungsfeststellungsklage war die Sache an das FG zurückzuverweisen. Es fehlt an der notwendigen Tatsachenfeststellung darüber, ob die Kapitaleinnahmen des Klägers nach belgischem Recht einkommensteuerpflichtig i.S. des § 1 Abs.3 Satz 1 EStG sind.

1. Als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig i.S. des § 1 Abs.3 EStG gelten deutsche Staatsangehörige, sowie ihre nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen, wenn die Steuerpflichtigen allein oder zusammen mit ihrem Ehegatten im Ausland einkommensteuerpflichtige Einnahmen von nicht mehr als 5 000 DM im Veranlagungszeitraum beziehen (§ 1 Abs.3 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs.2 Satz 1 Nrn.1 und 2 EStG).

Die Vorschrift des § 1 Abs.3 EStG wurde durch das Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1986 vom 19.Dezember 1985 (BGBl I, 2436, BStBl I, 735) eingeführt. Sie enthält eine "Härtegrenze" für im Ausland steuerpflichtige Einnahmen von jährlich bis zu 5 000 DM (BTDrucks 10/4513, S.20). Die Härtegrenze soll einerseits vermeiden, daß die aufgrund der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht zu gewährenden familienbezogenen Entlastungen (insbesondere Splitting-Verfahren, vgl. § 50 Abs.3 EStG) mangels ausländischer Besteuerung verlorengehen; andererseits soll sie aber auch nicht dazu führen, daß ein Steuerpflichtiger die familienbezogenen Entlastungen sowohl im Inland als auch im Ausland in Anspruch nehmen kann (Keßler, Betriebs-Berater --BB-- 1986, 1890). Dabei unterstellt der Gesetzgeber, daß es bei niedrigen ausländischen Einnahmen des Steuerpflichtigen rechtlich und tatsächlich zu keiner ausländischen Besteuerung kommt (ufcc, Finanz-Rundschau --FR-- 1986, 620).

Im Ergebnis verschafft damit § 1 Abs.3 EStG im Ausland ansässigen Angehörigen des öffentlichen Dienstes, auch soweit sie keinen diplomatischen oder konsularischen Status besitzen, einen steuerlichen Vorteil (BTDrucks 10/1636, S.89).

2. Angesichts dieses Hintergrunds sind als "im Ausland einkommensteuerpflichtige" Einnahmen allein solche anzusehen, die nach dem Recht des ausländischen Staates der Einkommensteuer unterliegen (vgl. Scholtz in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 1 Rdnr.171; vgl. auch Stenten, Information 1986, 350, und Hellwig, Der Betrieb --DB-- 1987, 2379), und zwar unabhängig davon, ob sie tatsächlich im Ausland zur Einkommensteuer herangezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 9.Oktober 1985 I R 271/81, BFHE 145, 44). Einnahmen unterliegen insbesondere dann nicht nach dem Recht des ausländischen Staates der Einkommensteuer, wenn sie dort, z.B. nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) und diesem Staat, sachlich steuerbefreit sind.

Diese Auslegung des Begriffes "im Ausland einkommensteuerpflichtige" Einnahmen steht mit dem Wortsinn und dem Sinn und Zweck des § 1 Abs.3 EStG im Einklang. Mit der Umschreibung "im Ausland einkommensteuerpflichtig" knüpft die Bestimmung ausdrücklich an die materiell-rechtliche Qualifikation der Einnahmen durch das ausländische Recht an, wobei "einkommensteuerpflichtig" insoweit synonym mit "der Einkommensteuer unterliegend" (und nicht steuerfrei) zu verstehen ist (vgl. § 1 Abs.2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG "im Inland einkommensteuerpflichtig" und § 50a Abs.7 Satz 1 "beschränkt steuerpflichtigen Einkünften"). Nur wenn die ausländische Besteuerung gemäß dem dortigen Recht eingreift, ist es überhaupt möglich, im Ausland familienbezogene Entlastungen in Anspruch zu nehmen. Hingegen kann es auch nach dem Sinn und Zweck der Regelung nicht --wie das FG meint-- darauf ankommen, ob die Einnahmen im Ausland erzielt wurden. § 1 Abs.3 EStG setzt anders als § 1 Abs.2 EStG unbeschränkte Steuerpflicht im Ausland voraus. Zu einer Veranlagung, bei der familienbezogene Entlastungen gewährt werden, kann es aber --bei Geltung des Welteinkommensprinzips-- im Ausland genauso kommen, wenn die Einnahmen nicht aus dem jeweiligen ausländischen Staat stammen.

3. Unter Einnahmen versteht das EStG Zuflüsse von Gütern in Geld oder Geldeswert vor Abzug der Ausgaben (vgl. § 2 Abs.2 Nr.2, § 4 Abs.3 Satz 1, § 8, § 50a Abs.4 Satz 2 EStG, und BFH-Urteil vom 22.Juli 1988 III R 175/85, BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995). Dies gilt ebenso für § 1 Abs.3 EStG. Hingegen kommt es --anders als für § 8 EStG-- nicht darauf an, ob diese geldwerten Güter "im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs.1 Nrn.4 bis 7 zufließen". § 1 Abs.3 EStG stellt --wie oben ausgeführt-- insoweit auf die Beurteilung durch das ausländische Einkommensteuerrecht ab (vgl. auch BFH in BFHE 145, 44).

In der Literatur wird eingewandt, der Begriff "Einnahmen" in § 1 Abs.3 EStG sei demgegenüber im Sinne von "Einkünften" zu verstehen (Stenten, a.a.O., 1986, 350, Hellwig; a.a.O., 1987, 2379, und in Littmann/Bitz/Meincke, Einkommensteuergesetz, § 1 Rdnr.84 b; anderer Ansicht ufcc, FR 1986, 620), die nach der Terminologie des EStG erst nach Verrechnung von Einnahmen und Ausgaben entstehen (vgl. § 2 Abs.2, § 4 Abs.3 Satz 1 EStG und Kirchhof in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 2 A 59).

Der Senat vermag diesem Einwand nicht zu folgen. Er geht vielmehr davon aus, daß der Einnahmebegriff des § 1 Abs.3 EStG im einkommensteuerrechtlichen Sinn zu verstehen ist (ebenso Blümich, Einkommensteuergesetz, § 1 Rdnr.72; Scholtz, a.a.O., § 1 Rdnr.170). Dem Sinn und Zweck der Härtegrenze wäre zwar möglicherweise besser Rechnung getragen, wenn der Gesetzgeber auf "Einkünfte" abgestellt hätte. Indes ist kein Hinweis ersichtlich, daß er bei der Verwendung des Wortes "Einnahmen" in § 1 Abs.3 EStG an "Einkünfte" gedacht haben könnte, die Verwendung des Begriffs "Einnahmen" also als Redaktionsversehen anzusehen ist. Der begriffliche Unterschied zwischen "Einkünften" und "Einnahmen" war dem Gesetzgeber bewußt, denn die ebenfalls durch das StBereinG 1986 eingefügte Ergänzung des § 1 Abs.2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG spricht nicht von "Einnahmen", sondern von "Einkünften". Die im Gesetzesentwurf der Bundesregierung vorgeschlagene Fassung des § 1 Abs.3 EStG ging ebenfalls von "Einkünften" aus und hob zudem ausdrücklich auf solche ab, "die im Ausland einkommensteuerpflichtig sind" (BTDrucks 10/1636, S. 12). Der Finanzausschuß des Bundestags änderte den Vorschlag der Bundesregierung, indem er eine Härtegrenze einfügte und dafür auf im Ausland steuerpflichtige "Einnahmen" abstellte. Überdies sprechen Gründe der Praktikabilität dafür, die Härtegrenze des § 1 Abs.3 EStG auf "Einnahmen" zu beziehen. Das FA müßte andernfalls nicht nur die Steuerbarkeit und Steuerpflicht der Einnahmen, sondern auch die Zulässigkeit des Abzugs von Ausgaben im Ausland und nach ausländischem Recht ermitteln.

4. Das Urteil des FG war aufzuheben, da es nicht festgestellt hat, ob die Kapitaleinnahmen des Klägers in Höhe von 6 250 DM, die er im Kalenderjahr 1989 erzielte, der belgischen Einkommensteuer unterliegen, mithin in Belgien "einkommensteuerpflichtig" sind. Als ausländische Rechtstatsache obliegt diese Feststellung dem FG. Nach Art.11 Abs.1, Abs.4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11.April 1967 (BGBl 1969 II, S.18 --DBA Belgien--) steht zumindest das Besteuerungsrecht insoweit dem Königreich Belgien zu. Für die weitere Frage, ob die Kapitaleinnahmen des Klägers in Belgien tatsächlich einkommensteuerpflichtig sind, ist es unerheblich, ob evtl. in der Bundesrepublik erhobene Quellensteuer auf die belgische Einkommensteuer anzurechnen ist (vgl. Art.23 Abs.2 Nr.2 i.V.m. Art.11 Abs.2 DBA-Belgien). Diese Anrechnung könnte nichts an der vorgreiflichen Einkommensteuerpflicht der Kapitaleinnahmen in Belgien ändern.

Die Kapitaleinnahmen des Klägers in Höhe von 6 250 DM können für die Ermittlung der Härtegrenze des § 1 Abs.3 EStG nicht mit den geltend gemachten negativen Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 9 368 DM verrechnet werden, da § 1 Abs.3 EStG (wie oben ausgeführt) auf Einnahmen und nicht auf Einkünfte abstellt.