BFH Urteil vom 19.08.1998 - XI R 9/97 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Dauerschulden: Schulden des laufenden Geschäftsverkehrs, Finanzierung von Festgeldanlagen, Verwendung des Geschäftserlöses, Kreditaufnahme ohne Abschluß einer Tilgungsvereinbarung, Kreditrückzahlung, Unmaßgeblichkeit der Kreditsicherung

Leitsatz (amtlich)

Ein längerfristiger Kredit dient dem laufenden Geschäftsverkehr und ist auch ohne Nachweis einer vorangegangenen besonderen Tilgungsvereinbarung nicht als Dauerschuld zu behandeln, wenn er einem bestimmten Geschäftsvorfall unmittelbar zuzuordnen ist und der sich aus der Abwicklung dieses Geschäfts ergebende Erlös ausschließlich zur Rückführung des Kredits verwendet wird.

Orientierungssatz

1. Beim Vorliegen dieser Voraussetzungen ist es auch nicht schädlich, wenn der Kredit (teilweise) aus anderen Mitteln zurückgeführt wird, weil die Erlöse aus dem finanzierten Geschäft --z.B. wegen Kursrückgangs oder aufgrund anderweitig eingetretener Wertverluste-- zu seiner Tilgung nicht ausreichen (hier: Monatliche Aufnahme von Krediten --ohne Abschluß einer Tilgungsvereinbarung-- und Anlage auf Festgeldkonten in Dollar für einen Monat, wobei das Guthaben zur Absicherung der Kredite verpfändet wurde. Teilweise Tilgung der Kredite ohne Veränderung der Festgeldanlagen).

2. Schulden dienen der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, so daß sie als Dauerschulden i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG zu beurteilen sind, wenn ihr Gegenwert auf Grund ihrer tatsächlichen Laufzeit das Betriebskapital für längere Zeit verstärkt. Das ist bei Schulden, die eine Laufzeit von mehr als einem Jahr aufweisen, regelmäßig der Fall. Es sei denn, es handelt sich um laufende Verbindlichkeiten, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr eines Unternehmens entstehen.

3. Die Sicherung eines Kredits ist für die Frage, ob ihm der Charakter einer Dauerschuld zukommt, unerheblich (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

GewStG 1984 § 12 Abs. 2 Nr. 1, § 8 Nr. 1

Verfahrensgang

FG Berlin (Urteil vom 09.08.1996; Aktenzeichen VI 281/92)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Alleinerbe nach F. Dieser betrieb eine ......Vermietung als Einzelunternehmen. Im Rahmen dieses Betriebs nahm er (Euro-)Kredite in DM auf und beauftragte die Bank, sie auf Festgeldkonten in Dollar anzulegen. Die Guthaben wurden zur Absicherung der Kredite verpfändet. Kreditaufnahme und Festgeldanlage erfolgten jeweils für einen Monat. Nachdem die Kredite zunächst aus den fälligen Festgeldern zurückgeführt worden waren, wurden in den streitigen Zeiträumen beide bei Fälligkeit jeweils um einen Monat verlängert. Grund war die rückläufige Entwicklung des Dollar-Kurses; die Verlängerung sollte die Realisierung eingetretener Kursverluste verhindern. Die Kredit- und Guthabenzinsen wurden der Kredit- und Anlagesumme jeweils hinzugerechnet, später wurden die Guthabenzinsen teilweise zur Entrichtung der fälligen oder Rückführung der angewachsenen Kreditzinsen verwendet.

Im Juni und Juli 1986 erfolgten erneut Kreditrückzahlungen - wobei die Festgeldanlagen unverändert blieben, im August 1987 der Verkauf eines Teilbetrages der Festgelder. Die Kreditbeträge beliefen sich zum 1. Januar 1986 auf 165 865 532 DM, zum 1. Januar 1987 auf 154 278 342 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte die Kredite als Dauerschulden gemäß § 8 Nr. 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Infolge laufender Verluste wirkte sich dies in den Streitjahren allerdings lediglich auf den Steuermeßbetrag nach dem Gewerbekapital aus.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, eine Schuldaufnahme stelle nur dann eine Dauerschuld dar, wenn sie der nicht nur vorübergehenden, längerfristigen Verstärkung des Betriebskapitals diene. Dies treffe auf solche Schulden nicht zu, die --wie im Streitfall-- im gewöhnlichen Geschäftsverkehr eines Unternehmens eingegangen würden. Auch derartige Schulden könnten allerdings aufgrund des zeitlichen Moments Dauerschulden werden, wenn sie --wie vorliegend-- nicht innerhalb von zwölf Monaten getilgt würden. Stehe eine Schuld jedoch mit einem bestimmten Geschäftsvorfall in unmittelbarem Zusammenhang, handele es sich auch dann nicht um eine Dauerschuld, wenn sie zudem in der nach Art des Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt werde. Dieser Zusammenhang bestehe, wenn das Darlehen nachweisbar aus den Erlösen des finanzierten Geschäfts zu tilgen sei.

An dieser Voraussetzung fehle es zwar im Streitfall, denn die Kredite seien im Streitjahr 1986 zum Teil ohne Auflösung der entsprechenden Festgeldanlage, diese dagegen erst im August 1987 zurückgeführt worden.

Dennoch lägen keine Dauerschulden vor. Denn die Verbindlichkeiten seien aufgrund eines einheitlichen Auftrags an die Bank zur Anschaffung von Festgeldanlagen und damit Umlaufvermögen eingegangen worden, die Guthaben seien zudem zugunsten der Kredite verpfändet worden. Diese tatsächliche und rechtliche Bindung habe bis zur Tilgung der Kredite bestanden. Dann könne es nicht darauf ankommen, ob eine Tilgung tatsächlich aus den jeweiligen Erlösen der Geschäfte erfolge. Denn im Zeitpunkt der Lösung dieses Zusammenhangs durch die Tilgung habe insoweit keine Schuld mehr bestanden. Der Gesetzeszweck gebiete nicht, eine Schuld infolge ihrer (vorzeitigen) Tilgung zur Dauerschuld werden zu lassen.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung der §§ 8 Nr. 1 und 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG.

Das FG habe eine Verknüpfung zwischen Kredit und bestimmtem Geschäft bereits infolge der Verpfändung des angeschafften Umlaufvermögens zugunsten der Darlehen angenommen. Die Verpfändung habe aber lediglich der Sicherung, nicht hingegen der Tilgung des Kredits gedient. Damit widerspreche die Vorentscheidung den Grundsätzen der Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7. August 1990 VIII R 423/83 (BFHE 162, 117, BStBl II 1991, 23) und vom 17. Juni 1993 IV R 10/92 (BFHE 172, 106, BStBl II 1993, 843). Dort sei eine Verknüpfung in der Weise gefordert worden, daß der Zusammenhang zu dem bestimmten Geschäft von der Übernahme des Kredits bis zu seiner Abwicklung eindeutig nachgewiesen werden könne. Das setze den Abschluß einer Tilgungsvereinbarung voraus, wonach das Darlehen aus den Erlösen des finanzierten Geschäfts zu tilgen sei. An einer derartigen Vereinbarung fehle es im Streitfall, wie auch das FG festgestellt habe.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen. Die rechtliche Verbindung zwischen den Krediten sei durch die Verpfändung gegeben. Nur in Einzelfällen seien die Schulden nicht durch die Veräußerung von Dollarbeständen getilgt worden, um Kursverluste zu vermeiden. Die Kredite seien dennoch nie in den allgemeinen Finanzkreislauf des Unternehmens geflossen, sie hätten vielmehr ausschließlich der unmittelbaren Finanzierung bestimmter Positionen des Umlaufvermögens gedient.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 8 Nr. 1 GewStG werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die bei seiner Ermittlung abgezogenen Zinsen für Dauerschulden wieder hinzugerechnet. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG werden Dauerschulden bei der Ermittlung des Gewerbekapitals dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs hinzugerechnet.

Neben Schulden, die mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen, sind Dauerschulden solche Schulden, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen.

Schulden dienen der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert auf Grund ihrer tatsächlichen Laufzeit das Betriebskapital für längere Zeit verstärkt (BFH-Urteile vom 18. August 1959 I 137/58 U, BFHE 69, 453, BStBl III 1959, 430; vom 18. April 1991 IV R 6/90, BFHE 164, 381, BStBl II 1991, 584). Das ist bei Schulden, die --wie im Streitfall-- eine Laufzeit von mehr als einem Jahr aufweisen, regelmäßig der Fall (BFH-Urteile vom 19. Juni 1980 IV R 93/77, BFHE 131, 73, BStBl II 1980, 660; vom 15. November 1983 VIII R 179/83, BFHE 140, 96, 100, BStBl II 1984, 213).

2. Eine Ausnahme gilt allerdings für laufende Verbindlichkeiten, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr eines Unternehmens entstehen (BFH-Urteile vom 9. April 1981 IV R 24/78, BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481; vom 7. August 1990 VIII R 6/90, BFHE 162, 350, BStBl II 1991, 246). Dabei handelt es sich insbesondere um Kredite, die ein Unternehmen zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines bestimmten Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens aufnimmt und die aus dem bei der Veräußerung dieses Wirtschaftsguts erzielten Erlös zu tilgen sind (BFH-Urteile vom 7. August 1990 VIII R 40/87, BFHE 162, 122, BStBl II 1990, 1077; in BFHE 164, 381, BStBl II 1991, 584). Ihnen gleichgestellt werden Verbindlichkeiten zur Finanzierung von Gegenständen, die einen Grenzfall zwischen Anlage- und Umlaufvermögen darstellen und deren Anschaffung bzw. Herstellung zu den immer wiederkehrenden, den Gegenstand des Unternehmens ausmachenden üblichen Geschäftsvorfällen gehört (BFH-Urteil in BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481). Soweit Kredite dem laufenden Geschäftsverkehr zuzurechnen sind, kann aus der über ein Jahr hinausgehenden Laufzeit allein noch nicht auf den Charakter als Dauerschuld geschlossen werden (BFH-Urteile in BFHE 131, 73, BStBl II 1980, 660; vom 7. Juni 1989 X R 127/87, BFH/NV 1990, 391). Auch ein längerfristiger Kredit dient vielmehr dem "laufenden Geschäftsverkehr", wenn er in wirtschaftlichem Zusammenhang mit laufenden Geschäftsvorfällen steht und in der nach Art des Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt wird (BFH-Urteile in BFHE 131, 73, BStBl II 1980, 660; in BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481; vom 18. Dezember 1986 I R 293/82, BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446).

3. Der geforderte wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Kredit und finanziertem Geschäft ist gegeben, wenn vereinbart und nachprüfbar sichergestellt ist, daß der sich aus der Abwicklung des einzelnen Geschäfts ergebende Erlös zur Abwicklung des einzelnen Kreditgeschäfts verwendet wird und damit der freien Verfügung des Schuldners entzogen ist (BFH-Urteil vom 4. November 1964 I 206/62, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1965, 318). Der Zusammenhang muß grundsätzlich vertraglich begründet und bei der Abwicklung des Kredits auch tatsächlich gewahrt werden (BFH-Urteile vom 25. Juli 1961 I 54/60 U, BFHE 73, 427, BStBl III 1961, 422; in BFHE 162, 117, BStBl II 1991, 23; in BFHE 162, 350, BStBl II 1991, 246; in BFHE 172, 106, BStBl II 1993, 843).

Um die geforderte wirtschaftliche Verknüpfung zu begründen, ist daher nicht ausreichend, wenn die Verbindlichkeiten lediglich aufgrund eines einheitlichen Auftrags an die Bank zur Beschaffung der Festgeldanlagen eingegangen wurden. Gleiches gilt --selbst wenn insoweit eine rechtliche Verknüpfung zu bejahen wäre-- für die Verpfändung der Festgelder. Sie dient lediglich der Sicherung der Kredite, nicht hingegen ihrer Tilgung. Dies gilt unabhängig davon, ob das jeweilige (ausländische) Recht eine unmittelbare Verrechnung erlaubt. Die Sicherung eines Kredits ist für die Frage, ob ihm der Charakter einer Dauerschuld zukommt, unerheblich (BFH-Urteile in BFHE 73, 427, BStBl III 1961, 422; vom 26. August 1992 I R 11/92, BFH/NV 1993, 121).

Andererseits setzt die Anerkennung des erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen den Geschäftsvorfällen und dem jeweiligen Kreditgeschäft aber nicht in jedem Fall den Nachweis einer vorangegangenen besonderen Tilgungsvereinbarung voraus. Auf sie kann vielmehr verzichtet werden, wenn beide Geschäfte tatsächlich in der Weise gegenseitig zugeordnet sind, daß verfügbare Erlöse (einschließlich erzielter Zinsen) aus dem finanzierten Geschäft ausschließlich zur Rückführung des jeweiligen Kredits verwendet werden. Liegen diese Voraussetzungen vor, ist es nach Ansicht des Senats auch nicht schädlich, wenn die Kredite (teilweise) aus anderen Mitteln zurückgeführt werden, weil die Erlöse aus dem finanzierten Geschäft --z.B. wegen Kursrückgangs wie im Streitfall oder aufgrund anderweitig eingetretener Wertverluste-- zu ihrer Tilgung nicht ausreichen. Entscheidend ist, daß die Erlöse nicht anderen Verwendungen zugeführt werden, somit der freien Verfügung des Kaufmanns entzogen sind. Ist dies der Fall, kann es auch nicht darauf ankommen, ob die Kredite in der nach Art der Geschäftsvorfälle üblichen Frist getilgt werden.

Die Vorentscheidung, die von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war aufzuheben.

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

Den Feststellungen des FG ist nicht eindeutig zu entnehmen, ob die aufgenommenen Kredite über die gesamte Laufzeit des Engagements bestimmten Festgeldanlagen zuzuordnen waren und die daraus erzielten Erlöse tatsächlich ausschließlich zur Tilgung der entsprechenden Kredite verwendet worden sind. Es ist auch nicht erkennbar, ob der Erlös aus dem Verkauf eines Teilbetrags der Festgeldanlagen im August 1987 zur Rückführung des entsprechenden Kredits verwendet worden ist.

Die Sache war daher an das FG zurückzuverweisen, damit es seine Feststellungen ergänzt und den Streitfall nach den dargestellten Rechtsgrundsätzen erneut entscheidet.