BFH Urteil vom 19.12.1989 - IX R 171/85 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine erhöhten Absetzungen nach Ausbau eines Zweifamilienhauses in ein Dreifamilienhaus

Leitsatz (amtlich)

1. Die erhöhten Absetzungen gemäß § 7b Abs.1 EStG, § 15 Abs.1 BerlinFG für ein Zweifamilienhaus können nach dessen Ausbau zu einem Dreifamilienhaus nicht mehr in Anspruch genommen werden.

2. Erhöhte Absetzungen gemäß § 14a BerlinFG können nur für neu errichtete Mehrfamilienhäuser oder Ausbauten oder Erweiterungen an bestehenden Mehrfamilienhäusern gewährt werden.

Orientierungssatz

Die Begriffe Ausbauten und Erweiterungen i.S. der §§ 14a, 15 BerlinFG bestimmen sich nach § 17 Abs. 2 des II. WoBauG (vgl. Literatur; vgl. zu § 7b EStG BFH-Urteil vom 4.12.1979 VIII R 188/78).

Normenkette

EStG § 7b Abs. 1; BerlinFG § 15 Abs. 1 Fassung: 1977-07-11, § 14a Fassung: 1979-04-20; II. WoBauG § 17 Abs. 2

Tatbestand

Die Klägerinnen, Revisionsbeklagten und Anschlußrevisionsklägerinnen (Klägerinnen) erwarben mit notariell beurkundetem Vertrag vom Juli 1977 das mit einem Zweifamilienhaus bebaute Grundstück in Berlin, A-Straße, für 349 897 DM. Sie nutzen es seither zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Vom Kaufpreis entfielen 185 805 DM auf das Gebäude. Aufgrund einer Baugenehmigung vom September 1978, die sie im Mai 1978 beantragt hatten, ließen die Klägerinnen das Dachgeschoß des Hauses wieder auf- und zu einer dritten Wohnung ausbauen. Diese war am 1.Juni 1979 bezugsfertig. Die Kosten des Ausbaues betrugen 1979 179 956 DM, 1980 7 625 DM und 1981 noch 11 503 DM (zusammen 199 084 DM). Das Grundstück wurde zum 1.Januar 1980 als Mietwohngrundstück bewertet.

Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gewährte den Klägerinnen im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erhöhte Absetzungen auf die Gebäudeanschaffungskosten nach § 15 Abs.1 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) von 10 v.H. für 1978 und 3 v.H. für 1979, 1980 und 1981, außerdem für alle Streitjahre Absetzungen für Abnutzung (AfA) von 2 v.H. auf die Ausbaukosten. In der Einspruchsentscheidung setzte das FA nach entsprechendem Hinweis auf Verböserung für 1980 und 1981 auch auf die Gebäudeanschaffungskosten nur noch die AfA von 2 v.H. an.

Die Klage, mit der die Klägerinnen begehrten, den Grundstückskauf und die anschließende Erweiterung als einheitlichen Vorgang der Errichtung eines Mehrfamilienhauses zu behandeln und ihnen die erhöhten Absetzungen gemäß § 14a BerlinFG zu gewähren, hatte zu einem geringen Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) erhöhte die Absetzungen für die Jahre 1980 und 1981 um je 1 v.H. der Gebäudeanschaffungskosten und verteilte den um 1 858 DM erhöhten Werbungskostenüberschuß je zur Hälfte auf die Klägerinnen. Im übrigen wies es die Klage ab. Das FG führt im wesentlichen aus, die Klägerinnen hätten das Recht, die erhöhten Absetzungen nach § 15 Abs.1 BerlinFG in Anspruch zu nehmen, nicht dadurch verloren, daß nach bewertungsrechtlichen Vorschriften ihr Zweifamilienhaus zum Mietwohngrundstück fortgeschrieben worden sei; denn das angeschaffte Wirtschaftsgut sei dadurch nicht untergegangen. Auch der Begünstigungszweck --bei Anschaffung eines Altgebäudes stehe die ab 1977 ebenfalls geförderte Vermögensbildung durch Anschaffung von Grundeigentum im Vordergrund-- sei dadurch nicht vereitelt oder auch nur beeinträchtigt worden. Die erhöhten Absetzungen nach § 14a BerlinFG ständen den Klägerinnen nicht zu. Wer ein Zweifamilienhaus kaufe und nur eine dritte Wohnung hinzubaue, stelle kein Mehrfamilienhaus her. Es handle sich um die Erweiterung eines Zweifamilienhauses i.S. des § 15 Abs.3 BerlinFG, die jedoch vorliegend schon deshalb nicht begünstigt sei, weil das Haus nach dem 31.Dezember 1976 angeschafft worden sei. § 14a Abs.2 BerlinFG begünstige nur Ausbauten oder Erweiterungen an Mehrfamilienhäusern, wie sich aus dem Aufbau der §§ 14a und 15 und aus 31 Abs.6 BerlinFG ergebe.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung des § 7b Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 15 Abs.1 BerlinFG. Die erhöhten Absetzungen nach diesen Vorschriften seien nur für Gebäude zu gewähren, die im Feststellungszeitraum nach ihrer tatsächlichen baulichen Gestaltung ein Einfamilienhaus, Zweifamilienhaus oder eine Eigentumswohnung seien. Bei Umgestaltung zu einem Mietwohngrundstück könnten sie nicht mehr in Anspruch genommen werden. Das FG habe für die Kalenderjahre 1980 und 1981 zu Unrecht erhöhte Absetzungen gewährt.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerinnen haben fristgemäß unselbständige Anschlußrevision eingelegt. Sie sind der Meinung, daß ihnen für die Erweiterung an dem Zweifamilienhaus die erhöhten Absetzungen nach § 14a BerlinFG zustanden, weil dadurch ein Mehrfamilienhaus entstanden sei (vgl. Sönksen/Söffing, Berlinförderungsgesetz, § 14a Tz.67). Die Erweiterung sei im freifinanzierten Wohnungsbau durchgeführt worden.

Die Klägerinnen beantragen, für die Erweiterung an dem Zweifamilienhaus die erhöhten Absetzungen gemäß § 14a BerlinFG zu gewähren und die gesamten Herstellungskosten in Höhe von 187 579 DM wie folgt zu verteilen:

1978 - Teilherstellungskosten 44 382 DM 40 v.H. 17 753 DM

1979 - Teilherstellungskosten 44 382 DM 5 v.H. 2 219 DM

135 573 DM 35 v.H. 47 451 DM

1980 - Herstellungskosten 7 624 DM

Rest zu 50 v.H. 26 367 DM.

Entscheidungsgründe

1. Die Revision des FA ist begründet. Sie betrifft die Streitjahre 1980 und 1981. Dahingehend ist die Revisionsschrift des FA auszulegen. Das FA hat zwar im Betreff die Streitjahre 1978 bis 1981 genannt. Hierbei handelt es sich jedoch um die Bezeichnung des Rechtsstreits vor dem FG. Aus dem Antrag des FA und der Begründung der Revision ergibt sich, daß das FA das FG-Urteil nur hinsichtlich der Streitjahre 1980 und 1981 angegriffen hat.

Auf die Revision des FA ist die Vorentscheidung aufzuheben, weil das FG den Klägerinnen für die Jahre 1980 und 1981 zu Unrecht erhöhte Absetzungen gemäß § 15 Abs.1 BerlinFG i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Vergünstigungen bei der Herstellung oder Anschaffung bestimmter Wohngebäude vom 11.Juli 1977 --BerlinFG 1977-- (BGBl I, 1213, BStBl I, 360), der gemäß § 31 Abs.6 c BerlinFG 1977 anzuwenden ist, gewährt hat. Die Voraussetzungen dieser Begünstigung sind nach dem Ausbau des Zweifamilienhauses zu einem Dreifamilienhaus nicht mehr gegeben. Zwar ist die Artfortschreibung zum Mietwohngrundstück im Einheitswertbescheid auf den 1.Januar 1980 für die Beurteilung des Charakters des Gebäudes nicht bindend (vgl. Senatsurteil vom 21.Oktober 1986 IX R 55/82, BFHE 148, 267, BStBl II 1987, 210 unter 2.d). Nach den für den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG war das Gebäude mit der Fertigstellung der dritten Wohnung im Dachgeschoß ab 1.Juni 1979 jedoch kein Zweifamilienhaus mehr.

TEXTNach § 15 Abs.1 BerlinFG 1977 ist bei in Berlin (West) belegenen Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen sowie bei Ausbauten und Erweiterungen an solchen in Berlin (West) belegenen Objekten § 7b Abs.1 und 6 EStG 1977 mit bestimmten Maßgaben anzuwenden. Nach § 7b Abs.1 EStG 1977 stehen die erhöhten Absetzungen dem Bauherrn oder Erwerber eines Einfamilienhauses, Zweifamilienhauses oder einer Eigentumswohnung zu. Maßgebend für die Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen ist zwar, daß es sich im Zeitpunkt der Fertigstellung bzw. der Anschaffung um ein begünstigtes Objekt handelt (vgl. Senatsurteile vom 30.April 1985 IX R 49/84, BFHE 144, 36, BStBl II 1985, 513, und vom 26.Januar 1988 IX R 142/83, BFH/NV 1988, 431). Das bedeutet aber nicht, daß eine Veränderung des Charakters des begünstigten Objekts während des Begünstigungszeitraums für die Vornahme der erhöhten Absetzungen unschädlich ist. Dies gilt nur dann, wenn auch das umgestaltete Objekt ein Einfamilienhaus, Zweifamilienhaus oder eine Eigentumswohnung ist (vgl. dazu auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. November 1982 IX R 128/82, BFHE 138, 31, BStBl II 1983, 408). Wird dagegen das begünstigte Objekt in ein durch § 7b Abs.1 EStG nicht begünstigtes Objekt umgebaut, so entfallen damit die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen (vgl. Blümich/Erhard, § 7b EStG Rz.274; Frost in Frotscher, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 7b Anm.20; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 7b EStG Anm.130; Boeker in Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 7b Anm.52; Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, § 7b EStG Rn.118; Seitrich, Betriebs-Berater --BB-- 1986, 1965, 1966, und rechtskräftiges Urteil des Niedersächsischen FG vom 24.Februar 1976 VI E 46/75, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1976, 545). Dies gilt auch für § 15 BerlinFG 1977. Die Vorschrift enthält die Sondervorschriften zur Anwendung des § 7b EStG 1977 für Berlin. Schon die Wortfassung, wonach "bei ... Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen" § 7b EStG 1977 anzuwenden ist (§ 15 Abs.1 BerlinFG 1977) bzw. ein Bauherr oder Erwerber Absetzungen vornehmen kann (§ 7b Abs.1 EStG 1977), spricht dafür, daß das begünstigte Objekt im jeweiligen Veranlagungszeitraum gegeben sein muß. Diese Auslegung wird durch das im Einkommensteuerrecht herrschende Prinzip der Abschnittsbesteuerung bestätigt. Die Begünstigung von Ausbauten und Erweiterungen an einem Zweifamilienhaus als selbständiges Objekt gemäß § 7b Abs.2 EStG 1977 und § 15 Abs.3 BerlinFG 1977 führt selbst dann zu keiner anderen Beurteilung, wenn der Ausbau eines Zweifamilienhauses zu einem Dreifamilienhaus nach diesen Vorschriften als selbständiges Objekt begünstigt wäre (vgl. dazu Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 7.Aufl., § 7b Anm.9 b, mit weiteren Hinweisen). Denn hierbei handelt es sich um einen selbständigen Begünstigungstatbestand, der Rückschlüsse darauf, ob für die Begünstigung als Zweifamilienhaus während des Begünstigungszeitraums der Charakter des Objekts gewahrt bleiben muß, nicht zuläßt. Die Auslegung, wonach die erhöhten Absetzungen für ein angeschafftes Zweifamilienhaus nicht mehr nach Aufstockung zu einem Dreifamilienhaus in Anspruch genommen werden können, steht im Einklang mit dem Gesetzeszweck. Zum Zeitpunkt der Einführung des § 7b EStG 1977 und des § 15 BerlinFG 1977 hatte die Versorgung der Bevölkerung mit Wohnraum einen hohen Stand erreicht. Die steuerlichen Maßnahmen erfüllten vermögenspolitische, städtebauliche und wohnungspolitische Ziele (vgl. BTDrucks 8/286). Die Ausdehnung der Abschreibungsvergünstigung des § 7b EStG, § 15 BerlinFG auf alle Anschaffungen von Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen diente vornehmlich dazu, möglichst vielen Bürgern die Bildung von Wohneigentum zu erleichtern. Im Hinblick auf die Beschränkung der Begünstigung auf Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen steht es mit diesem Zweck nicht in Einklang, im Falle der Erweiterung eines Zweifamilienhauses zum Dreifamilienhaus weiterhin die erhöhten Absetzungen für das Zweifamilienhaus zu gewähren.

Unabhängig von der Frage, ob der Ausbau zum Dreifamilienhaus ein begünstigtes Objekt ist, kommen erhöhte Absetzungen nach § 15 Abs.1 Nr.2 BerlinFG 1977 i.V.m. § 7b Abs.2 EStG 1977 oder § 15 Abs.3 BerlinFG 1977 im Streitfall schon deshalb nicht in Betracht, weil die Klägerinnen das Zweifamilienhaus nach dem 31.Dezember 1976 angeschafft haben.

2. Die unselbständige Anschlußrevision der Klägerinnen betreffend die Streitjahre 1978 und 1979 ist unzulässig, weil das FA für diese Jahre keine Revision eingelegt hat (§ 155 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. § 556 der Zivilprozeßordnung --ZPO--; vgl. BFH-Beschluß vom 17.Juli 1985 II R 122/83, BFH/NV 1986, 164).

Die unselbständige Anschlußrevision der Klägerinnen betreffend die Streitjahre 1980 und 1981 ist unbegründet.

Zu Recht hat das FG die Gewährung erhöhter Absetzungen nach § 14a BerlinFG für die Errichtung oder Erweiterung eines Mehrfamilienhauses abgelehnt. Die Vorschrift ist i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Berlinförderungsgesetzes vom 20.April 1979 --BerlinFG 1979-- (BGBl I, 477, BStBl I, 218) anzuwenden (§ 31 Abs.1 und 6 BerlinFG 1979). Sie enthält Sonderregelungen für erhöhte Absetzungen bei in Berlin (West) belegenen Gebäuden, die mehr als zwei Wohnungen enthalten (Mehrfamilienhäuser). Voraussetzung für die Begünstigung ist, daß der Steuerpflichtige das Mehrfamilienhaus hergestellt oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft hat (§ 14a Abs.1 und 4 BerlinFG 1979). Außerdem sind Ausbauten und Erweiterungen begünstigt (§ 14a Abs.2 und 5 BerlinFG 1979). Ist das Mehrfamilienhaus im steuerbegünstigten oder frei finanzierten Wohnungsbau errichtet worden, so können im Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung und in den beiden folgenden Jahren erhöhte Absetzungen bis zur Höhe von insgesamt 50 v.H. der Herstellungskosten oder Anschaffungskosten --bereits für Teilherstellungskosten und Anzahlungen auf Anschaffungskosten-- in Anspruch genommen werden (§ 14a Abs.4 bis 6 BerlinFG 1979).

Begünstigt sind nach § 14a Abs.1 und 4 BerlinFG 1979 neu gebaute Mehrfamilienhäuser. Dies ergibt sich aus der Wortfassung und dem Sinnzusammenhang der Vorschrift. Unter Herstellung ist zu verstehen, daß ein bis dahin noch nicht bestehendes Wirtschaftsgut geschaffen wird (vgl. BFH-Urteil vom 19.Juli 1979 IV R 235/75, BFHE 128, 448, BStBl II 1980, 3). Errichten bedeutet nach dem Sprachgebrauch, einen Neubau zu erstellen. Dafür, daß es sich um einen Neubau handeln muß, spricht auch die Verwendung der Begriffe "Fertigstellung" und "Teilherstellungskosten". Bestätigt wird diese Auslegung dadurch, daß nach § 14a Abs.2 und 5 BerlinFG 1979 Ausbauten und Erweiterungen als selbständige Objekte begünstigt sind; Ausbauten und Erweiterungen umfassen auch Umbaumaßnahmen. Das FG ist von diesen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat den Auf- und Ausbau des Zweifamilienhauses zu einem Dreifamilienhaus nicht als Neubau beurteilt. Diese weitgehend auf tatsächlichem Gebiet liegende Würdigung (vgl. BFH-Urteil vom 28.Juni 1977 VIII R 115/73, BFHE 122, 512, BStBl II 1977, 725) ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das Gebäude ist dadurch, daß es vom Zweifamilienhaus zum Dreifamilienhaus aufgestockt wurde, in seinem Zustand nicht so wesentlich verändert worden, daß es bei objektiver Betrachtung als neues Wirtschaftsgut erscheint.

Die Aufstockung des Gebäudes ist zwar eine typische Erweiterungsmaßnahme i.S. des § 17 Abs.2 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes (II.WoBauG); nach dieser Vorschrift bestimmen sich die Begriffe Ausbauten und Erweiterungen i.S. der §§ 14a, 15 BerlinFG (vgl. Sönksen/Söffing, a.a.O., § 14a Rdnr.18; vgl. zu § 7b EStG Urteil des BFH vom 4.Dezember 1979 VIII R 188/78, BFHE 129, 365, BStBl II 1980, 203). Den Klägerinnen steht jedoch auch die Vergünstigung nach § 14a Abs.2 oder 5 BerlinFG nicht zu, da es sich um die Erweiterung eines Zweifamilienhauses handelt. Begünstigt durch § 14a Abs.2 und 5 BerlinFG sind nur Ausbauten und Erweiterungen an in Berlin belegenen Mehrfamilienhäusern. Die Fassung des Gesetzes "Ausbauten und Erweiterungen an ... Gebäuden" läßt zwar mehrere Deutungen zu. Daß unter Gebäude auch hier ein Mehrfamilienhaus zu verstehen ist, ergibt sich jedoch aus der Überschrift des § 14a BerlinFG "Erhöhte Absetzungen für Mehrfamilienhäuser", der Bezugnahme der Absätze 2 bzw. 5 auf die Absätze 1 bzw. 4 des § 14a BerlinFG, der eigenständigen Regelung für Zweifamilienhäuser in § 15 BerlinFG sowie aus § 31 Abs.6 BerlinFG 1979. Nach dieser Vorschrift ist § 14a BerlinFG "auf Mehrfamilienhäuser sowie Ausbauten und Erweiterungen an Mehrfamilienhäusern" anzuwenden. Dieses Ergebnis, das der allgemeinen Meinung im Schrifttum entspricht (vgl. George, Berliner Steuerpräferenzen, 6.Aufl., § 14a BerlinFG Tz.14; Sönksen/Söffing, a.a.O., § 14a Tz.19 b; Blümich/Erhard, § 14a BerlinFG Rz.21; Littmann/Bitz/Meincke, a.a.O., § 14a BerlinFG Rn.8; anderer Meinung Söffing, Finanz-Rundschau 1977, 337, 344, unter II.1.b), wird durch die Gesetzesmaterialien bestätigt, wonach die Vornahme bestimmter Baumaßnahmen an in Berlin belegenen Mehrfamilienhäusern begünstigt werden sollte (vgl. BTDrucks 8/286 S.15).

3. Die Vorentscheidung betreffend die Streitjahre 1980 und 1981 war auf die Revision des FA aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Da das FA den Klägerinnen zu Recht die erhöhten Absetzungen nach § 15 BerlinFG für diese Jahre nicht gewährt hat, war die Klage abzuweisen.