BFH Urteil vom 21.04.1994 - IV R 70/92 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Kein Erwerbsverlust oder Erwerbsgewinn beim Erwerb von Kommanditanteilen mit positivem bzw. negativem Kapitalkonto für 1 DM - Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft zu einem überhöhten Preis - Ausscheiden eines Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto aus KG ohne Abfindung)

Leitsatz (amtlich)

1. Die Veräußerung einer Kommanditbeteiligung für 1 DM kann ein entgeltliches Geschäft darstellen.

2. Wird ein Kommanditanteil mit positivem Kapitalkonto für 1 DM erworben, sind in einer Ergänzungsbilanz des Erwerbers im Umfang seiner Gewinnbeteiligung zunächst Abstockungen auf die Buchwerte der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft vorzunehmen, die in der Folge entsprechend dem Verbrauch dieser Wirtschaftsgüter erfolgserhöhend aufgelöst werden. Eine verbleibende Differenz zwischen Kapitalkonto und Anschaffungspreis stellt keinen Erwerbsgewinn dar, sondern ist als Ausgleichsposten in der Ergänzungsbilanz des Erwerbers zu passivieren und gegen künftige Verlustanteile des Gesellschafters erfolgserhöhend aufzulösen.

3. Wird ein Kommanditanteil mit negativem Kapitalkonto für 1 DM erworben, sind in einer Ergänzungsbilanz des Erwerbers im Umfang seiner Gewinnbeteiligung Aufstockungen auf die Buchwerte der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft und einen nicht aktivierten Geschäftswert vorzunehmen, die in der Folge entsprechend dem Verbrauch dieser Wirtschaftsgüter erfolgsmindernd abgeschrieben werden. Eine verbleibende Differenz zwischen Kapitalkonto und Anschaffungspreis stellt keinen Erwerbsverlust dar, sondern ist als Ausgleichsposten in der Ergänzungsbilanz des Erwerbers zu aktivieren und gegen künftige Gewinnanteile des Gesellschafters erfolgsmindernd abzuschreiben. Das gilt auch, wenn der Kommanditanteil an einen Mitgesellschafter veräußert wird.

4. Für den Erwerber mehrerer Geschäftsanteile ist nur eine Ergänzungsbilanz zu führen, in der Auf- und Abstockungen sowie positive und negative Ausgleichsposten unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Erwerbszeitpunkte zusammenzufassen sind.

Orientierungssatz

1. Wird der Anteil an einer Personengesellschaft zu einem überhöhten Preis erworben und kann der Mehrbetrag gegenüber dem Kapitalkonto nicht mit der Abgeltung stiller Reserven an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft oder des Anteils an einem Geschäftswert erklärt werden, kann ein verbleibender Restbetrag zu einer Betriebsausgabe des Erwerbers führen.

2. Scheidet ein Kommanditist mit negativem Kapitalkonto ohne Abfindung aus einer KG aus, wird angenommen, daß die verbleibenden Gesellschafter mit der Übernahme des negativen Kapitalkontos des Ausgeschiedenen einen Verlust erleiden. Hiervon geht auch § 52 Abs.20a Satz 5 EStG 1981 aus. Dies gilt jedoch nicht, wenn ein Mitunternehmeranteil veräußert wird.

Normenkette

EStG 1981 § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 52 Abs. 20a S. 5; EStG §§ 15a, 4 Abs. 4

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 24.10.1991; Aktenzeichen XII 706/84)

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, wie sich der Erwerb von Mitunternehmeranteilen auf den Gewinn des Erwerbers auswirkt.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, beschäftigte sich seit 1971 mit der Herstellung von Produkten nach einem neuen Verfahren. Sie hatte hieraus erhebliche Verluste erlitten. Ihr Geschäftsjahr endete am 25. November eines Jahres. An ihrem Festkapital von 1 Mio DM waren im Jahre 1980 die geschäftsführende GmbH mit 50 000 DM als persönlich haftende Gesellschafterin und als Kommanditisten die B-AG (B) mit 332 500 DM, die P-AG (P) mit 427 500 DM und die A GmbH (A) mit 190 000 DM beteiligt. Die B hielt ihre Beteiligung treuhänderisch für die D GmbH (D), während die P Treuhandkommanditistin für S und M mit jeweils hälftiger Beteiligung war. Am 16. Januar 1980 übertrug S seine Rechte als Treugeber für 1 DM auf M. Infolge von Verlusten der Klägerin waren die auf ihn entfallenden Kapitalkonten insgesamt negativ. Im Anschluß an den Erwerb aktivierte die P in einer Ergänzungsbilanz für M Anteile an den stillen Reserven im Anlagevermögen und schrieb sie in der Folge ab.

Im September 1981 zog sich B, die der Klägerin umfangreiche Kredite im laufenden Geschäftsverkehr gewährt hatte, aus der Gesellschaft zurück. Zu diesem Zweck ließ sie sich unter Ausübung von Sicherungsrechten zunächst das Aktiv- und Passivvermögen der KG übertragen. Der Klägerin verblieben jedoch das Anlagevermögen, die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie Barmittel von 150 000 DM. Alsdann erließ B die Restforderung von 3 525 259 DM zur Erhöhung ihrer Einlage. Hierdurch verwandelte sich ihr in einer Zwischenbilanz zum 4. September 1981 ermitteltes negatives Kapitalkonto in ein positives Kapitalkonto von 2 509 029 DM. Für die A ergab sich in dieser Zwischenbilanz ein negatives Kapitalkonto von 582 485 DM und für die P ein negatives Kapitalkonto von 1 411 770 DM.

Zum 5. September 1981 erwarb die P als Treuhänderin für M die Kommanditanteile der B und der A für jeweils 1 DM. In der Erklärung zur einheitlichen Gewinnfeststellung 1981 errechnete die Klägerin daraus einen Veräußerungsverlust für die B und einen Veräußerungsgewinn für die A.

Zur Darstellung des Erwerbsvorgangs beabsichtigte die Klägerin, in einer Ergänzungsbilanz der P hinsichtlich des früheren Kommanditanteils der B zum Ausgleich des Unterschieds zwischen Kaufpreis und höherem positivem Kapitalkonto des Veräußerers den Anteil an einem negativen Geschäftswert zu passivieren. Nachdem die zuständige Oberfinanzdirektion (OFD) die Auffassung vertreten hatte, eine derartige Passivierung sei unzulässig und die P habe aus dem Erwerb einen Gewinn erzielt, kamen die P und B im Dezember 1981 überein, daß der ursprüngliche Veräußerungsvertrag aufgehoben werden und mit Wirkung vom 5. September 1981 eine U GmbH Erwerberin sein sollte. Für sie wurde eine negative Ergänzungsbilanz aufgestellt, in der zunächst Abschläge von den Anteilen der Erwerberin an den Buchwerten des Anlagevermögens vorgenommen wurden und in Höhe der verbleibenden Differenz zwischen dem positiven Kapitalkonto in der Gesellschaftsbilanz und dem Kaufpreis von 1 DM eine Rückstellung für künftige Verluste von 2 360 704 DM gebildet wurde. Für den früheren Anteil der A stellte die Klägerin eine positive Ergänzungsbilanz der P auf, in der die Differenz zwischen Kaufpreis und negativem Kapitalkonto in der Gesellschaftsbilanz auf Anteile an den stillen Reserven im Anlagevermögen und den Anteil an einem positiven Firmenwert verteilt wurde. Die Mehr- und Minderwerte in den drei Ergänzungsbilanzen entwickelte die Klägerin auf den Bilanzstichtag vom 25. November 1981 fort. Die Klägerin hat den Betrieb in der Folgezeit weitergeführt.

Im Rahmen einer Außenprüfung hielt der Prüfer die rückwirkende Änderung des Veräußerungsvertrags mit der B für unbeachtlich; als Erwerberin sei danach die P anzusehen. Er ging davon aus, daß die P durch die Übernahme des positiven Kapitalkontos der B von 2 509 028 DM einen Gewinn erzielt habe, der sich durch Abstockung der anteiligen Aktiva um 543 835 DM verringere; diese Abstockungen löste er für die Zeit vom 5. September bis 25. November 1981 mit 422 852 DM wieder gewinnerhöhend auf. Andererseits nahm er an, daß die P durch die Übernahme des negativen Kapitalkontos der A von 582 484 DM einen Verlust realisiert habe. Zusätzlich setzte er die positiven Werte aus der Ergänzungsbilanz betreffend den Anteilserwerb von S mit 239 248 DM gewinnmindernd ab. Insgesamt ergab sich für die P danach ein zusätzlicher Gewinn von 1 143 459 DM, der ihrem Anteil am laufenden Verlust der KG gegenübertrat. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) übernahm die Berechnungen des Prüfers in seinem Gewinnfeststellungsbescheid für 1981; die U GmbH wurde an den Einkünften nicht beteiligt.

Nach erfolglosem Einspruch begehrte die Klägerin mit der Klage, die vom FA anläßlich des Erwerbs der Mitunternehmeranteile durch die P bzw. die U GmbH berechneten Gewinne und Verluste außer Betracht zu lassen. Sie vertrat hierzu die Auffassung, daß ein Anschaffungsvorgang nicht zur Realisierung von steuerpflichtigen Gewinnen führen könne. Außerdem müßten in der Ergänzungsbilanz der P die anläßlich des Erwerbs der S-Beteiligung gebildeten Aktivposten fortentwickelt werden.

Das Finanzgericht (FG) sah die U GmbH nicht als Mitunternehmerin der Klägerin an, da die erst im Dezember 1981 vereinbarte Übertragung des B-Anteils auf sie keine Rückwirkung entfalte. Im übrigen folgte das FG den Anträgen der Klägerin. Aus dem Erwerb des Gesellschaftsanteils der B könne kein Gewinn entstanden sein. Das auf die P übergegangene positive Kapitalkonto müsse in einer Ergänzungsbilanz so berichtigt werden, daß sich für die P der Kaufpreis von 1 DM ergebe. Zu diesem Zweck müßten zunächst die auf die P entfallenden Anteile an den Buchwerten des Aktivvermögens der Klägerin als Minderbeträge passiviert werden. Dies sei jedoch hinsichtlich des Anteils an den Barmitteln und der verbleibenden erheblichen Differenz zum positiven Kapitalkonto nicht möglich; insoweit müsse in der Ergänzungsbilanz der Anteil an einem negativen Geschäftswert angesetzt werden. Im übrigen müsse zur Ermittlung des Sonderergebnisses der P auf die von der Klägerin gebildeten Ergänzungsbilanzen zurückgegriffen werden. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 15 veröffentlicht.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist im wesentlichen unbegründet.

1. Der Streitfall ist dadurch gekennzeichnet, daß Gesellschafter der Klägerin im zeitlichen Zusammenhang einen Gesellschaftsanteil mit negativem Kapitalkonto (Anteil A) und einen weiteren Anteil mit positivem Kapitalkonto (Anteil B) auf ein und denselben Mitgesellschafter übertragen haben. Als Erwerberin auch des letztgenannten Anteils kommt, wie zwischen den Beteiligten in der Revisionsinstanz nicht mehr streitig ist, nur die P in Betracht, weil die spätere Auflösung des Vertrags unter Einschaltung der U GmbH keine Rückwirkung entfaltet. Obwohl die P als Treuhänderin für M handelte, ist nur sie am Feststellungsverfahren beteiligt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. März 1986 IV R 204/84, BFHE 146, 340, BStBl II 1986, 584). Im Ergebnis zutreffend hat das FG angenommen, daß sich aus diesen Erwerbshandlungen für die P weder Verlust noch Gewinn ergibt.

2. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß die Mitunternehmeranteile entgeltlich und nicht im Wege der Schenkung übertragen wurden, der Erwerber also nicht gemäß § 7 Abs.1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) an die Werte des Rechtsvorgängers gebunden war. Sollte es sich um eine Schenkung handeln, hätte bei Übertragung der Kommanditanteile Einigkeit darüber bestehen müssen, daß der Erwerber eine unentgeltliche Zuwendung aus dem Vermögen des bisherigen Gesellschafters erhalte (§ 516 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Daran mangelte es. Vielmehr wollten die bisherigen Gesellschafter ihr unternehmerisches Engagement im verlustbringenden Betrieb der Klägerin beenden, während M als Treugeber der P sich aus der Fortführung des Unternehmens, möglicherweise aufgrund eines anderen Konzepts, Gewinne versprach. Bei dieser Sachlage ist der Erwerb einer Gesellschaftsbeteiligung ebenso wie der Erwerb eines ganzen Unternehmens für 1 DM nicht als Schenkung, sondern als kaufähnliches Geschäft zu beurteilen (vgl. Soergel/Huber, Bürgerliches Gesetzbuch, 12.Aufl., Vor § 433 Rdnr.336 ff.).

3. Der Erwerb der Mitunternehmeranteile hat, wie vom FG richtig entschieden, bei der P weder zu Gewinn noch Verlust geführt. Dies machen schon die wirtschaftlichen Gegebenheiten deutlich.

Die Klägerin verfügte im Zeitpunkt der Anteilsveräußerungen über Reinvermögen von rd. 0,5 Mio DM; dem standen ein zu vernachlässigendes geringes positives Kapitalkonto der Komplementär GmbH, ein positives Kapitalkonto der B von rd. 2,5 Mio DM und negative Kapitalkonten von P und A im Betrag von rd. 2 Mio DM gegenüber. Das positive Kapitalkonto der B verdeutlichte ihren Anspruch auf das ausgewiesene Gesellschaftsvermögen, gab in Höhe des Mehrbetrages aber nur Beziehungen zwischen den Gesellschaftern wieder. Insoweit standen nämlich B künftige Mehrungen des Gesellschaftsvermögens zu; dementsprechend konnten die Inhaber der negativen Kapitalkonten erst nach Tilgung der Negativbeträge aus ihren Gewinnanteilen mit einer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen rechnen. Diese Aussichten waren Bestandteil der Beteiligungen und konnten deren Wert beeinflussen; sie bedeuteten für den Erwerber aber keinen gegenwärtigen Gewinn oder Verlust. Das entspräche weder dem allgemeinen Bilanzrecht, das die Bewertung einer Beteiligung mit den Anschaffungskosten vorsieht (§ 253 Abs.1 des Handelsgesetzbuches --HGB--), noch den steuerrechtlichen Regelungen für die Ermittlung des Gewinns aus einem Mitunternehmeranteil, die zum gleichen Ergebnis führen.

Der Erwerb eines Mitunternehmeranteils ist im Einkommensteuerrecht grundsätzlich nicht anders zu behandeln als der Erwerb eines Einzelunternehmens. Dies bedeutet, daß der Kaufpreis für den Mitunternehmeranteil Ausgangspunkt für den in der Folge vom Gesellschafter erzielten Gewinn ist, wie das auch für den Erwerber eines Einzelunternehmens zutrifft. Da der Erwerber eines Mitunternehmeranteils aber die bestehenden Vermögensrechte aus der Beteiligung und damit auch das Kapitalkonto seines Vorgängers übernimmt, läßt sich der Anschaffungspreis des Erwerbers für seinen Anteil am Reinvermögen der Personengesellschaft nur darstellen, indem in einer für ihn aufzustellenden Ergänzungsbilanz das Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesellschaftsbilanz auf den Anschaffungspreis berichtigt wird. Dies muß auch im Streitfall geschehen.

4. Liegt der Kaufpreis für einen Gesellschaftsanteil, wie beim Erwerb der Beteiligung B, unter dem Betrag des zugehörigen positiven Kapitalkontos, muß der Minderbetrag in der Ergänzungsbilanz passiviert werden, damit der tatsächliche Kaufpreis ausgewiesen und gewinnwirksam wird.

a) Zu diesem Zwecke werden die auf den Erwerber entfallenden Buchwerte der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens in der Ergänzungsbilanz durch Korrekturen herabgesetzt, die in der Folge entsprechend dem Verbrauch der Wirtschaftsgüter gewinnerhöhend aufgelöst werden (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juli 1973 I R 126/71, BFHE 110, 402, BStBl II 1974, 50; vom 30. Januar 1974 IV R 109/73, BFHE 111, 483, BStBl II 1974, 352, und vom 19. Februar 1981 IV R 41/78, BFHE 133, 510, BStBl II 1981, 730). Der Anteil des Erwerbers bestimmt sich hierbei nach der Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft, weil der Verbrauch der Wirtschaftsgüter für ihn in diesem Umfang gewinnwirksam wird und nur insoweit durch Auflösung von Abstockungsbeträgen berichtigt werden kann.

Auf die Herabsetzung der Buchwerte kann nicht verzichtet werden; anstelle der Minderwerte kann in der Ergänzungsbilanz nicht etwa der Anteil an einem negativen Geschäftswert passiviert werden. Der Senat hat hierzu in seinem Urteil in BFHE 133, 510, BStBl II 1981, 730 im einzelnen Stellung genommen. Er bleibt bei seiner Auffassung, die bei anderen Senaten Zustimmung gefunden hat (vgl. BFH-Urteile vom 25. Januar 1984 I R 7/80, BFHE 140, 449, BStBl II 1984, 344, 347, und vom 25. August 1989 III R 95/87, BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893, 896).

b) Im Streitfall überstieg das positive Kapitalkonto nicht nur diesen Abstockungsbetrag, sondern im Hinblick auf die negativen Kapitalkonten der übrigen Kommanditisten auch das vorhandene Reinvermögen der Gesellschaft. Darin kam, wie hervorgehoben, gesellschaftsrechtlich zum Ausdruck, daß dem Rechtsvorgänger im Falle seines Ausscheidens oder der Liquidation das Vermögen der Gesellschaft (bis auf einen geringen Anteil der Komplementär-GmbH) im ganzen gebührte (§ 155 HGB, § 738 Abs.1 BGB) und ihm bis zur Tilgung der negativen Kapitalkonten der Vermögenszuwachs der Gesellschaft auch über die eigene Gewinnbeteiligung hinaus zustand. Aus der Übernahme dieser, mit der Beteiligung verbundenen Vermögensposition hat der Erwerber jedoch keinen Erwerbsgewinn erzielt.

Dies würde gegen den auch beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils zu beachtenden Grundsatz der Bewertung zu den Anschaffungskosten verstoßen und dahin führen, daß ein Gesellschaftsanteil unter den geschilderten Verhältnissen nicht verkäuflich wäre. Da der Erwerber für die genannte Vermögensposition nichts gezahlt hat, muß allerdings gewährleistet sein, daß sich aus ihrer späteren Einbuße im Falle des Ausscheidens des Erwerbers oder der Liquidation der Gesellschaft, insbesondere aber durch Verluste der Gesellschaft für ihn keine Gewinnminderung ergibt. Dies wird erreicht, indem in der Ergänzungsbilanz des Erwerbers für den nicht durch Abstockung zu verteilenden Minderbetrag ein passiver Ausgleichsposten gebildet wird, der gegen spätere Verlustanteile sowie bei gänzlicher oder teilweiser Beendigung der Beteiligung gewinnerhöhend aufgelöst wird.

Das FG hat sich gleichfalls für die Passivierung in der Ergänzungsbilanz entschieden, hierfür jedoch die Vorstellung eines negativen Geschäftswerts bemüht. Dessen bedarf es jedoch auch in diesem Zusammenhang nicht. Der Ausgleichsposten ergibt sich aus der Beachtung des Anschaffungskostenprinzips und im Zusammenwirken von Gesellschafts- und Ergänzungsbilanz.

c) FA und FG haben die Abstockung nicht auch auf den Anteil des Erwerbers an den Barmitteln der Gesellschaft von insgesamt 150 000 DM erstreckt. Das FG hat zur Begründung wiederum angeführt, daß insoweit ein negativer Geschäftswert angesetzt werden müsse. Der Senat braucht hierauf nicht einzugehen und insbesondere nicht zu entscheiden, ob die Abstockung, wie auf andere Forderungen, so auch auf Buchgeldforderungen erstreckt werden kann oder ob in Höhe des Anteils des Erwerbers an den Barmitteln ein erfolgserhöhender Zuschuß des Veräußerers angenommen werden kann. Die Frage ist nicht entscheidungserheblich, weil --wie noch darzustellen-- für den Erwerber bis zum Abschluß des Wirtschaftsjahres ein Verlustanteil angefallen ist, der bei ihm jedoch in jedem Fall auf 0 DM zu korrigieren ist; ob dies durch die Berücksichtigung eines erfolgswirksamen Zuschusses des Veräußerers, die Auflösung von Abstockungen auf die Barmittel oder insgesamt mittels Auflösung eines passivierten Ausgleichsbetrages geschieht, ist für das Ergebnis belanglos.

d) Über die Höhe der in der Ergänzungsbilanz des Erwerbers anzusetzenden Wertabschläge von den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft besteht zwischen den Beteiligten Einigkeit. Das FA hat die Wertabschläge mit 543 835 DM bemessen und davon 422 852 DM für die Zeit vom 5. September bis 25. November 1981 gewinnerhöhend aufgelöst. Hierbei hatte das FA jedoch eine Zwischenbilanz zum 4. September 1981 zugrunde gelegt, in der die Übertragung von Wirtschaftsgütern an die B noch nicht berücksichtigt war. Die von der Klägerin vorgelegte bereinigte Zwischenbilanz führt demgegenüber nach der Berechnung der Klägerin nur zu Abschlägen von 148 324 DM und zur folgenden gewinnerhöhenden Auflösung eines Teilbetrags von 12 573 DM. Das FA hat dieser Berechnung zugestimmt, das FG hat sie sich zu eigen gemacht; sie ist mit der Revision nicht angegriffen worden. Der für die Verrechnung mit künftigen Verlusten festzuhaltende Betrag beläuft sich damit auf 2 509 028 DM ./. 148 324 DM = 2 360 704 DM.

5. Übersteigt, wie im Falle der Beteiligung A, der Anschaffungspreis das Kapitalkonto, muß der Mehrbetrag in der Ergänzungsbilanz auf den Anteil des Erwerbers an den stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft und an einem Geschäftswert verteilt werden (BFH-Urteile vom 26. Januar 1978 IV R 97/76, BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368, und vom 18. Februar 1993 IV R 40/92, BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224). Da sich die stillen Reserven im Gewinn der Gesellschafter niederschlagen, richtet sich der Anteil des Erwerbers nach der Höhe seiner Gewinnbeteiligung. Der höhere Anschaffungspreis führt entsprechend der Verwendung der Wirtschaftsgüter bei der Gesellschaft in der Folge zu zusätzlichen Aufwendungen des Erwerbers und zur Verminderung seines Gewinnanteils.

a) Hiervon ist auch auszugehen, wenn Gegenstand der Veräußerung ein Kommanditanteil mit einem durch Zurechnung von Verlusten negativ gewordenen Kapitalkonto ist. Die Zurechnung bringt, wie hervorgehoben, im Verhältnis der Gesellschafter untereinander zum Ausdruck, daß der belastete Gesellschafter am künftigen Vermögenszuwachs der Gesellschaft bis zur Auffüllung des negativen Kapitalkontos nicht beteiligt ist, vielmehr seine Gewinnanteile den Mitgesellschaftern überlassen muß ("Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen", BFH-Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164). Veräußert der Kommanditist seine Beteiligung, ist er an künftigen Gewinnen nicht mehr beteiligt, so daß sich die unter dieser Annahme erfolgte Verlustzurechnung im nachhinein als ungerechtfertigt erweist und durch die Annahme eines entsprechenden Veräußerungsgewinns auszugleichen ist (vgl. BFH-Urteil vom 26. Mai 1981 IV R 47/78, BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795).

Die Belastung geht als Eigenschaft der Beteiligung auf den Erwerber über. Obwohl dieser durch die Hinnahme der Benachteiligung nichts aus seinem vorhandenen Vermögen aufwendet, erblickt die Rechtsprechung hierin doch Anschaffungskosten für anteilige stille Reserven und einen Anteil am Geschäftswert (vgl. BFH-Urteile in BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795; vom 5. Oktober 1989 IV R 107/88, BFH/NV 1990, 496, und vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706). Die Aktivierung in der Ergänzungsbilanz hat zur Folge, daß die Gewinnanteile beim Erwerber durch zusätzliche Abschreibungen vermindert werden. Im Ergebnis bleiben dadurch für ihn künftige Gewinnanteile bis zur Auffüllung des negativen Kapitalkontos unwirksam.

b) Die Klägerin ist hinsichtlich des Anteils A nach diesen Grundsätzen verfahren und hat den Unterschiedsbetrag zwischen dem Kaufpreis von 1 DM und dem negativen Kapitalkonto in der Ergänzungsbilanz der P zunächst als Anteil an den stillen Reserven der bilanzierten Anlagegüter aktiviert. Für die Zeit nach dem Anteilserwerb hat sie daraus für die P zusätzliche Abschreibungen gewonnen. Das FA hat sich dieser Beurteilung im FG-Verfahren angeschlossen; das FG hat sie im angefochtenen Urteil gebilligt.

Mit dieser Aktivierung konnte das negative Kapitalkonto allerdings nicht ausgeglichen werden. Einen verbleibenden Betrag von 225 000 DM hat die Klägerin als Anteil des Erwerbers an einem positiven Geschäftswert behandelt. Dem ist nicht zuzustimmen, da nach der von ständigen Verlusten geprägten Ertragslage der Klägerin nicht angenommen werden kann, daß ihr Unternehmen über einen positiven Geschäftswert verfügte; anderenfalls wäre auch nicht lediglich ein symbolischer Kaufpreis für den Gesellschaftsanteil vereinbart worden. Daraus folgt jedoch nicht, daß der Erwerber in Höhe des Mehrbetrags einen Verlust erlitten hat.

c) Wird der Anteil an einer Personengesellschaft zu einem überhöhten Preis erworben und kann der Mehrbetrag gegenüber dem Kapitalkonto nicht mit der Abgeltung stiller Reserven an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft oder des Anteils an einem Geschäftswert erklärt werden, kann ein verbleibender Restbetrag allerdings zu einer Betriebsausgabe des Erwerbers führen (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 148/85, BFHE 167, 309, BStBl II 1992, 647). Der Erwerb der Beteiligung hat sich insoweit als Fehlmaßnahme erwiesen, wie dies auch beim Erwerb eines einzelnen Wirtschaftsguts zu einem den Teilwert übersteigenden Kaufpreis vorkommen kann. Hiervon kann jedoch nicht gesprochen werden, wenn bei Erwerb eines Kommanditanteils ein negatives Kapitalkonto dem Kaufpreis hinzugerechnet wird. Dies hat, wie hervorgehoben, lediglich zum Ziel, beim Erwerber solche Gewinnanteile außer Ansatz zu lassen, die sich auf die frühere Zurechnung von Verlusten beim Veräußerer gründen. Hierzu bedarf es nicht der Annahme, daß ein dem Anteil an den stillen Reserven oder an einem Geschäftswert nicht mehr zurechenbarer Restbetrag für den Erwerber einen Erwerbsverlust darstellt. Der erforderliche Ausgleich kann vielmehr auch dadurch hergestellt werden, daß ein entsprechender Korrekturbetrag in der Ergänzungsbilanz aktiviert und mit Gewinnanteilen des Gesellschafters verrechnet wird.

Scheidet ein Kommanditist mit negativem Kapitalkonto ohne Abfindung aus einer KG aus, wird allerdings angenommen, daß die verbleibenden Gesellschafter mit der Übernahme des negativen Kapitalkontos des Ausgeschiedenen einen Verlust erleiden (BFH-Beschluß in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, 170). Hiervon gehen auch der im Streitfall anwendbare § 52 Abs.20 a Satz 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1981 sowie das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 23. Juni 1983 (BStBl II 1983, 353) und Abschn.138d Abs.5 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1987 aus. Dieses Ergebnis läßt sich daraus erklären, daß die Gesellschaftsbeteiligung des ausgeschiedenen Gesellschafters mit der Folge untergeht, daß die vorhandenen Rechte und Verpflichtungen entsprechend § 738 Abs.1 BGB auf die verbliebenen Gesellschafter übergehen und damit die in der Vergangenheit entstandenen Verluste nunmehr ihnen zuzurechnen sind (vgl. Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, 1970, 284; Bordewin, Finanz-Rundschau --FR-- 1985, 237; Kudraß, Betriebs-Berater --BB-- 1986, 637, 639). Diese Überlegungen gelten jedoch nicht, wenn der Mitunternehmeranteil veräußert wird. In diesem Fall kommt es nicht zur Anwachsung nach § 738 Abs.1 BGB. Für den bisher nicht beteiligten Käufer kann demgemäß die bisherige Gewinnverteilung nicht rückgängig gemacht werden. Die Korrektur der Gewinnanteile wird vielmehr dadurch erreicht, daß in der Ergänzungsbilanz des Erwerbers ein aktiver Korrekturposten geführt wird, der erfolgsmindernd gegen spätere Gewinnanteile des Erwerbers aufzulösen ist (vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9.Aufl., § 11a V; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 13.Aufl., § 15a Anm.85 d; Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 15a EStG Rdnr.57; Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 16 Anm.C 87; BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 II R 186/79, BFHE 148, 177, BStBl II 1987, 97). Hierdurch wird vermieden, daß Gesellschaftsanteile mit dem Ziel gehandelt werden, dem Erwerber einen das tarifbesteuerte Einkommen mindernden Erwerbsverlust zu verschaffen, während bei der anschließenden Wiederveräußerung ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn entsteht.

Daß der Käufer im Streitfall bereits Gesellschafter war, ändert an diesem Ergebnis nichts. § 52 Abs.20 a Satz 5 EStG 1981 bezieht sich nur auf den infolge des Ausscheidens eines Gesellschafters durch Anwachsung erlangten zusätzlichen Verlustvortrag. Eine erweiternde Auslegung auch auf den Fall der Anteilsveräußerung ist nicht möglich.

6. In die Betrachtung muß auch der Mitunternehmeranteil des S einbezogen werden, den M dadurch erworben hat, daß die P insoweit nunmehr für ihn als Treuhänderin tätig wurde (vgl. BFH-Urteil vom 11. Oktober 1984 IV R 179/82, BFHE 142, 437, BStBl II 1985, 247). Die Klägerin hat insoweit zutreffend eine Ergänzungsbilanz gebildet, in der der negative Kapitalbetrag als zusätzliche Anschaffungskosten auf Anteile an den stillen Reserven der Gesellschaft ohne Berücksichtigung eines Geschäftswerts verteilt worden ist. In der Folge ergaben sich hieraus zusätzliche Abschreibungen, um die der Anteil des M am Ergebnis der Gesellschaft zu berichtigen war.

7. FA und FG sind davon ausgegangen, daß für die P hinsichtlich der Anteile B und A gesonderte Ergänzungsbilanzen zu führen sind. Dessen bedarf es aber nicht mehr, nachdem die P nur noch für M Treuhänderin ist. Vielmehr mußte die P für die vormaligen Treuhandanteile des M, des S, der B und der A eine gemeinsame Ergänzungsbilanz führen, da M über ein einheitliches Kapitalkonto und einen einheitlichen Gewinnanteil verfügte. Da eine Aufspaltung des Gewinnanteils nach den zuvor bestehenden Beteiligungen nicht möglich ist, können auch in der für die P zu führenden Ergänzungsbilanz nicht Auf- und Abstockungen sowie aktive und passive Korrekturposten nebeneinander geführt werden. Diese Positionen sind vielmehr nach der Vereinigung der Anteile unter Beachtung der unterschiedlichen Anschaffungsvorgänge zusammenzufassen.

8. a) Ausgangspunkt der Berechnung ist der von der Klägerin ermittelte Anteil der P am laufenden Verlust in dem vom 26. November 1980 bis zum 25. November 1981 währenden Geschäftsjahr, der sich jedoch um den fälschlich der U GmbH zugerechneten Verlustanteil von ... DM auf ... DM erhöht. Der Verlustanteil vermehrt sich weiter um Abschreibungen auf Aufstockungen in der Ergänzungsbilanz aus dem Erwerb des Anteils S. Auf den Zeitraum vom 26. November 1980 bis zum Erwerb der weiteren Anteile am 5. September 1981 entfallen hiervon rund 8/10.

b) Für den Restzeitraum bis zum 25. November 1981 ergibt sich danach ein laufender Verlust von 60 808 DM.

Für diese Zeit wird jedoch die Erweiterung der Ergänzungsbilanz aus dem Erwerb der Anteile A und B erfolgswirksam. Für Abschreibungen aus Aufstockungen hinsichtlich des Anteils A hat das FA 74 991 DM angesetzt, während für die Auflösung von Abstockungen aus dem Erwerb des Anteils B 12 573 DM zu berücksichtigen sind. Der vom FA angenommene höhere Auflösungsbetrag beruhte auf der unzutreffenden Zwischenbilanz zum 4. September 1981, in der die Vermögensübertragungen auf die B noch nicht berücksichtigt waren. Der Verlustanteil P für den Restzeitraum machte danach 123 226 DM aus. Zusätzlich sind jedoch die Ausgleichsposten von 225 000 DM aus dem Erwerb des Anteils A und von ./. 2 360 704 DM aus dem Erwerb des Anteils B zu berücksichtigen, die zu einem gemeinsamen passiven Ausgleichsposten von 2 135 704 DM zusammenzuführen sind. Der Ausgleichsposten ist gewinnerhöhend gegen den Verlustanteil aufzulösen, der auf die Zeit nach dem 5. September 1981 entfällt.