Entscheidungsstichwort (Thema)
Abgrenzung der Land- und Forstwirtschaft vom Gewerbe bei Verwendung von Wirtschaftsgütern außerhalb des Betriebs; zur Aussetzung des Klageverfahrens im Falle eines Billigkeitsantrags
Leitsatz (NV)
1. Verwendet ein Land- und Forstwirt Wirtschaftsgüter außerhalb seines Betriebes und erbringt mit Ihnen Dienstleistungen für fremde land- und forstwirtschaftliche Betriebe, hängt die Zuordnung zu einer gewerblichen Tätigkeit von Art und Umfang der Tätigkeit ab. Ein Gewerbebetrieb liegt von Anfang an vor, wenn der Land- und Forstwirt Wirtschaftsgüter außerbetrieblich verwendet, die er eigens zu diesem Zweck angeschafft hat (Anschluss an das BFH-Urteil vom 14. Dezember 2006 IV R 10/05, BFHE 167, 355, BStBl II 2007, 516).
2. Darüber hinaus liegt eine gesonderte gewerbliche Tätigkeit auch dann vor, wenn ein Land- und Forstwirt mit Wirtschaftsgütern seines Betriebsvermögens Dienstleistungen für fremde land- und forstwirtschaftliche Betriebe erbringt und die dadurch erzielten Umsätze nachhaltig mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes oder mehr als 100 000 DM bzw. 51 500 € im Wirtschaftsjahr betragen (Anschluss an das BFH-Urteil in BFHE 167, 355, BStBl II 2007, 516).
3. Nicht entscheidend ist, ob der Land- und Forstwirt mit Umstrukturierungsmaßnahmen die Grenze zu einer gewerblichen Tätigkeit nicht überschreiten, sondern lediglich ausschöpfen wollte.
4. Das Verfahren über einen Folgebescheid ist grundsätzlich auszusetzen, um den Erlass eines Grundlagenbescheids herbeizuführen. Auch eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO kann Grundlagenbescheid sein und damit eine Verfahrensaussetzung gebieten (Anschluss an die BFH-Urteile vom 7. November 1996 IV R 72/95, BFH/NV 1997, 574 und vom 8. September 1993 I R 30/93, BFHE 172, 304, BStBl II 1994, 81).
Normenkette
AO § 163; EStG § 13 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, § 15 Abs. 2 S. 1; FGO § 74
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Land- und Forstwirt. Mit Maschinen seines landwirtschaftlichen Betriebs führte er Dienstleistungen für andere Landwirte aus. In den Streitjahren (1990 bis 1994) handelte es sich im Wesentlichen um Fuhrleistungen, daneben auch um Häcksel- und Mähdrescharbeiten.
Im August 1990 erwarb der Kläger eine Lkw-Zugmaschine; ein Anhänger war bereits im Betrieb vorhanden. Außerdem schaffte er 1990 ein Rübenreinigungsband an, mit dem die zu transportierenden Rüben verladen und gereinigt wurden. Im Jahr 1991 ersetzte der Kläger die Lkw-Zugmaschine durch einen Sattelschlepper. In den Jahren 1992 und 1993 schaffte er weitere, größere Lkw-Anhänger an. Nach dem Kauf der Lkw-Zugmaschine im Jahre 1990 führte der Kläger Zuckerrübentransporte und Rückfrachten mit Kalk aus. Insgesamt erzielte er im Vergleich zu Eigentransporten folgende Umsätze aus überbetrieblicher Maschinenverwendung (Beträge in DM):
Wirtschaftsjahr |
1989/90 |
1990/91 |
1991/92 |
1992/93 |
1993/94 |
1994/95 |
Umsätze |
79 080 |
182 273 |
192 305 |
217 615 |
226 053 |
234 704 |
Eigentransporte |
|
3 818 |
4 762 |
2 824 |
4 595 |
4 215 |
Im Januar 1995 veräußerte der Kläger die Lkw-Zugmaschine und stellte die Transportleistungen ein.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gelangte zu der Auffassung, dass die überbetriebliche Maschinenverwendung für den Zeitraum vom 1. Juli 1990 bis zum 30. Juni 1995 als Gewerbebetrieb anzusehen sei, weil die Umsätze aus dem überbetrieblichen Maschineneinsatz 1/3 des Gesamtumsatzes überstiegen. Der Kläger bezog --anders als das FA-- in seine Berechnungen die Umsätze aus Maschinen-Anlageverkäufen und die Einnahmen aus staatlichen Subventionen mit ein. Die Beteiligten errechneten so folgende Anteile der überbetrieblichen Maschinenverwendung:
Wirtschaftsjahr |
1989/90 |
1990/91 |
1991/92 |
1992/93 |
1993/94 |
1994/95 |
FA |
14,48 % |
33,76 % |
34,69 % |
39,19 % |
42,89 % |
40,39 % |
Kläger |
|
30,51 % |
29,51 % |
34,85 % |
40,65 % |
35,82 % |
Das FA erließ für die Streitjahre Gewerbesteuermessbescheide.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die durch R 135 Abs. 9 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1996 eingeführte, nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch schon für frühere Jahre anwendbare Umsatzgrenze von 100 000 DM im Wirtschaftsjahr sei eine mögliche und angemessene Typisierung. Bei jährlichen Einnahmen von deutlich über 100 000 DM in einem Zeitraum von fünf Wirtschaftsjahren könne nicht mehr von einer landwirtschaftlichen Nebentätigkeit gesprochen werden. Außerdem habe der Kläger mit seinem außerbetrieblichen Maschineneinsatz auch die schädliche Drittel-Umsatz-Grenze überschritten. Dabei sei auf die Betriebseinnahmen netto ohne Umsatzsteuer abzustellen. Nach dem Sinn und Zweck der Regelung komme es auf die üblichen Umsätze aus aktiver Betätigung an, weil nur hierfür die eingesetzten Maschinen benötigt würden, um deren Abgrenzung es letztlich gehe. Umsätze aus dem Verkauf von Anlagegütern im üblichen Umfang gehörten ebenfalls zum Gesamtumsatz; das gelte jedoch nicht für Umsätze aus der Veräußerung der überbetrieblich eingesetzten Maschinen. Die vom FA gewählte Berechnungsmethode sei somit korrekt. Nach Anschaffung der Lkw-Zugmaschine im Jahr 1990 und durch die damit vorgenommenen Transporte (Zuckerrüben und Kalk) habe der Kläger seine Tätigkeit nachhaltig und sofort umstrukturiert. Der Kauf der Lkw-Zugmaschine, des Rübentransportbandes sowie des Sattelschleppers hätte nur bei einem überbetrieblichen Einsatz in erheblichem Umfang Sinn gehabt. Dies zeigten die Lohnumsätze, denen nur Eigentransporte in verhältnismäßig geringem Umfang gegenüberständen.
Das FG entsprach dabei einem Antrag des Klägers nicht, das Klageverfahren bis zu einer Entscheidung des FA über einen Billigkeitsantrag auszusetzen, mit dem er beantragt hatte, die 100 000 DM-Grenze aus Billigkeitsgründen nicht anzuwenden. Eine Aussetzung sei aus prozessökonomischen Gründen nicht geboten. Zum einen sei das Klageverfahren bereits seit dem Jahr 2000 anhängig und entscheidungsreif, zum anderen stütze es, das FG, die Klageabweisung nicht nur auf die 100 000 DM-Grenze, sondern auch auf die Überschreitung der Drittel-Umsatz-Grenze und den sofortigen Strukturwandel nach Erwerb der Lkw-Zugmaschine.
Dagegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er im Wesentlichen geltend macht:
Nach dem BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 V R 118/92 (BFHE 181, 184, BStBl II 1996, 550) setze das nachhaltige Überschreiten einer Gewerbegrenze einen Entschluss des Steuerpflichtigen zum Strukturwandel voraus. Fehle es daran, könne erst nach einem Beobachtungszeitraum von drei bis vier Wirtschaftsjahren von einem Strukturwandel ausgegangen werden. Vorliegend habe der Kläger die Drittel-Grenze nicht überschreiten, sondern lediglich ausschöpfen wollen, was sich daran zeige, dass er die Grenze nach seinen Berechnungen in den ersten zwei Wirtschaftsjahren überhaupt nicht und danach nur geringfügig überschritten habe. Nach Einführung der 100 000 DM-Grenze habe er die Fahrzeuge veräußert und die Transportleistungen eingestellt, um nicht gewerblich tätig zu werden.
Die 100 000 DM-Grenze sei nach Abs. 12 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 31. Oktober 1995 IV B 4 -S 2230- 47/95 (BStBl I 1995, 703) erst für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1995 beginnen, also nicht für die Streitjahre. Deshalb sei das FA verpflichtet, die absolute Umsatzgrenze bei seiner Beurteilung "auszublenden". Er, der Kläger, habe eine entsprechende Billigkeitsmaßnahme nach § 163 der Abgabenordnung (AO) beantragt. Werde Sie gewährt, handele es sich um einen in dieser Rechtssache zu beachtenden Grundlagenbescheid. Das Billigkeitsverfahren sei deshalb vorgreiflich. Deshalb hätte das FG das Verfahren gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aussetzen müssen.
Der Kläger beantragt, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 20. April 2005 3 K 423/00, den Einspruchsbescheid vom 18. September 2000 und die Gewerbesteuermessbescheide 1990 bis 1994 vom 26. November 1997 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kläger in den Streitjahren einen Gewerbebetrieb unterhielt (dazu unter 1.). Auch seine Entscheidung, von einer Aussetzung des Klageverfahrens nach § 74 FGO wegen der vom Kläger beantragten Billigkeitsmaßnahme abzusehen, ist nicht zu beanstanden (dazu unter 2.).
1. Verwendet ein Land- und Forstwirt Wirtschaftsgüter außerhalb seines Betriebes und erbringt mit ihnen Dienstleistungen für fremde land- und forstwirtschaftliche Betriebe, hängt die Zuordnung zu einer land- und forstwirtschaftlichen oder zu einer gewerblichen Tätigkeit von Art und Umfang der Tätigkeit ab.
a) Ein Gewerbebetrieb liegt von Anfang an vor, wenn ein Landwirt Wirtschaftsgüter außerbetrieblich verwendet, die er eigens zu diesem Zweck angeschafft hat (Senatsurteile vom 14. Dezember 2006 IV R 10/05, BFHE 216, 241, BStBl II 2007, 516, unter II.1. der Gründe, und vom 23. Januar 1992 IV R 19/90, BFHE 167, 355, BStBl II 1992, 651). So verhält es sich auch, wenn ein Landwirt Maschinen anschafft, die er in der eigenen Landwirtschaft nicht benötigt, auch wenn er sie dort gelegentlich einsetzt (Senatsurteil in BFHE 216, 241, BStBl II 2007, 516, unter II.1.a der Gründe, m.w.N.).
b) Darüber hinaus liegt nach ständiger Rechtsprechung des Senats eine gesonderte gewerbliche Tätigkeit auch dann vor, wenn ein Land- und Forstwirt mit Wirtschaftsgütern seines Betriebsvermögens Dienstleistungen für fremde land- und forstwirtschaftliche Betriebe erbringt und die dadurch erzielten Umsätze nachhaltig mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes oder mehr als 100 000 DM bzw. 51 500 € im Wirtschaftsjahr betragen (Senatsurteile in BFHE 216, 241, BStBl II 2007, 516, unter II.1.b der Gründe, und vom 22. Januar 2004 IV R 45/02, BFHE 205, 162, BStBl II 2004, 512). Gleiches gilt, wenn der Einsatz für eigenbetriebliche Zwecke geringfügig ist und nachhaltig einen Umfang von 10 v.H. unterschreitet (Senatsurteile in BFHE 216, 241, BStBl II 2007, 516, unter II.1.b der Gründe, und in BFHE 205, 162, BStBl II 2004, 512, unter 2.a der Gründe). Beruht die Über- bzw. Unterschreitung dieser Grenzen nicht auf Maßnahmen, die von Anfang an einen Gewerbebetrieb begründen, ist nach Ablauf eines Beobachtungszeitraums von drei Jahren ab dem vierten Wirtschaftsjahr ein Gewerbebetrieb anzunehmen (Senatsurteil in BFHE 216, 241, BStBl II 2007, 516, unter II.1.c der Gründe).
c) Die angefochtene Entscheidung steht mit diesen Grundsätzen in Einklang. Es ist nicht zu beanstanden, dass das FG in dem Kauf der Lkw-Zugmaschine und der Aufnahme der überbetrieblichen Transporte von Zuckerrüben und von Kalk als Rückfracht eine nachhaltige Umstrukturierung gesehen hat, die zu dem sofortigen Beginn einer gewerblichen Tätigkeit des Klägers geführt hat (erste Fallgruppe, siehe oben unter II.1.a). Lkw-Zugmaschine bzw. Sattelschlepper zählen nicht zu den für einen landwirtschaftlichen Betrieb wie den des Klägers typischen Geräten und Maschinen (vgl. dazu Leingärtner/Stalbold, Besteuerung der Landwirte, Kap. 12, Rz 20). Die starke Steigerung der Lohnumsätze nach Anschaffung der Lkw-Zugmaschine --von 79 080 DM im Wirtschaftsjahr 1989/90 auf 182 273 DM im Wirtschaftsjahr 1990/91-- und der äußerst geringe Anteil der Eigentransporte --dieser lag bei weniger als der Hälfte der oben (unter II.1.b) erwähnten 10 v.H., selbst wenn man nicht von den Lohnumsätzen insgesamt, sondern nur von dem Erhöhungsbetrag ausgeht-- erlauben den Rückschluss, dass die betroffenen Wirtschaftsgüter --Lkw-Zugmaschine, Rübenreinigungsband, Sattelschlepper-- zum Zweck der überbetrieblichen Maschinenverwendung angeschafft wurden.
Bei dieser Sachlage kann offenbleiben, ob bei der Ermittlung der Umsatzgrenzen auch schon in den Streitjahren --entsprechend der Regelung in den EStR ab 1996 (R 135 Abs. 1 Satz 8 EStR 1996; jetzt: R 15.5 Abs. 1 Sätze 8und 9 EStR)-- von sämtlichen Betriebseinnahmen (ohne Umsatzsteuer) auszugehen ist und wie Anlageverkäufe bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes einerseits und des Lohnumsatzes andererseits zu berücksichtigen sind.
d) Nicht entscheidend ist, dass der Kläger mit den Umstrukturierungsmaßnahmen die Grenze zu einer gewerblichen Tätigkeit nicht überschreiten, sondern lediglich ausschöpfen wollte.
aa) Zwar hat der BFH mit Urteil in BFHE 181, 184, BStBl II 1996, 550 entschieden, dass die Fragen, ob sich die Struktur eines landwirtschaftlichen Betriebes verändert hat und wann der Beginn einer solchen Entwicklung eingeleitet wurde, nicht allein aufgrund des bloßen Überschreitens der Tierbestandsgrenzen während eines bestimmten Zeitraums beantwortet werden können; ein nachhaltiges Übersteigen liegt danach nur vor, wenn aufgrund objektiver Anhaltspunkte erkennbar ist, dass sich der Landwirt zu einem bestimmten Zeitpunkt entschlossen hat, die höheren Viehbestände dauerhaft zu halten (unter II.3. der Gründe). Dem entsprechend kann bei einer nicht geplanten Entwicklung Anlass bestehen, erst nach Ablauf eines dreijährigen Beobachtungszeitraums von einer Umstrukturierung im Sinne einer nachhaltigen Überschreitung der Grenzen zum Gewerbebetrieb auszugehen, um mögliche Reaktionen des Landwirts in die Beurteilung mit einbeziehen zu können (vgl. Senatsurteil in BFHE 216, 241, BStBl II 2007, 516, unter II.1.c der Gründe).
bb) So liegen die Verhältnisse im Streitfall jedoch nicht. Anders als bei einer möglicherweise vorübergehenden Überschreitung der Vieheinheitengrenze bieten vorliegend Art und Umfang der eingetretenen Änderungen --der Kauf der Lkw-Zugmaschine, die Aufnahme der überbetrieblichen Transporte und deren Umfang-- objektive Anhaltspunkte für eine bewusste Umstrukturierung. Weder aus dem Vortrag des Klägers noch aus den Feststellungen des FG ergeben sich Anhaltspunkte dafür, dass die mit den Umstrukturierungsmaßnahmen bewirkte Erhöhung der Lohnumsätze und der geringe Anteil der Eigentransporte unbeabsichtigt eingetreten sind oder von vornherein vorübergehend waren. Auch wenn der Kläger im Hinblick auf die Vereinfachungsregelung in Abschn. 135 Abs. 6 Satz 2 EStR 1990 davon ausgegangen ist, dass das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit nicht zu prüfen war, betrifft das nicht die durchgeführten Umstrukturierungsmaßnahmen selbst, sondern lediglich ihre steuerliche Beurteilung und spricht daher nicht gegen einen sofortigen Strukturwandel.
2. Es liegt auch kein Verfahrensfehler vor, weil das FG davon abgesehen hat, das Klageverfahren antragsgemäß bis zur Entscheidung des FA über den Billigkeitsantrag des Klägers auszusetzen.
a) Nach § 74 FGO kann das Gericht das Klageverfahren aussetzen, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist. Die Entscheidung darüber ist eine Ermessensentscheidung, bei der insbesondere prozessökonomische Gesichtspunkte und die Interessen der Beteiligten abzuwägen sind (vgl. BFH-Beschluss vom 18. September 2002 XI B 126/01, BFH/NV 2003, 189; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 74 Rz 7, m.w.N.). Das Verfahren über einen Folgebescheid ist grundsätzlich auszusetzen, um den Erlass eines Grundlagenbescheids herbeizuführen (Senatsurteil vom 7. November 1996 IV R 72/95, BFH/NV 1997, 574). Auch eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO kann Grundlagenbescheid sein und damit eine Verfahrensaussetzung gebieten (u.a. BFH-Urteil vom 8. September 1993 I R 30/93, BFHE 172, 304, BStBl II 1994, 81, unter II.4. der Gründe; BFH-Beschluss vom 31. Juli 1997 IX B 13/97, BFH/NV 1998, 201, unter II.1.a der Gründe). Die ermessenswidrige Unterlassung der Aussetzung des Verfahrens stellt einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar, der zur Aufhebung des angefochtenen Urteils führt (Gräber/Koch, a.a.O., § 74 Rz 7, m.w.N.).
b) Die Entscheidung des FG, im Streitfall von einer Aussetzung des Klageverfahrens abzusehen, ist danach nicht zu beanstanden. Gegenstand der beim FA beantragten Billigkeitsmaßnahme war es, die 100 000 DM-Grenze bei der Frage nach der Gewerblichkeit der überbetrieblichen Maschinenverwendung unberücksichtigt zu lassen. Das FG hat die Ablehnung der Aussetzung des Klageverfahrens jedoch nicht nur auf die Überschreitung dieser Grenze, sondern auch auf die Überschreitung der Drittel-Umsatz-Grenze, den sofortigen Strukturwandel nach Erwerb der Lkw-Zugmaschine und den erheblich größeren überbetrieblichen Maschineneinsatz in den Streitjahren gestützt; außerdem hat es Alter und Entscheidungsreife des Verfahrens berücksichtigt. Dagegen bestehen keine Bedenken. Das FG konnte aus prozessökonomischen Gründen von einer Aussetzung des Verfahrens absehen, weil sich die beantragte Billigkeitsmaßnahme nur auf einen von mehreren, die Entscheidung selbstständig tragenden Gründen für die Klageabweisung bezog.
Fundstellen
Haufe-Index 1936704 |
BFH/NV 2008, 569 |