BFH Urteil vom 20.11.1969 - IV R 3/69

Leitsatz (amtlich)

Das bei einer Kreditaufnahme aktivierte Damnum (Disagio) kann nicht wegen inzwischen verbesserter allgemeiner Kreditbedingungen auf einen niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden.

Normenkette

EStG 1961 § 4 Abs. 1, §§ 5, 6 Abs. 1 Nrn. 1-3

Tatbestand

Streitig ist im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung 1961 noch, ob auf ein aktiviertes Hypothekendamnum wegen inzwischen verbesserter allgemeiner Kreditbedingungen eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden kann (§ 5, § 6 Abs. 1 Nrn. 1, 2 und 3 EStG).

Der Revisionskläger (Steuerpflichtiger) war Alleininhaber des im Streitjahr in Form einer Mitunternehmerschaft geführten Betriebs (im folgenden: Gesellschaft). Die Gesellschaft ermittelte den Gewinn nach § 5 EStG. Im Jahre 1956 nahm sie eine Hypothek auf. Der Auszahlungskurs betrug 95 v. H. In Höhe des Damnums von 5 v. H. bildete die Gesellschaft einen Aktivposten, den sie zunächst nach Maßgabe der Laufzeit des Darlehens in gleichen Jahresbeträgen abschrieb. Nach den im Jahre 1961 maßgebenden Kreditbedingungen wäre die Darlehnsvaluta bei gleichem Zinssatz ohne Damnum ausgezahlt worden. Die Gesellschaft nahm deshalb in der Bilanz vom 31. Dezember 1961 eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert des Aktivpostens vor, den sie mit 0 DM ansetzte.

Das FA versagte die Abschreibung, da es sich bei dem Damnum um einen Rechnungsabgrenzungsposten handle. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das FG trat im Ergebnis der Entscheidung des FA bei. Es ging davon aus, daß bei buchführenden Steuerpflichtigen das Damnum auf die Laufzeit des Darlehens zu verteilen sei (Hinweis auf Urteil des RFH VI A 909/33 vom 25. April 1934, RStBl 1934, 945; Urteil des BFH IV 131/63 vom 29. Juni 1967, BFH 89, 377, BStBl III 1967, 670). Es handle sich um die Bewertung des Passivpostens Darlehen. Die für Wirtschaftsgüter der Aktivseite geltenden Bilanzierungsgrundsätze seien auf Verbindlichkeiten nicht ohne weiteres übertragbar. Eine Abschreibung des Damnums auf den niedrigeren Teilwert komme nur bei einer Fehlinvestition in Betracht, die nicht vorliege. Mit dieser Rechtsauffassung stimme die Rechtsprechung des BFH zu ähnlichen Fragen der Behandlung von Kreditbeschaffungsaufwendungen überein (vgl. Urteile I 387/61 vom 16. Dezember 1964, HFR 1965, 310; VI 226/64 vom 15. Juli 1966, BFH 86, 699, BStBl III 1966, 643). Der Feststellungsbescheid und die Einspruchsentscheidung des FA seien gleichwohl aufzuheben, damit das FA die zu mehreren Punkten der Gewinnfeststellung inzwischen erzielte Übereinstimmung der Prozeßbeteiligten durch Erlaß eines neuen Bescheides berücksichtigen könne. Einer dieser Punkte betreffe den Übergang von der linearen Abschreibung des Damnums zu der arithmetisch-degressiven Methode, die zulässig sei.

Der Steuerpflichtige beantragt in seiner Revision Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG, damit dieses die für die Beurteilung der veränderten Kreditsituation des Streitjahres erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nachhole. Das FG habe das BFH-Urteil VI 226/64 unzutreffend angewendet. Dem Urteil könne kein Einwand gegen die Zulässigkeit einer Teilwertabschreibung auf ein Damnum entnommen werden. In der Entscheidung I 387/61 habe der BFH sich nur in einem Nebensatz ohne nähere Begründung gegen die Möglichkeit einer solchen Teilwertabschreibung ausgesprochen. Ein gedachter Erwerber würde es aber im Rahmen des Gesamtkaufpreises berücksichtigen, wenn ein Kredit zu inzwischen günstigeren Bedingungen erlangt werden könnte. Der BFH habe das Stichtagsprinzip nicht beachtet. Maßgebend sei der Wiederbeschaffungswert des Kredits am Bilanzstichtag. Der RFH habe deshalb im Urteil VI A 1630/28 vom 19. Dezember 1928 (RStBl 1929, 139) eine Teilwertabschreibung auf ein Damnum für zulässig erklärt. Auch das handelsrechtliche Schrifttum teile diese Auffassung (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl. 1968, Anm. 34 zu § 156 des Aktiengesetzes - AktG -).

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist unbegründet.

Verbindlichkeiten sind höchstens mit ihrem Nennwert (Rückzahlungsbetrag) anzusetzen (vgl. BFH-Urteil IV 456/61 U vom 12. März 1964, BFH 80, 138, BStBl III 1964, 525). Das entspricht auch den handelsrechtlichen Grundsätzen (vgl. § 156 Abs. 2 AktG 1965). Andererseits ist der bei Begründung der Verbindlichkeiten zugeflossene Kreditbetrag (Verfügungsbetrag) als Vermögenszugang zu behandeln. Ein Damnum, d. h. der Unterschied zwischen dem Rückzahlungsbetrag und dem Verfügungsbetrag, wirkt im Endergebnis gewinnmindernd. Es bedeutet in der Regel eine neben der laufenden Verzinsung geleistete zusätzliche Vergütung für die Kapitalnutzung (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH Gr. S. 2/64 S vom 6. Dezember 1965, BFH 84, 399, BStBl III 1966, 144). Als solche stellt das Damnum künftigen Aufwand, d. h. eine Vorleistung für künftige Wirtschaftsjahre dar. Nach ständiger Rechtsprechung muß es deshalb zum Zwecke periodengerechter Gewinnermittlung auf die Wirtschaftsjahre verteilt werden, in denen der Gläubiger nach dem Darlehnsvertrag die geschuldete Leistung erbringt, mithin die Kapitalnutzung gewährt. Das Damnum ist daher zu aktivieren und planmäßig abzuschreiben (vgl. BFH-Urteile IV 131/63; I 208/63 vom 31. Mai 1967, BFH 89, 191, BStBl III 1967, 607; I 52/64 vom 25. September 1968, BFH 93, 444, BStBl II 1969, 18). Es ist seiner Natur nach ein Rechnungsabgrenzungsposten im engeren Sinn. Es handelt sich um eine - bei Zufluß des Darlehnsbetrags geleistete - Ausgabe, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag bildet (vgl. § 152 Abs. 9 Nr. 1, § 156 Abs. 3 AktG 1965; ebenso nunmehr auch § 5 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1969).

Das Handelsrecht gestattet zwar die jederzeitige Abschreibung des aktivierten Damnums, wie es auch zuläßt, von der Aktivierung schon von vornherein abzusehen. Dieses Bilanzierungswahlrecht besteht jedoch steuerrechtlich nicht. Die handelsrechtlich erlaubte Aktivierung ist steuerrechtlich geboten (vgl. BFH-Urteil IV 131/63 und BFH-Beschluß Gr. S. 2/68 vom 3. Februar 1969, BFH 95, 31, BStBl II 1969, 291). Das ergibt sich auch aus dem Grundgedanken des § 7 EStG. Nach dieser Vorschrift sind bei Wirtschaftsgütern, deren Nutzung sich auf einen begrenzten Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Gesamtdauer der Nutzung zu verteilen. Die Vorschrift enthält einen allgemeinen Grundsatz. Das hiernach bestehende Verteilungs- und daher Aktivierungsgebot trifft um so mehr dann zu, wenn es sich um einen echten Rechnungsabgrenzungsposten im Rahmen eines Dauernutzungsverhältnisses (hier Kapitalnutzung) handelt.

Der Ansatz von Rechnungsabgrenzungsposten richtet sich nicht nach den für die Bewertung von Wirtschaftsgütern geltenden Grundsätzen. Darin stimmt der erkennende Senat mit der Entscheidung I 208/63 überein (vgl. auch BFH-Urteil I 52/64). Da ein Rechnungsabgrenzungsposten anders als ein Wirtschaftsgut nicht zu "bewerten" ist, besitzt er begrifflich keinen Teilwert und ist er einer Teilwertabschreibung - aus welchem Grunde auch immer - nicht zugänglich.

Die Versagung einer Abschreibung des Aktivums Damnum wegen inzwischen verbesserter allgemeiner Kreditbedingungen ist auch wirtschaftlich sinnvoll. Denn im Ergebnis kann es als Vorleistung bilanzmäßig nicht anders behandelt werden als die Erbringung laufender Leistungen (Zinsen). Hat z. B. ein Steuerpflichtiger eine Mietvorauszahlung für mehrere Jahre geleistet und sinken während der Nutzungszeit die Mieten, so wäre es nicht gerechtfertigt, diesen Fall anders zu behandeln als jenen, in dem sich ein Steuerpflichtiger zur Erbringung laufender (höherer) Mieten verpflichtet hatte. Der Umstand, daß Räume dieser Art und Lage inzwischen zu einem niedrigeren Mietpreis erhältlich wären, hat auf die Belastung der einzelnen Wirtschaftsjahre mit der höheren vereinbarten Miete keinen Einfluß. Bei sonstigen Nutzungsverhältnissen einschließlich Kapitalnutzungsverträgen kann nichts anderes gelten.

Fundstellen

Haufe-Index 68888

BStBl II 1970, 209

BFHE 1970, 418