Entscheidungsstichwort (Thema)
Protokollierungsverstoß als unheilbarer Verfahrensmangel; Erschütterung der aus einem engen zeitlichen Zusammenhang abgeleiteten Vermutung für einen gewerblichen Grundstückshandel
Leitsatz (NV)
- Die vom Finanzgericht vorzunehmende Protokollierung über die mündliche Verhandlung dient dem Zweck, den vom FG ermittelten Tatsachenstoff zu sichern und dadurch die Überprüfung des darauf beruhenden Urteils durch das Rechtsmittelgericht zu ermöglichen. Das Fehlen jeglicher Aufzeichnungen ist auch für die dem Rechtsmittelgericht obliegende rechtliche Überprüfung des angefochtenen Urteils rechtserheblich. Eine in wesentlichen Teilen unvollständige Protokollierung steht einer fehlenden Niederschrift gleich.
- Im Unterschied zu einer nur gelegentlichen Unklarheit, die mit Hilfe einer Protokollberichtigung behoben werden kann, bedarf es in derartigen Fällen auch keiner näheren Darlegung dessen, was der vernommene Zeuge tatsächlich gesagt hat und inwieweit die von ihm bekundeten Umstände möglicherweise für die Entscheidungsfindung Bedeutung gehabt haben könnten.
Normenkette
FGO §§ 94, 96 Abs. 1 S. 1, § 120 Abs. 2 S. 2 Hs. 2, § 126 Abs. 4; ZPO § 159 Abs. 1 S. 1, § 160 Abs. 3 Nr. 4, § 160a Abs. 1, 2 S. 4, § 162 Abs. 2 S. 1, § 295
Tatbestand
I. Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) in den Streitjahren 1987 bis 1989 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder aus Gewerbebetrieb bezogen hat.
Der Kläger ist seit 1968 selbständig als Handelsvertreter tätig. Bis 1983 vermittelte er Spar-, Bauspar-, Versicherungs- und Investmentsparverträge für deutsche Unternehmen. Hierzu hatte er eine Organisation von Mitarbeitern geschaffen, die für ihn auf vertraglicher Basis arbeiteten. Ab 1983 nahm er auch Immobilien in sein Verkaufsprogramm auf.
Er erwarb im Juli 1985 von der H-KG das Grundstück A-Straße in X mit einer Fläche von 339 qm. Die H-KG hatte das Grundstück nebst dem 1912 erbauten Mehrfamilienhaus im Juni 1985 erworben und in 12 Miteigentumsanteile aufgeteilt. Bereits 1984 hatte die H-KG das 1 157 qm große Grundstück B in X nebst dem ebenfalls im Jahre 1912 errichteten Mehrfamilienhaus erworben und im Juli 1985 in 10 Miteigentumsanteile aufgeteilt. Nach Teilung erwarb der Kläger sämtliche Miteigentumsanteile.
Der Kläger erklärte für beide Objekte in den Jahren 1985 bis 1989 bzw. 1990 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Mit notariell beurkundeten Verträgen vom … November 1988 und vom … Juli 1990 veräußerte der Kläger die gesamten Miteigentumsanteile jeweils en bloc mit Hilfe der H-KG an einen Käufer. Im Dezember 1985 hatte der Kläger außerdem die Miteigentumsanteile an dem 470 qm großen Grundstück C in Y (Kaufpreis: über 3 Mio. DM) erworben. Auch für dieses Grundstück erklärte er in den Jahren 1985 bis 1989 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, der Kläger habe aus den Grundstücken in X seit 1985 gewerbliche Einkünfte erzielt, und zwar 1987 und 1988 Verluste in Höhe von 254 182 DM bzw. von 252 399 DM und im Jahr 1989 einen Gewinn in Höhe von 743 730 DM. Da es sich um Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens handle, seien auch keine Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen (Betriebsprüfungsbericht vom 24. Februar 1993 und Aktenvermerk des Beklagten und Revisionsbeklagten ―FA― vom 27. April 1993). Mit gesonderten Feststellungsbescheiden vom 4. Juni 1993 für 1988 und 14. Juli 1993 für 1987 und 1989 folgte das FA der Auffassung des Prüfers. Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 28. Januar 1994) und Klage hatten keinen Erfolg. Mit der Klage hatte der Kläger u.a. vorgetragen, abgesehen von den drei Grundstücken habe er ausschließlich Grundstücksgeschäfte für andere vermittelt. Angesichts der guten Geschäftsjahre 1983 bis 1985 habe er langfristig Vermögensbildung betreiben wollen. Die positive Entwicklung des Vermögensbereichs habe sich indes wegen interner Auseinandersetzungen und des Skandals um die … Baugesellschaft 1986 nicht fortgesetzt. Die … Bank sei nicht mehr bereit gewesen, die bei seinen Alt-Immobilien geplanten Renovierungs- und Ausbaumaßnahmen zu finanzieren. Im Hinblick auf die für ihn entstandene Notlage habe er die Immobilien nur noch verkaufen und die Darlehen zurückführen können, um einen Konkurs seines Unternehmens zu vermeiden.
Der nach § 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zuständige Einzelrichter beim Finanzgericht (FG) hat Beweis erhoben (vgl. Beweisbeschluss vom 22. Dezember 1997) durch Einvernahme des Zeugen H von der H-KG. Laut Niederschrift vom 2. Februar 1998 hat der Zeuge auf nochmaliges Vorspielen der auf Tonträger aufgezeichneten Vernehmung verzichtet. Das Protokoll enthält ferner folgenden vom Einzelrichter unterschriebenen Hinweis: "Im Anschluss an die mündliche Verhandlung habe ich festgestellt, dass im Bereich des Bands von 0 - 21 die Vernehmung des Zeugen nicht aufgezeichnet wurde. Die Vernehmung ist somit lediglich für die Zeit ab der Unterbrechung, die von 10.02 Uhr bis 10.04 Uhr dauerte, aufgezeichnet worden (Band: 21 - 52)."
Das FG beurteilte unter Bezugnahme auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Januar 1996 VIII R 11/94 (BFH/NV 1996, 676) und vom 8. Februar 1996 IV R 28/95 (BFH/NV 1996, 747) die in den Streitjahren 1987 bis 1989 vom Kläger aus den beiden Grundstücken in X erzielten Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb. Der Kläger habe insoweit bereits beim Erwerb der Miteigentumsanteile eine bedingte Verkaufsabsicht besessen. Dies ergebe sich aus dem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Kauf und Verkauf der Objekte. Der Zeuge H habe diese Beweisanzeichen nicht erschüttert. Zwar habe er die vom Kläger im Schriftsatz vom 25. November 1997 behaupteten Tatsachen bestätigt. Eindrucksvoll habe er bekundet, dass ihm eine in absehbarer Zeit zu verwirklichende Verkaufsabsicht des Klägers hinsichtlich der Miteigentumsanteile in X und Y nicht bekannt gewesen sei. Anderenfalls hätte sich die H-KG geweigert, für den Kläger die Hausverwaltung zu übernehmen. Die H-KG übernehme solche Verwaltungen nur für Zeiträume von mindestens fünf Jahren mit Verlängerungsoption. Nur bei derartigen Abreden sei für die H-KG ein ausreichender Gewinn kalkulierbar. Indessen ändere die Aussage nichts daran, dass die klägerische "Konzeption" vor allem im Hinblick auf den nicht sicher voraussehbaren Mieterwechsel und den für die beabsichtigten Baumaßnahmen erforderlichen Geldbedarf vorausgesetzt habe, dass sich die anderen Einkünfte des Klägers nicht wesentlich verschlechterten. Dafür habe jedoch allem Anschein nach keine ausreichende Gewissheit bestanden. Diese Umstände sprächen mithin außerdem dafür, dass der Kläger auch mit der notwendigen sog. bedingten Wiederholungsabsicht gehandelt habe, als er die Miteigentumsanteile an dem Grundstück A-Straße veräußert habe. Hinzu komme, dass er auch in einem engen zeitlichen Zusammenhang die Miteigentumsanteile an dem Grundstück B verkauft habe. Die Aussage des Zeugen habe die Annahme der bedingten Wiederholungsabsicht damit ebenfalls nicht erschüttern können. Dem Gericht sei es nicht möglich, den Sachverhalt zu Gunsten des Klägers weiter aufzuklären. Der Kläger selbst habe es unterlassen, die mit Schreiben des Berichterstatters vom 28. April 1997 erbetenen Unterlagen vorzulegen. Das Gericht habe die Vorlage der Unterlagen erneut im Termin vom 1. Dezember 1997 und zudem der die Grundstücke in X betreffenden Mietverträge nochmals in der mündlichen Verhandlung am 2. Februar 1998 vergeblich angeregt.
Mit der ―vom Senat mit Beschluss vom 15. Oktober 1998 III B 47/98 zugelassenen― Revision, rügt der Kläger die Verletzung formellen (§ 94 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―) und materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―).
1. Die Aussage des im Termin vom 2. Februar 1998 vernommenen Zeugen H sei nur unvollständig vorläufig mit dem Tonband aufgezeichnet worden. Im Bereich des Bandes 0 bis 21 fehle jegliche Aufnahme. Bis zum 20. März 1998 habe überdies der aufgezeichnete Teil der Zeugenaussage (Band 22 bis 52) auch nicht schriftlich vorgelegen. Das FG habe damit gegen seine Pflicht, Zeugenaussagen wörtlich zu protokollieren (vgl. § 94 FGO i.V.m. § 160 Abs. 3 Nr. 3 der Zivilprozeßordnung ―ZPO―), verstoßen.
Dieser Mangel hafte dem finanzgerichtlichen Verfahren bei der Feststellung des Sachverhaltes an, so dass die ordnungsgemäße Grundlage für den (materiellen) Inhalt der Entscheidung beeinflusst sein könne.
Das FG habe die Aussage des Zeugen H zur Frage einer bedingten Veräußerungsabsicht des Klägers unvollständig und unrichtig gewürdigt. Dessen Aussage habe sich nicht darin erschöpft, ihm sei eine Wiederveräußerungsabsicht des Klägers nicht bekannt gewesen. Vielmehr habe er aus eigener Anschauung zahlreiche Gründe vorgetragen, die gegen eine ―bedingte― Veräußerungsabsicht des Klägers im Zeitpunkt des Erwerbs der Objekte gesprochen hätten. Das FG habe sich mit den einzelnen Argumenten des Zeugen H nicht auseinander gesetzt und dies wegen der unvollständigen Aufnahme wohl auch nicht mehr tun können. Der Kläger könne aufgrund der mangelhaften Aufzeichnung den genauen Inhalt der Zeugenaussage nicht darlegen und beweisen.
Das von der Firma H empfohlene Konzept zur Altersvorsorge habe auf einer langfristigen Investition beruht, nämlich einer trotz geringen Einsatzes von Eigenkapital ausreichend hohen Rendite. Die den Erwerb finanzierende … Bank in Z habe sich entgegen der ursprünglichen ―unter Kompetenzüberschreitung durch den Bankdirektor― erteilten mündlichen Zusage an den Zeugen H und den Steuerberater des Klägers geweigert, die notwendigen, zeitlich versetzt anfallenden Renovierungs- und Ausbaumaßnahmen ebenfalls zu finanzieren.
Das FG habe die Zeugenaussage nicht vollständig aufgenommen und deshalb auch nur ―ausweislich der spärlichen Ausführungen im angefochtenen Urteil― unzulänglich gewürdigt.
2. Zu Unrecht gehe das FG von gewerblichen Einkünften aus. Es habe allein wegen des zeitlichen Zusammenhangs zwischen Erwerb und späterer Veräußerung der beiden Immobilien im Wege einer Ex-Post-Betrachtung eine bedingte Wiederveräußerungsabsicht des Klägers bereits im Zeitpunkt der Erwerbe angenommen und damit den nach der Rechtsprechung des BFH zulässigen Gegenbeweis gänzlich ausgeschlossen. Der enge zeitliche Zusammenhang sei nur ein Indiz für einen gewerblichen Grundstückshandel, welches mit allen tauglichen Beweismitteln widerlegt werden könne, aufgrund derer für Dritte das Fehlen der Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der Erwerbe erkennbar werde. Der Zeuge H sei für dessen eigene originäre Tatsachenkenntnisse benannt worden.
Das FG erachte den Gegenbeweis allein wegen der im Zeitpunkt des Erwerbs bestehenden abstrakten Möglichkeit eines künftigen Liquiditätsengpasses beim Kläger als nicht ausreichend. Dann allerdings wäre de facto ein Gegenbeweis stets ausgeschlossen; denn dem Steuerpflichtigen verbleibe immer die Möglichkeit eines Verkaufs. Eine unwiderlegliche Vermutung missachte aber den Gesetzesvorbehalt und schaffe einen neuen Steuertatbestand Kraft Richterrechts (so zutreffend P. Fischer, Finanz-Rundschau ―FR― 1995, 803, 813).
Zu Unrecht berufe sich das FG auf das Urteil des BFH in BFH/NV 1996, 747, das einen nicht vergleichbaren Sachverhalt betreffe. Aufgrund der mündlichen Zusage der finanzierenden … Bank habe der Kläger nämlich gerade nicht damit rechnen müssen, die langfristige Vermietung werde seine wirtschaftlichen Möglichkeiten übersteigen.
Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil sowie die gesonderten Feststellungsbescheide für 1987 bis 1989 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28. Januar 1994 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Das FA schließt sich der Würdigung des FG an, wonach der Kläger die aus dem zeitlichen Zusammenhang zwischen Kauf und Verkauf abgeleitete Vermutung für eine bereits im Zeitpunkt des Erwerbes vorliegende bedingte Veräußerungsabsicht nicht widerlegt habe (wird ausgeführt). Beweiserhebung und -würdigung durch das FG seien nicht zu beanstanden. Das FG habe die Zeugenaussage bei der Urteilsfindung aufgrund und im Anschluss an die mündliche Verhandlung zutreffend gewürdigt. Die Aussage sei zudem bezüglich der inneren Tatsache der Veräußerungsabsicht auch nicht entscheidungserheblich gewesen. Der Zeuge habe nämlich Schlussfolgerungen bekundet aus den Äußerungen des Klägers, nicht hingegen objektive Tatsachen, die zu einem anderen, nur ausnahmsweise anzunehmenden Ergebnis hätten führen können.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist zulässig und begründet.
Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
1. a) Ein Verfahrensmangel ist nur dann ordnungsgemäß bezeichnet, wenn die zur Begründung vorgetragenen Tatsachen, ihre Richtigkeit unterstellt, den behaupteten Mangel ergeben und die angefochtene Entscheidung ―ausgehend von der insoweit maßgebenden materiell-rechtlichen Rechtsauffassung des FG― auf ihm zumindest beruhen kann (vgl. § 120 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 FGO; BFH-Beschluss vom 12. November 1993 III B 234/92, BFHE 173, 196, BStBl II 1994, 401).
b) Nach § 94 FGO i.V.m. §§ 159 Abs. 1 Satz 1, 160 Abs. 3 Nr. 4 ZPO sind die Aussagen eines Zeugen im Protokoll festzustellen. Dazu darf das FG gemäß § 160a Abs. 1 ZPO sich zwecks vorläufiger Aufzeichnung auch eines Tonaufnahmegerätes bedienen. Dadurch, dass das benutzte Gerät ―möglicherweise infolge eines Defektes oder Bedienungsfehlers― wesentliche Teile der Aussage des Zeugen tatsächlich nicht vorläufig aufgezeichnet hat, fehlt es jedoch insoweit an einer Aufzeichnung überhaupt, wenn nicht gemäß § 160a Abs. 2 Satz 4 ZPO zugleich das wesentliche Ergebnis der Aussage anderweitig z.B. in einem gesonderten Berichterstattervermerk, auf den in zulässiger Weise Bezug genommen worden ist (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 21. April 1993 XII ZR 126/91, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht ―NJW-RR― 1993, 1034; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts ―BVerwG― vom 15. September 1988 6 C 31.86, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 310, § 105 VwGO Nr. 46, m.w.N.; vom 23. Februar 1983 6 C 96.82, BVerwGE 67, 43, Die öffentliche Verwaltung ―DÖV― 1983, 550) aufgezeichnet worden ist. Die vom FG vorzunehmende Protokollierung über die mündliche Verhandlung dient dem Zweck, den vom FG ermittelten Tatsachenstoff zu sichern und dadurch die Überprüfung des darauf beruhenden Urteils durch das Rechtsmittelgericht zu ermöglichen. Das Fehlen jeglicher Aufzeichnungen ist auch für die dem Rechtsmittelgericht obliegende rechtliche Überprüfung des angefochtenen Urteils rechtserheblich (BVerwG-Urteil in Buchholz, a.a.O., 310, § 105 VwGO Nr. 46). Eine in wesentlichen Teilen unvollständige Protokollierung steht einer fehlenden Niederschrift gleich. Sie bietet ebenfalls keine geeignete Grundlage für eine Nachprüfung des angefochtenen Urteils (vgl. BGH-Urteil vom 29. November 1988 VI ZR 231/87, Versicherungsrecht 1989, 189). Im Unterschied zu einer nur gelegentlichen Unklarheit, die mit Hilfe einer Protokollberichtigung erhoben werden kann, bedarf es in derartigen Fällen auch keiner näheren Darlegung, was der vernommene Zeuge tatsächlich gesagt hat und inwieweit die von ihm bekundeten Umstände möglicherweise für die Entscheidungsfindung Bedeutung gehabt haben könnten (vgl. BVerwG-Urteil vom 10. Dezember 1976 VI C 12.76, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1977, 300; BGH-Urteil vom 26. Juni 1963 IV ZR 273/62, BGHZ 40, 84, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 1963, 2070; zustimmend Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 94 Rz. 12; Stöcker in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 94 FGO Rz. 57).
c) Im Streitfall enthält die vom FG vorläufig aufgezeichnete Tonbandaufnahme der Aussage des Zeugen H nicht lediglich einzelne, geringfügige und deshalb nicht ins Gewicht fallende Lücken, sondern es fehlt der gesamte erste Teil der Zeugenvernehmung. Der Berichterstatter hat diesen Sachverhalt in der nachträglich gefertigten schriftlichen Niederschrift ausdrücklich vermerkt. Das Ergebnis der Vernehmung wird auch in dem angefochtenen Urteil nicht in einer Weise wiedergegeben, dass der gesamte Inhalt der Aussage, soweit er nur für die Entscheidung von Bedeutung sein kann, zumindest erkennbar wird und dass er sich deutlich von der Würdigung der Aussage abhebt. Nur dann kann das Revisionsgericht nämlich prüfen, ob die Aussage zutreffend berücksichtigt worden ist (vgl. dazu BGH-Urteil in NJW-RR 1993, 1034, m.w.N).
Ob das FG bei seiner tatsächlichen Würdigung der Zeugenaussage, bei seinen rechtlichen Schlussfolgerungen in Verbindung mit dem klägerischen Vortrag und dem gesamten Akteninhalt nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO von einem richtigen und vollständigen Sachverhalt ausgegangen ist und ob angesichts des von ihm konkret ermittelten Sachverhaltes seine einzelnen Schlussfolgerungen, die der rechtlichen Gesamtwertung zugrunde liegen, in Übereinstimmung mit der einschlägigen Rechtsprechung des BFH zum gewerblichen Grundstückshandel stehen, vermag der erkennende Senat als Revisionsgericht nicht zu überprüfen, weil es an der hierfür erforderlichen Aufzeichnung der Zeugenaussage fehlt.
Dann lässt sich nicht ausschließen, dass das angefochtene Urteil im Falle einer ordnungsgemäßen Aufzeichnung der Zeugenaussage einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht standgehalten hätte, der Verfahrensfehler einer nicht ordnungsgemäßen Protokollierung der Zeugenaussage sich auf das Ergebnis des angefochtenen Urteils ausgewirkt hat (vgl. zur Bedeutung eines Protokollierungsverstoßes als eines unheilbaren Verfahrensmangels BGH-Urteile vom 24. Februar 1987 VI ZR 295/85, Monatsschrift für Deutsches Recht ―MDR― 1987, 751, und in NJW-RR 1993, 1034).
d) Der Verfahrensverstoß der ―infolge mangelhafter Aufzeichnung― in wesentlichen Teilen unterbliebenen Protokollierungen der Zeugenaussage ist auch nicht nach § 295 ZPO i.V.m. § 155 FGO dadurch geheilt worden, dass die Beteiligten nach der Beweisaufnahme mündlich weiter verhandelt haben (vgl. Niederschrift des FG vom 2. Februar 1998), ohne die lückenhafte Protokollierung zu rügen.
Nach § 162 Abs. 2 Satz 1 ZPO brauchen die Feststellungen nach § 160 Abs. 3 Nr. 4 ZPO nicht abgespielt zu werden, wenn sie ―wie im Streitfall― in Gegenwart der Beteiligten unmittelbar aufgezeichnet worden sind. Diese gesetzliche Regelung liefe leer, wenn die Beteiligten stets das Abspielen beantragen müssten, um die Annahme eines Rügeverzichtes nach § 295 ZPO zu vermeiden. Zudem hat der Protokollierungsverstoß gleichzeitig zur Folge, dass die tatsächlichen Grundlagen des angefochtenen Urteils für das Revisionsgericht nicht in vollem Umfang ersichtlich sind und damit ein ―nicht der Disposition der Parteien unterliegender― Tatbestandsmangel vorliegt (vgl. BGH-Urteil in NJW-RR 1993, 1034, 1035).
e) Die Revision kann schließlich auch nicht gemäß § 126 Abs. 4 FGO wegen sog. Ergebnisrichtigkeit des angefochtenen Urteils zurückgewiesen werden.
Nach § 126 Abs. 4 FGO ist die Revision auch dann als unbegründet zurückzuweisen, wenn die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts ergeben, die Entscheidung sich aber aus anderen Gründen als richtig darstellt. Die Vorschrift ist ebenfalls anzuwenden, wenn das FG-Urteil wegen eines Verfahrensverstoßes mangelhaft ist, sich aber mit anderer, von dem Verfahrensverstoß unabhängiger Begründung rechtfertigen lässt (BFH-Urteil vom 9. August 1990 V R 134/85, BFHE 161, 252, BStBl II 1990, 1098, unter Ziff. II. 4. der Gründe; Ruban/ Gräber, a.a.O., 4. Aufl., § 126 Rz. 7, m.w.N.).
Die Vorschrift ist indes im Streitfall nicht anzuwenden. Bei der Abgrenzung einer noch privaten Vermögensverwaltung von einem gewerblichen Grundstückshandel kommt es nämlich auf das Gesamtbild der Betätigung an, so dass eine Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles vorzunehmen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1998 XI R 58/97, BFH/NV 1999, 766).
Nach der Rechtsprechung des BFH zu den Tatbestandsvoraussetzungen einer gewerblichen Betätigung im Bereich des Grundstückshandels zwingt die Tatsache, dass ein Veräußerer mehr als drei Objekte gekauft oder errichtet und in engem zeitlichen Zusammenhang wieder veräußert hat, nach den Regeln der Lebenserfahrung mangels eindeutiger gegenteiliger objektiver Anhaltspunkte grundsätzlich zu der Schlussfolgerung, dass bereits im Zeitpunkt des Ankaufs oder der Errichtung zumindest eine bedingte Wiederverkaufsabsicht bestanden hat. Ein enger zeitlicher Zusammenhang wird in aller Regel angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen Errichtung und Verkauf der Objekte nicht mehr als fünf Jahre beträgt. Werden innerhalb dieses Zeitraums mindestens vier Objekte veräußert, so liegt gewerblicher Grundstückshandel vor.
Ist nach den genannten Grundsätzen die Annahme einer bedingten Veräußerungsabsicht gerechtfertigt und daher von dem Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels auszugehen, so kommt dem konkreten Anlass oder Beweggrund für den Verkauf grundsätzlich keine weitere Bedeutung zu. Die ständige Rechtsprechung geht davon aus, dass der unmittelbare Anlass einer Veräußerung nicht geeignet ist, den Erwerb in bedingter Veräußerungsabsicht zu widerlegen. Die konkreten Anlässe und Beweggründe für den Verkauf sagen im Allgemeinen nichts darüber aus, ob der Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre und insofern von Anfang an eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht bestanden hat (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Juni 2000 III B 75/99, BFH/NV 2000, 1340, m.w.N.).
Indes stellen die Objektzahl und der enge zeitliche Zusammenhang nur Beweisanzeichen dar (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter Abschn. C. II. 2. der Gründe).
Die Vermutung für eine zumindest bedingte Wiederveräußerungsabsicht kann nur durch eindeutige, d.h. objektive äußere Sachverhalte, die gegenteilige Anhaltspunkte belegen, erschüttert werden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 766).
Als einen gegen eine bereits im Zeitpunkt der Errichtung vorliegende (zumindest bedingte) Veräußerungsabsicht sprechenden objektiven Umstand hat die Rechtsprechung insbesondere auch vom Veräußerer selbst vorgenommene langfristige Vermietungen oder eine auf Dauer angelegte Eigennutzung des Objekts angesehen. Der Verkauf langfristig durch Vermietung oder zu eigenen Wohnzwecken genutzter Objekte stellt sich lediglich als Abschluss einer privaten Vermögensverwaltung dar. Errichtung oder Anschaffung von Häusern in der Absicht langfristiger Vermietung hält sich selbst dann noch im Rahmen privater Vermögensverwaltung, wenn die Vermietung einen erheblichen Umfang annimmt, in beträchtlichem Umfang Fremdkapital eingesetzt wird und der Steuerpflichtige nicht branchenfremd ist. Allerdings genügt nicht die bloße Behauptung des Steuerpflichtigen, er habe die Objekte nicht veräußern, sondern langfristig durch Vermietung nutzen wollen. Vielmehr muss aus objektiven Tatsachen der Schluss gezogen werden können, dass der Steuerpflichtige das Mietwohngebäude bei seinem Erwerb/Errichtung keinesfalls alsbald, ggf. nach vorheriger Aufteilung in Eigentumswohnungen, verkaufen, sondern unbedingt anderweitig als durch Verkauf nutzen wollte. Eine Vermietung bis zu fünf Jahren ist von der Rechtsprechung in diesem Sinne grundsätzlich noch nicht als langfristig eingestuft worden. Die Anforderungen an die Dauer einer Selbstnutzung oder Vermietung entsprechen der Voraussetzung des engen zeitlichen Zusammenhangs für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 766, 767). Durch eine langfristige Vermietung in diesem Sinne kann das Objekt überdies nur noch eingeschränkt im Wege einer Veräußerung verwertet werden (ausführlich BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170, m.umf.N.).
Der Kläger hat überdies konkret dargelegt, dass der Zeuge H bestätigt habe, dass das Alterssicherungskonzept nach den gesamten Umständen eine alsbaldige Wiederveräußerung notwendig ausgeschlossen habe. Diese Aussage ist auch nicht in dem klägerischen Schriftsatz vom 25. November 1997 enthalten, dessen Inhalt der Zeuge H nach den Feststellungen des FG bestätigt hat und den das FG für nicht geeignet angesehen hat, die sich aus dem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Kauf und Verkauf ergebende Indizwirkung für eine (bedingte) Wiederverkaufsabsicht zu erschüttern.
2. Danach war das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur erneuten Entscheidung und Verhandlung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Das FG wird im zweiten Rechtsgang die notwendigen Feststellungen nachzuholen und anschließend die erforderliche Gesamtwürdigung vorzunehmen haben.
Fundstellen
Haufe-Index 592387 |
BFH/NV 2001, 1028 |