Leitsatz (amtlich)
Hat das Finanzamt auf einen Einspruch gegen einen Gesellschaftsteuerbescheid nach Darlegung und Prüfung des Sachverhalts dem Einspruchsantrag durch einen gemäß § 94 AO erlassenen Abhilfebescheid entsprochen, so verstößt es gegen den bei Nachforderungen nach § 223 AO zu berücksichtigenden Grundsatz von Treu und Glauben, wenn das Finanzamt später bei unveränderter Sachlage auf Grund einer anderen rechtlichen Beurteilung die Gesellschaftsteuer nachfordert.
Normenkette
KVStG 1934 § 2 Ziff. 3b; KVStDB 1934 § 6 Abs. 2; AO §§ 94, 222-223
Tatbestand
Streitig ist, ob das Finanzamt, nachdem es auf den Einspruch der Steuerpflichtigen (Stpfl.) in einem gemäß § 94 AO erlassenen Abhilfebescheid entsprechend dem gestellten Antrag die Gesellschaftsteuer für einen Forderungsverzicht herabgesetzt hatte, bei unveränderter Sachlage lediglich auf Grund einer anderen rechtlichen Beurteilung nach fünf Jahren (innerhalb der Verjährungsfrist) die Gesellschaftsteuer in der durch den ursprünglichen, abgeänderten Steuerbescheid angeforderten Höhe geltend machen und den Differenzbetrag nachfordern kann.
Alleinige Gesellschafterin der Bgin. ist die L-AG. Die Bgin., die die Erzeugnisse der L-AG vertreibt, hatte in den Jahren 1932 bis 1937 von ihrer Gesellschafterin laufend Darlehen erhalten, die in einer Gesamthöhe von 500 000 RM gemäß den §§ 3, 9 KVStG versteuert worden waren. Am 30. Juni 1946 hatte die Bgin. bei der L-AG ein Guthaben von 14 560,67 RM, am 20. Juni 1948 eine geringfügige Schuld von 69,21 RM.
Im Zuge der Währungsreform wurde das Gesellschaftskapital der Bgin. von 100 000 RM im Verhältnis 1:1 auf 100 000 DM umgestellt. In der DM-Eröffnungsbilanz wurden gemäß den §§ 36 und 37 des D-Markbilanzgesetzes (DMBG) zwei Kapitalentwertungskonten von zusammen 70 338,48 DM eingesetzt. In einer notariellen Verhandlung vom 11. Januar 1951 verzichtete die L-AG zum Zwecke des Ausgleichs der Kapitalentwertungskonten auf einen entsprechenden Teilbetrag (von 70 338,48 DM) einer sich per 31. Dezember 1949 auf 508 953,61 DM belaufenden Forderung, die der L-AG gegen die Bgin. aus nach der Währungsreform getätigten Roheisen- und sonstigen Lieferungen zustand. Unter Bezugnahme auf das Protokoll dieser notariellen Verhandlung erließ das Finanzamt am 25. Januar 1951 einen Gesellschaftsteuerbescheid, in dem es unter Zugrundelegung eines Wertes von 70 338,48 DM eine Gesellschaftsteuer in Höhe von 3 v. H. = 2110,15 DM anforderte. Es Erblickte in dem zum Ausgleich der Kapitalentwertungskonten geleisteten Forderungsverzicht der L-AG eine freiwillige Leistung der Gesellschafterin im Sinne von § 2 Ziff. 3b KVStG (1934).
Die Vertreter der Bgin. und der L-AG wurden am 5. Februar 1951 beim Finanzamt persönlich vorstellig und beantragten, den Gesellschaftsteuerbescheid dahin abzuändern, daß die Steuer nur von dem 50 000 DM übersteigenden Verzichtsbetrage von 20 338,48 DM erhoben werde. Hinsichtlich der 50 000 DM sei im Hinblick auf das zwischen der L-AG und der Bgin. bestehende Kontokorrentverhältnis die Versteuerung schon in der RM-Zeit durch die Erhebung der Gesellschaftsteuer für die Zuführung der 500 000 RM vorgenommen worden, die auf 50 000 DM umzustellen seien. Das Finanzamt hielt zunächst seinen Standpunkt aufrecht, worauf die Bgin. bat, den mündlich zu Protokoll gestellten Antrag vom 5. Februar 1951 als Einspruch zu behandeln. Auf Grund einer Aufforderung des Finanzamts, eine Darlegung der Entwicklung des fraglichen Verrechnungskontos der L-AG seit 1. Januar 1944 einzureichen, begründete die Bgin. in einem Schreiben vom 13. März 1951 in ausführlicher Darlegung ihren Standpunkt. Die Darlehen seien zwar im Laufe der Zeit zurückgezahlt. Es habe sich aber um Gesellschafterdarlehen gehandelt, die dem Bereitstellungskredit einer Bank gleichzuachten seien, der in wechselnder Höhe seitens des Kreditnehmers ausgenutzt wird. Deshalb sei der zeitweilige Ausgleich des Verrechnungskontos ohne Bedeutung. Es sei so anzusehen, daß das versteuerte RM-Darlehen von 500 000 RM in Höhe des Umstellungsbetrages von 50 000 DM der Bgin. am Währungsstichtag auf Abruf zur Verfügung stand. Daher müsse bei einer Besteuerung des Haupttatbestands des Forderungsverzichts die für den Ersatztatbestand der Darlehnsgewährung gezahlte Gesellschaftsteuer in Anrechnung gebracht werden. Es sei daher Gesellschaftsteuer für den Forderungsverzicht nur unter Zugrundelegung eines Wertes von (70 338,48 weniger 50 000 DM =) 20 338,48 DM in Höhe von 3 v. H. = 610,15 DM zu erheben, die die Bgin. im Februar 1951 bezahlt hatte.
Gemäß einer Entscheidung des Vorstehers erließ das Finanzamt unter dem 16. März 1951 folgenden Bescheid an die Bgin.:
"Betr.: Ihr Einspruch vom 5.2.51 gegen den Gesellschaftsteuerbescheid vom 25.1.1951.
Auf Ihren Einspruch ändere ich den Gesellschaftsteuerbescheid v. 25.1.1951 gem. § 94 AO dahingehend ab, daß die Gesellschaftsteuer auf 610,15 DM festgesetzt wird. Sie ist durch Zahlung getilgt. Ihr Rechtsmittel hat damit seine Erledigung gefunden, die Rechtsmittelkosten trägt die Hansestadt Hamburg."
Im August 1955 fand eine Kapitalverkehrsteuerprüfung bei der Bgin. statt. Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, daß der Forderungsverzicht vom 11. Januar 1951 in voller Höhe steuerpflichtig sei.
Das Finanzamt schloß sich der Auffassung des Prüfers an und erließ am 24. April 1956 einen neuen Gesellschaftsteuerbescheid, in dem es -- wie in dem ersten abgeänderten Bescheid vom 25. Januar 1951 -- Gesellschaftsteuer wiederum in Höhe von 2110,15 DM (3 v. H. von 70 338,48 DM) verlangte. Auf den Einspruch der Bgin. setzte das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung vom 6. August 1956 die Steuerforderung unter Berücksichtigung der von der Bgin. im Februar 1951 geleisteten Zahlung von 610,15 DM auf 1500 DM herab, wies aber im übrigen den Einspruch als unbegründet zurück.
Auf die Berufung der Bgin. hob das Finanzgericht durch das mit der Rb. angefochtene Urteil die Einspruchsentscheidung und den ihr zugrunde liegenden Gesellschaftsteuerbescheid vom 24. April 1956 auf.
Das Finanzgericht stellte sich auf den Standpunkt, daß der Verzicht der L-AG auf einen Teil ihrer nach der Währungsreform entstandenen Forderungen aus Roheisenund sonstigen Lieferungen nach § 2 Ziff. 3b KVStG (1934) entgegen der Auffassung der Bgin. in voller Höhe der Gesellschaftsteuer unterliege. Denn es handle sich bei diesem Forderungsverzicht um einen anderen steuerlichen Tatbestand als den der Kreditgewährung vor der Währungsreform. Von einem laufenden über die Währungsreform hinaus dauernden Kontokorrentkredit von 500 000 RM = 50 000 DM könne nicht die Rede sein. Vielmehr habe die L-AG durch ihren Verzicht auf Forderungen aus den Warenlieferungen zum Ausgleich der Kapitalentwertungskonten eine neue Leistung erbracht, die eine neue Kapitalstärkung der Bgin. bezweckte und geeignet war, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen.
Das Finanzgericht hält jedoch die Nachforderung der Gesellschaftsteuer im Streitfall deshalb für unzulässig, weil das Finanzamt durch die Verfügung vom 16. März 1951 auf den Einspruch der Bgin. rechtskräftig über den Steueranspruch entschieden habe und diese rechtskräftige Einspruchsentscheidung bei dem unverändert gebliebenen Steuertatbestand einer Nachforderung nach § 223 AO nach Treu und Glauben entgegenstehe. Das Finanzgericht wendet sich -- insbesondere unter Bezugnahme auf seine Ausführungen in dem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 1958 S. 134 veröffentlichten Urteil II 61/56 (I) vom 25. Oktober 1957 -- auch gegen die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, nach der Gesellschaftsteuerbescheide nicht den Vertrauensschutz des § 222 AO genießen und daher Nachforderungen von Gesellschaftsteuer nach § 223 AO grundsätzlich bis zum Ablauf der Verjährungsfrist zulässig sind (vgl. besonders das Urteil des erkennenden Senats II 97/55 U vom 18. Mai 1955, BStBl 1955 III S. 208, Slg. Bd. 61 S. 27). Die Vorinstanz läßt aber die Frage, ob ein Kapitalverkehrsteuerbescheid den Vertrauensschutz des § 222 AO genießt oder nicht, im Hinblick darauf dahingestellt, daß -- wie erwähnt -- der Grundsatz von Treu und Glauben die Steuernachforderung ausschließe. Der Steuerpflichtige, der einer seinem Antrag entsprechenden Änderung des Steuerbescheids nicht widersprechen könne, müsse sich darauf verlassen können, daß die Steuer damit endgültig festgesetzt ist und nicht nach Jahren, wenn auch nur bis zum Ablauf der Verjährungsfrist, geändert werden kann, nur weil das Finanzamt inzwischen zu einer anderen Rechtsansicht gelangt ist. Treffe das Finanzamt auf Grund eines Einspruchs nach nochmaliger Prüfung des Sachverhalts eine den Einspruch erledigende Entscheidung, so würde es dem Grundsatz von Treu und Glauben widersprechen und das Vertrauen der Steuerpflichtigen zu den Steuerbehörden erschüttern, wenn es an seiner Entscheidung für den entschiedenen Steuertatbestand nicht auch für die Zukunft gebunden wäre, es sei denn, daß ganz besondere Umstände, insbesondere neue Tatsachen hinzukämen, die im Streitfall unstreitig nicht gegeben seien.
Mit der Rb. rügt der Vorsteher des Finanzamts (der Bf.) unrichtige Rechtsanwendung.
Entscheidungsgründe
Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes:
Ohne Rechtsirrtum ist das Finanzgericht zu dem Ergebnis gelangt, daß der Verzicht der L-AG auf die Teilforderung aus nach der Währungsreform getätigten Warenlieferungen zum Ausgleich der Kapitalentwertungskonten in voller Höhe nach § 2 Ziff. 3b KVStG (1934) der Gesellschaftsteuer unterlag. Nach dieser Richtung sind auch im Rechtsbeschwerdeverfahren von der Bgin. keine Einwände gegen die Feststellung des Finanzgerichts erhoben worden.
Es kommt daher für die Entscheidung darauf an, ob das Finanzamt an den danach materiell unrichtigen Abhilfebescheid vom 16. März 1951 gebunden oder ob es berechtigt war, unter Außerachtlassung dieses Bescheids die Gesellschaftsteuer anderweitig festzusetzen und durch die Einspruchsentscheidung vom 6. August 1956 Gesellschaftsteuer in Höhe von 1500 DM nachzufordern.
Es entspricht der Rechtsprechung des erkennenden Senats, daß Gesellschaftsteuerbescheide mit Rücksicht auf die ausdrückliche Vorschrift des § 6 Abs. 2 Satz 1 KVStDB unbeschadet ihrer schriftlichen Erteilung (Satz 2 a. a. O.) als formlose Bescheide im Sinne des § 212 AO gelten, deshalb nicht den Vertrauensschutz des § 222 Abs. 1 AO genießen, vielmehr Nachforderungen nach § 223 AO innerhalb der Verjährungsfrist grundsätzlich ohne das Vorliegen der Voraussetzungen des § 222 Abs. 1 AO zulässig sind (vgl. außer der schon erwähnten Entscheidung II 97/55 U vom 18. Mai 1955 unter anderem das Urteil des Bundesfinanzhofs II 160/57 U vom 16. Juli 1958, BStBl 1958 III S. 426, Slg.Bd. 67 S. 398). In dem letztgenannten Urteil hat sich der Senat auch mit Bedenken auseinandergesetzt, die in dem von der Vorinstanz zitierten Urteil des Finanzgerichts II 61/56 (I) vom 25. Oktober 1957 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1958 S. 134) enthalten sind, und sie -- ohne Erwähnung des Urteils des Finanzgerichts -- nicht für begründet erachtet. An dieser Rechtsprechung wird festgehalten.
Schon im Urteil II 97/55 U vom 18. Mai 1955 ist jedoch ausgesprochen, daß das Recht zu Nachforderungen nach § 223 AO dann nicht besteht, wenn über denselben Tatbestand bereits eine rechtskräftige Rechtsmittelentscheidung vorliegt (vgl. besonders den Rechtssatz 2 des Urteils). Nach den Urteilsgründen handelte es sich dabei um einen Fall, in dem ein rechtskräftiges finanzgerichtliches Urteil auf Grund desselben Sachverhalts ergangen war. Der Senat trägt jedoch keine Bedenken, unter Berücksichtigung der Begründung des Urteils II 97/55 U vom 18. Mai 1955 und der allgemeinen Fassung des Rechtssatzes 2 die Zulässigkeit der Nachforderung bei unverändertem Sachverhalt auch dann zu verneinen, wenn durch eine rechtskräftige Einspruchsentscheidung eine völlige oder teilweise Freistellung von Gesellschaftsteuer vorgenommen ist (vgl. dazu das Urteil des Reichsfinanzhofs II A 108/32 vom 23. Febraur 1933, RStBl 1933 S. 255, das die Bindung an eine Freistellung durch Rücknahme einer Einspruchsentscheidung zum Gegenstand hat; siehe auch Egly, Gesellschaftsteuer-Kommentar, Abschn. 49 Abs. 4 am Schluß, S. 108). Das zur Grunderwerbsteuer ergangene Urteil des Senats II 195/56 U vom 18. September 1957 (BStBl 1957 III S. 423, Slg. Bd. 65 S. 495) steht dieser Auslegung nicht entgegen, da es sich mit der -- im Streitfall nicht gegebenen -- Fehleraufdeckung durch die Aufsichtsbehörde nach § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO gegenüber rechtskräftigen Einspruchsbescheiden befaßt.
Nun liegt im Streitfall allerdings keine formelle Einspruchsentscheidung vor. Vielmehr hat das Finanzamt entsprechend der Vorschrift des § 259 Abs. 2 Satz 2 AO von einer formellen Einspruchsentscheidung abgesehen und den ursprünglichen Steuerbescheid gemäß dem Antrag der Bgin. nach § 94 Abs. 2 AO abgeändert. Der erkennende Senat hat in der Begründung des Urteils II 186/55 S vom 6. Februar 1957 (BStBl 1957 III S. 118, Slg. Bd. 64 S. 312) unter anderem unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs IV 554/53 U vom 28. Januar 1954 (BStBl 1954 III S. 90, Slg. Bd. 58 S. 470) ausgeführt, daß es sich bei der Abwicklung eines Rechtsstreits im Wege des § 94 AO um eine, wenn auch in besonderen Formen ergehende Entscheidung über ein Rechtsmittel handelt. Es kann dahingestellt bleiben, ob an dieser Formulierung in vollem Umfange festzuhalten ist. Denn jedenfalls handelt es sich um eine einer Rechtsmittelentscheidung ähnliche Entscheidung, durch die der Rechtsstreit (der Einspruch) seine Erledigung findet.
Es bedarf auch keiner abschließenden Beurteilung, ob schlechthin eine Erledigung des Rechtsstreits nach § 94 AO einer formellen rechtskräftigen Einspruchsentscheidung gleichzuachten ist und deshalb allgemein ein Abhilfebescheid bei unverändertem Sachverhalt einer Nachforderung von Gesellschaftsteuer entgegensteht. Der Senat folgt nämlich unter den besonderen Umständen des Streitfalls der Auffassung des Finanzgerichts im Ergebnis darin, daß die Nachforderung nach dem gemäß ständiger Rechtsprechung im Rahmen von § 223 AO zu berücksichtigenden Grundsatz von Treu und Glauben unzulässig ist. Denn hier war die materielle Frage, ob es sich hinsichtlich des Verzichtsbetrages von 50 000 DM um einen bereits in der RM-Zeit (als Ersatztatbestand) versteuerten Vorgang handelte oder nicht, Gegenstand ausdrücklicher mündlicher und schriftlicher Erörterungen gewesen. Nachdem danach das Finanzamt nach Prüfung des Sachverhalts gemäß einer Entscheidung des Vorstehers des Finanzamts die Herabsetzung des Steuerbetrages in dem Abhilfebescheid nach § 94 AO verfügte, verstößt es in der Tat im Sinne der Ausführungen der Vorinstanz gegen Treu und Glauben, daß das Finanzamt fünf Jahre später auf Grund einer Kapitalverkehrsteuerprüfung, bei der unstreitig keine neuen Tatsachen festgestellt wurden, lediglich entsprechend einer nunmehr geänderten Rechtsauffassung den in Frage stehenden Betrag erneut anforderte (vgl. dazu unter anderem das Urteil des Bundesfinanzhofs IV 587/55 U vom 2. August 1956 -- BStBl 1956 III S. 340, Slg. Bd. 63 S. 375 --, nach dem die Nichtbeanstandung eines bei einer Lohnsteuerprüfung überprüften Sachverhalts nach dem Grundsatz von Treu und Glauben eine Nachforderung hinsichtlich desselben Sachverhalts auf Grund einer späteren Lohnsteuerprüfung ausschließen kann).
Die Berufung des Bf. auf das nicht amtlich veröffentlichte Urteil des erkennenden Senats II 14/55 vom 19. September 1956 (Deutsche Steuer-Rundschau 1957 S. 16) kann zu keiner anderen Beurteilung führen. In dieser Entscheidung ist zwar ausgeführt, daß das Finanzamt auch an einen schriftlichen Freistellungsbescheid im Sinne des § 210 Abs. 3 AO bei der Gesellschaftsteuer nicht gebunden sei. Ein Freistellungsbescheid setzt aber keine Mitwirkung des Steuerpflichtigen voraus. Dagegen kann der Abhilfebescheid nach § 94 Abs. 2, Abs. 1 Ziff. 2 AO nur erlassen werden, wenn der Steuerpflichtige zustimmt oder soweit seinem Antrage der Sache nach entsprochen wird. Der auf Grund eines Einspruchs gegen den Gesellschaftsteuerbescheid erlassene Abhilfebescheid ist als Entscheidung über ein Rechtsmittel oder jedenfalls als einer Rechtsmittelentscheidung ähnliche Entscheidung mehr als ein Freistellungsbescheid und steht aus den dargelegten Gründen im Streitfall unter dem Vertrauensschutz des Grundsatzes von Treu und Glauben.
Nach alledem war die Rb. als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 410156 |
BStBl III 1961, 438 |
BFHE 1962, 471 |