Leitsatz (amtlich)
War eine GmbH als Gesellschafter an einer zweigliedrigen OHG beteiligt und ist der andere Gesellschafter ausgeschieden, so daß das Unternehmen der OHG auf den allein verbliebenen Gesellschafter - die GmbH - übergegangen ist, kann auch im Verhältnis der GmbH zu der untergegangenen OHG das für die Geltendmachung der Gewerbeverluste der früheren OHG erforderliche Merkmal der Unternehmensgleichheit erfüllt sein, wenn der wirtschaftliche, finanzielle und organisatorische Zusammenhang zwischen der früheren Betätigung innerhalb der OHG und der jetzigen Betätigung der GmbH gegeben ist.
Normenkette
GewStG § 10a
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) - eine GmbH, die Einzelhandelsgeschäfte betreibt - war ab 2. April 1960 zu 99 v. H. an der B-OHG (OHG) - ebenfalls ein Unternehmen des Einzelhandels - beteiligt. Die verbleibenden 1 v. H. hielt die B-GmbH, eine hundertprozentige Tochtergesellschaft der Klägerin. Die OHG war finanziell, organisatorisch und wirtschaftlich in das Unternehmen der Klägerin eingegliedert.
Durch Beschluß vom 28. Juni 1961 wurde das Vermögen der B-GmbH unter Ausschluß der Abwicklung im Wege der verschmelzenden Umwandlung auf die Klägerin übertragen. Damit erwarb die Klägerin auch das restliche Prozent der Anteile an der OHG. Die OHG wurde im Handelsregister gelöscht. Deren Filialen wurden von der Klägerin zusammen mit bereits früher von ihr erworbenen Filialbetrieben eines anderen Unternehmens weitergeführt.
Die OHG hatte in der Zeit vom 2. April 1960 bis 28. Juni 1961 Gewerbeverluste erlitten. Bei der endgültigen Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags der Klägerin für das Jahr 1966 hatte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) im Rahmen der Errechnung der nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zu berücksichtigenden Fehlbeträge (Gewerbeverluste) die Verluste der OHG nicht berücksichtigt. In ihrem Einspruch machte die Klägerin geltend, der bisher bei der Festsetzung berücksichtigte Fehlbetrag aus dem Jahre 1963 müsse um den Betrag der o. g. Verluste der OHG höher angesetzt werden. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Klägerin erhob Klage, mit der sie ihr Begehren weiterverfolgte.
Das FG hat der Klage im wesentlichen stattgegeben. Die Klägerin könne die streitigen Verluste der 1961 gelöschten OHG noch als berücksichtigungsfähige Fehlbeträge geltend machen, allerdings nur in einer Höhe, die ihrem ehemaligen Beteiligungsverhältnis an der OHG entspreche (99 v. H.). Für den Verlustabzug nach § 10a GewStG seien Unternehmer- und Unternehmensgleichheit erforderlich. Diese Voraussetzungen seien gegeben, da die Klägerin den Betrieb der OHG fortgeführt habe. § 8 Nr. 8 GewStG stehe dem Abzug der Fehlbeträge nicht entgegen.
Gegen die Entscheidung des FG wendet sich das FA mit der Revision. Das FA rügt Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG fehle es an dem Merkmal der Unternehmensgleichheit.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist unbegründet.
Das FG hat zutreffend entschieden, daß sich der Gewerbeertrag der Klägerin für 1966 um einen weiteren Fehlbetrag mindert.
Der für die Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags maßgebende Gewerbeertrag wird bei Gewerbetreibenden, die den Gewinn nach § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermitteln, um die Gewerbeverluste der fünf vorangegangenen Erhebungszeiträume gekürzt, soweit diese in den Vorjahren noch nicht berücksichtigt worden sind (§ 10a Satz 1 des auf den Streitfall noch anzuwendenden GewStG 1965). Geht ein Gewerbebetrieb im ganzen auf einen anderen Unternehmer über, so kann der andere Unternehmer den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um Gewerbeverluste kürzen, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags des übergegangenen Unternehmens ergeben haben (§ 10a Satz 2 i. V. m. § 2 Abs. 5 GewStG). Die Kürzung ist demnach an die Identität des Unternehmers, aber auch an die Identität des Unternehmens (Unternehmer- und Unternehmensgleichheit) geknüpft. Das Erfordernis der Unternehmergleichheit ergibt sich unmittelbar aus dem Gesetz, das der Unternehmensgleichheit folgt aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer, deren Besteuerungsgrundlagen der Gewerbeertrag und das Gewerbekapital des jeweiligen Gewerbebetriebs sind (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12. Januar 1978 IV R 26/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348 ).
Scheidet bei einer aus zwei Gesellschaftern bestehenden OHG der eine Gesellschafter aus und ist somit das Unternehmen der Gesellschaft auf den allein verbleibenden Gesellschafter (Unternehmer) übergegangen, so ist Unternehmeridentität bis zur Höhe der bisherigen Beteiligung des verbleibenden Gesellschafters gegeben (vgl. die eben genannte BFH-Entscheidung). Eine Berücksichtigung des anteiligen Gewerbeverlustes des ausgeschiedenen Mitunternehmers kommt mangels Unternehmergleichheit nicht in Betracht. Im Streitfall war die Klägerin zu 99 v. H. als Mitunternehmerin an der OHG beteiligt. Es wird auch vom FA nicht in Frage gestellt, daß bei der Klägerin nach Ausscheiden der anderen Mitunternehmerin, deren Beteiligung 1 v. H. betrug, die Voraussetzungen der Unternehmeridentität im Umfang der früheren Beteiligungsquote gegeben sind.
Der Streit geht in erster Linie um das Vorliegen des Merkmals der Unternehmensgleichheit. Für die Frage, ob der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung des Verlustes bestanden hat, und demgemäß Unternehmensgleichheit vorliegt, ist das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend. Hierbei kommt es vor allem auf den wirtschaftlichen, finanziellen und organisatorischen Zusammenhang zwischen den nacheinander ausgeübten gewerblichen Betätigungen an, wie Fortbestehen der Art des Gewerbebetriebs, des Kunden- und Lieferantenkreises, Weiterbeschäftigung der bisherigen Arbeitnehmerschaft, Beibehalten der bisherigen Betriebsstätten, Fortführung des Aktivvermögens, soweit sich nicht Veränderungen als Folge eines ganzen oder teilweisen Unternehmerwechsels ergeben (vgl. zu Vorstehendem die BFH-Urteile in BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348 ; vom 12. Januar 1983 IV R 177/80, BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425 , mit Rechtsprechungs- und Literaturhinweisen). Ein sachlicher Zusammenhang und damit die Unternehmensgleichheit ist in der Entscheidung in BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425 bejaht worden bei den nacheinander ausgeübten Betätigungen des Betriebs eines Großrestaurants und des Betriebs einer Imbißstube mit Lebensmitteleinzelhandel. Die Unternehmensgleichheit ist verneint worden bei dem Übergang vom Betrieb eines Kaufhauses oder eines Weinund Spirituosenhandels auf die Immobilienvermittlung (BFH-Urteile vom 1. Dezember 1960 IV 353/60 U, BFHE 72, 173, BStBl III 1961, 65 ; vom 28. April 1977 IV R 165/76, BFHE 122, 307, BStBl II 1977, 666 ).
Die angeführte Rechtsprechung zum Merkmal der Unternehmensgleichheit ist zu Sachverhalten ergangen, bei denen der Gewerbetreibende und damit der Inhaber des Gewerbebetriebs - sei es als Einzelunternehmer, sei es als Mitunternehmer einer Personengesellschaft - natürliche Personen waren. Ob das Merkmal der Unternehmensgleichheit bei Kapitalgesellschaften ebenfalls eine Voraussetzung für den Abzug des Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG sein müsse, ist in der Entscheidung in BFHE 122, 307, BStBl II 1977, 666 dahingestellt geblieben. In der Entscheidung des Senats vom 2. März 1983 I R 85/79 (BFHE 138, 94, BStBl II 1983, 427 ) ist mit Rücksicht auf den damals zu beurteilenden Sachverhalt die Unternehmensgleichheit zwischen der Betätigung einer GmbH und des Unternehmens, das bisher in der Rechtsform einer KG betrieben worden war, aber nach Ausscheiden des einzigen Kommanditisten auf die GmbH übergegangen ist, inzidenter bejaht worden.
Die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften, zu denen die Gesellschaften mit beschränkter Haftung gehören, gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG). Bei diesen gibt es nur einen Betrieb, gleich, ob die Gesellschaft Tätigkeiten verschiedenen Inhalts ausübt. Übt demnach eine Kapitalgesellschaft eine gewerbliche Tätigkeit und daneben eine andere, z. B. eine vermietende oder verpachtende Tätigkeit aus, so hat sie nur einen Gewerbebetrieb. Die Kapitalgesellschaften sind Gewerbetreibende kraft ihrer Rechtsform (Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 6. Aufl., § 2 Anm. 16). Mit Rücksicht hierauf hat das FG Rheinland-Pfalz in dem rechtskräftigen Urteil vom 21. Oktober 1975 II 59/75 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1976, 357) das Merkmal der Unternehmensgleichheit bei Kapitalgesellschaften für unbrauchbar gehalten. Dem schließt sich der erkennende Senat nicht an. In der angeführten Rechtsprechung hat der BFH bei Einzelgewerbetreibenden und Gesellschaftern von Personengesellschaften, die als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, das Vorliegen des Merkmals der Unternehmenseinheit in dem oben geschilderten Sinn für die Inanspruchnahme des § 10a GewStG für erforderlich gehalten. Es wäre nicht verständlich, wenn es bei Kapitalgesellschaften hierauf allein aus dem Grunde nicht ankommen sollte, weil diese kraft ihrer Rechtsform stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gelten (so Lenski/Steinberg, a. a. O., § 10a Anm. 7).
Der Bestand einer Kapitalgesellschaft, insbesondere einer GmbH, wird vom Wechsel ihrer Gesellschafter rechtlich nicht berührt. Eine Kapitalgesellschaft kann ihre Vermögenswerte nahezu vollständig einbüßen, ihr Personal entlassen und sich nur noch auf die Verwaltung des Restes ihres Vermögens, z. B. auf die Verwaltung noch ausstehender Forderungen, beschränken. Treten neue Gesellschafter ein und wird sie durch Zuführung neuer Mittel wieder belebt, liegt wirtschaftlich ein der Liquidation und Neugründung vergleichbarer Fall vor. In diesem auch als sog. Mantelkauf bezeichneten Fall hat der BFH für das Gebiet der Körperschaftsteuer und Einkommensteuer den Verlustabzug nach § 10d EStG versagt, weil gewissermaßen zwei Personen nacheinander unter dem gleichen Rechtsmantel tätig werden (Urteil vom 19. Dezember 1973 I R 137/71, BFHE 111, 155, BStBl II 1974, 181 , mit Rechtsprechungsnachweis). Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs nach § 10d EStG wurde nur für zulässig gehalten, wenn bei einem Wechsel der Gesellschafter die persönlichen und sachlichen Grundlagen der Kapitalgesellschaft erhalten geblieben sind. Diese Rechtsgedanken sind auch für das Gebiet der Gewerbesteuer bei der Auslegung des § 10a GewStG zugrunde zu legen. Ebenso wie bei einem Einzelunternehmen ist auch bei einer Kapitalgesellschaft ein anderes Unternehmen gegeben mit der Folge, daß die Unternehmensgleichheit entfällt, wenn sich die gewerbliche Betätigung in der Weise grundlegend geändert hat, daß ein wirtschaftlicher, finanzieller oder organisatorischer Zusammenhang zwischen den nacheinander ausgeübten gewerblichen Betätigungen (vgl. die insbesondere in BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425 aufgestellten Erfordernisse der Unternehmensgleichheit) nicht mehr vorhanden ist.
Im Streitfall sind die Voraussetzungen der Unternehmensgleichheit gegeben. Mit dem Ausscheiden der nur mit 1 v. H. beteiligten Mitgesellschafterin ist der bislang von der OHG betriebene Bestand an Einzelhandelsfilialen auf die Klägerin übergegangen. Diese hat die übernommenen Filialen im Rahmen ihres Gesamtunternehmens, das in der gleichen Branche wie die aufgelöste OHG tätig ist, weitergeführt. Der innere Zusammenhang mit der früheren und jetzigen Betätigung und auch innerhalb der Gesamtbetätigung der Klägerin ist gewahrt. Sind diese Voraussetzungen gegeben, kommt es entgegen der Auffassung des FA nicht darauf an, daß im Streitfall ein "Großbetrieb" (Klägerin) sich einen "Mittelbetrieb" (OHG) eingegliedert hat. Eine gewisse Verschiebung der Schwerpunkte, wie Umfang und Aufbau des aktiven Vermögens, andere Geschäftsleitung und dergleichen sind notwendige Folgen des gleichzeitig mit dem Übergang verbundenen teilweisen Unternehmerwechsels. Der erkennende Senat lehnt deshalb auch die Ansicht des FA ab, der Übernehmer des Betriebs müsse, um Verluste des übernommenen Betriebs gemäß § 10a GewStG abziehen zu können, den übernommenen Betrieb als eine Art selbständig bilanzierenden Teilbetrieb fortführen.
Der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 8 GewStG läßt sich ebenfalls nichts für die Auffassung des FA entnehmen. Diese Vorschrift ist im Zusammenhang mit der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG zu verstehen. Dadurch soll verhindert werden, daß die Anteile am Verlust oder Gewinn einer Personengesellschaft sich auf den Gewerbeertrag des Gesellschafters (Mitunternehmers) auswirken, falls dieser ebenfalls als Einzelunternehmer einen Gewerbebetrieb betreibt. Das ist die Folge der Regelung des § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG, daß alle Personengesellschaften, deren Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, selbständiges Objekt der Gewerbesteuer sind. Durch die Hinzurechnungen und Kürzungen beim Gewerbeertrag des Mitunternehmers sollen doppelte Erfassungen derselben Beträge ausgeschaltet werden. Weiteres läßt sich aus diesen Vorschriften, was insbesondere auch den Verlustabzug nach § 10a GewStG in einem späteren Anrechnungsjahr anbelangt, nicht herleiten.
Fundstellen
Haufe-Index 426142 |
BStBl II 1985, 403 |
BFHE 1985, 276 |
DB 2015, 1187 |