Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Wird ein Betriebsgebäude abgerissen, so kann je nach den Umständen des Einzelfalles der Restwert des alten Gebäudes abzuschreiben, auf den Grund und Boden zu übertragen oder zu den Herstellungskosten eines Neubaues zu rechnen sein. Maßgebend für die Behandlung ist vor allem der von dem Unternehmer mit dem Abbruch verfolgte wirtschaftliche Zweck.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 1, § 7
Tatbestand
Die Bfin. betrieb nach zweimaliger Ausbombung während des Krieges seit Ende 1945 ihre Fabrikation auf einem gemieteten Grundstück. Die Eigentümerin des Geländes lehnte es zunächst ab, den Grund und Boden an die Bfin. zu verkaufen. Durch Vertrag vom 22. Dezember 1955 konnte die Bfin. schließlich den Grund und Boden aber doch erwerben, der bis dahin auch noch an eine andere Firma vermietet gewesen war. Für die meist ziemlich veralteten Gebäude bezahlte sie 61 700 DM und für das 6 200 qm große Gelände 40 300 DM. Im Jahre 1957 brach die Bfin. einen Teil der von ihr bereits vor dem Kauf benutzten Fabrikationsräume und eine daran anschließende Halle ab, die früher die andere Firma gemietet gehabt hatte. Sie errichtete an Stelle der alten Gebäude eine einheitliche 755 qm große Halle. In ihrer Buchführung schrieb sie den Bilanzwert der abgerissenen Gebäude mit 18 300 DM gewinnmindernd ab. Das Finanzamt erkannte diese Abschreibung bei der einheitlichen Feststellung des Gewinns für das Jahr 1957 nicht an. Der Einspruch und die Berufung der Bfin. hiergegen hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht ist der Auffassung, die Bfin. sei durch das Angebot der früheren Eigentümerin in die Lage versetzt worden, ihre Pläne zur Modernisierung ihres Fabrikbetriebs zu verwirklichen. Nach dem Erwerb des Geländes und nach Räumung der an einen anderen Unternehmer vermieteten Räume habe es nahegelegen, die vier kleinen Hallen durch eine neue große Werkhalle zu ersetzen. Der gleichzeitige Bau der technischen Werkstatt neben dieser Werkhalle beweise, daß die Bfin. ihre Fabrikationsräume in größerem Umfang und zusammenhängend unter weitgehendem Abbruch der vorhandenen alten Bauwerke habe erweitern und modernisieren wollen. Ob dies auch an einer anderen Stelle des Grundstücks möglich gewesen wäre, sei ohne Bedeutung. Selbst wenn die Bfin., was jedoch nicht anzunehmen sei, erst nach der Räumung der an den anderen Unternehmer vermieteten Gebäudeteile durch deren Baufälligkeit zum Neubau veranlaßt worden sei, genüge der zeitliche Zwischenraum von 1 1/2 Jahren zwischen dem Erwerb des Geländes und dem Abbruch der Gebäude, um den Restwert der abgerissenen Gebäude nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs I 74/58 S vom 2. Juni 1959 (BStBl 1959 III S. 323, Slg. Bd. 69 S. 162) als Anschaffungskosten des Grund und Bodens zu behandeln.
Die Bfin. trägt zur Begründung ihrer Rb. vor: Die Abbruchkosten habe sie den Baukosten des Neubaues zugerechnet, den Buchwert der abgerissenen Gebäude dagegen gewinnmindernd abgeschrieben. Dieser Sachbehandlung stehe das Urteil des Bundesfinanzhofs I 74/58 S (a. a. O.) nicht entgegen. Es betreffe den Fall, daß jemand ein Grundstück kaufe, um die auf dem Grundstück befindlichen Gebäude abzureißen, damit das Grundstück für einen Neubau frei werde. Diese Absicht sei im Streitfall nicht nachgewiesen, auch könne nicht von einem Freimachen des Grundstücks gesprochen werden. Sie habe, nachdem sie während des Krieges zweimal ausgebombt worden sei, ihren Betrieb nach langem Suchen im Jahre 1945 in die Räume einer stillgelegten Fabrik verlegt, deren hohe Hallen für ihre Zwecke geeignet gewesen seien. Sie habe sich seit 1948 vergebens um den Ankauf dieses Geländes bemüht. Die frühere Eigentümerin habe 1950 den Verkauf endgültig abgelehnt, aber keine Bedenken dagegen gehabt, daß sie eigene Bauten auf dem Gelände errichte. Sie habe dann ein Bürohaus mit dem für sie sehr wichtigen Konstruktionsbüro errichtet und auch eine Erweiterung der Werkhallen geplant. Am 21. Dezember 1955 sei ihr dann überraschend das Grundstück zum Kauf angeboten worden. Sie habe sich bis zum nächsten Tag entscheiden müssen. Sie habe sich für den Erwerb entschlossen, da sie bei einer Veräußerung an einen Dritten mit einer Kündigung habe rechnen müssen, was eine Unterbrechung ihrer Produktion auf fast ein Jahr bedeutet hätte. Sie habe also nicht in der Absicht gekauft, die Gebäude auf dem Werksgelände abzureißen und neu zu bauen, sondern um den Fortgang ihre Produktion zu sichern. Zwei Abteilungen der von ihr bereits benützten Werkhalle seien an eine andere Firma vermietet gewesen. Nach dem Kauf des Grundstücks seien Schwierigkeiten mit diesem anderen Unternehmer entstanden, die zur Räumungsklage und schließlich zur Vollstreckung des Räumungsurteils geführt hätten. Als sie nach dem Auszug dieses Mieters die Querwände in der Halle habe beseitigen wollen, habe sich herausgestellt, daß der Mieter für die Unterhaltung des Dachs nichts getan habe, daß dieses morsch gewesen und die ganze Holzkonstruktion aus dem Verbund geraten sei. Das Dach habe sich deshalb nicht mehr getragen, es habe nur noch auf den Trennwänden provisorisch aufgelegen. Unter diesen Umständen sei es nicht möglich gewesen, die Trennwände herauszunehmen. Von der Halle seien nur noch die Außenwände brauchbar gewesen, von denen man aber auch nicht gewußt habe, ob sie ein modernes Dach tragen könnten. Aus diesen Gründen habe sie die ganze Halle abgebrochen und neu gebaut. Ein zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückserwerb und dem Neubau im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs über den anschaffungsnahen Aufwand bestehe nicht. Der tatsächliche Zustand des Gebäudes sei auch nicht durch einen entsprechenden Abschlag vom Kaufpreis berücksichtigt worden. Der Neubau sei nur mit den tatsächlichen Neubaukosten zu aktivieren.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen.
Das Urteil des Bundesfinanzhofs I 74/58 S (a. a. O.) hat grundsätzlich Stellung genommen zu den buchmäßigen und steuerlichen Auswirkungen, die sich bei dem Abbruch von Betriebsgebäuden ergeben. Danach hängt die buchmäßige und steuerliche Behandlung des Buchwerts eines abgebrochenen Betriebsgebäudes sowie der Abbruchkosten von den Verhältnissen des Einzelfalls ab, insbesondere von den Absichten des Steuerpflichtigen. Der Senat tritt dieser Beurteilung des I. Senats bei.
Durch den Abbruch wird zwar ein in der Buchführung und den Bilanzen ausgewiesener Vermögenswert beseitigt. Ob das aber eine außerordentliche Abschreibung nach § 7 EStG rechtfertigt, hängt im wesentlichen davon ab, aus welchen Gründen der Unternehmer den Abbruch vorgenommen hat. Geschah es, weil das abgerissene Gebäude technisch oder wirtschaftlich verbraucht war und deshalb eine weitere Nutzung nicht mehr in Betracht kam, so kann, wie das Urteil des Bundesfinanzhofs I 74/58 S (a. a. O.) mit Recht ausführt, der Restwert im allgemeinen gewinnmindernd abgeschrieben werden (siehe hierzu auch das für Gebäude des Privatvermögens ergangene Urteil des Senats VI 114/60 vom 6. Oktober 1961, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1962 S. 53). Wurde jedoch ein wirtschaftlich noch verwendbares Gebäude abgerissen, um den Bau eines neuen und zweckmäßigeren Betriebsgebäudes zu ermöglichen, so opfert der Steuerpflichtige durch den Abbruch der noch brauchbaren Gebäudeteile einen wirtschaftlichen Wert für die Errichtung eines Neubaus. Wie bereits der Reichsfinanzhof entschieden hat, gehört in derartigen Fällen der Restbuchwert des abgerissenen Gebäudes zu den Herstellungskosten des Neubaus (vgl. z. B. Urteile des Reichsfinanzhofs I A 136/35 vom 23. Juli 1935, RStBl 1935 S. 1198; VI 266/38 vom 26. Oktober 1938, RStBl 1939 S. 155). Schließlich kann ein wirtschaftlich noch verwendbares Gebäude abgebrochen werden, um den Grund und Boden für betriebliche Zwecke freizumachen, z. B. um einen Lagerplatz zu schaffen. In diesem Fall dient der Abbruch dazu, den Grund und Boden als solchen für bestimmte betriebliche Zwecke herzurichten. Der Restbuchwert des wirtschaftlich noch nicht verbrauchten Gebäudes wird also aufgeopfert, um eine dem Willen den Betriebsinhabers entsprechende Verwendung des Grund und Bodens zu ermöglichen. Ebenso wie bei der Errichtung eines zweckmäßigen Neubaus der Restbuchwert der wirtschaftlich noch nutzbaren alten Gebäudeteile in den Wert des Neubaus eingeht und als Teil der Herstellungskosten des neuen Gebäudes zu aktivieren ist, so vereinigt sich beim Abbruch zur Freimachung des Grund und Bodens für betriebliche Zwecke der Restwert des abgerissenen Gebäudes mit dem Wert des Grund und Bodens. Eine Zurechnung des Restwerts zum Wert des Grund und Bodens ist aber grundsätzlich nur gerechtfertigt, wenn der Steuerpflichtige anstelle des abgerissenen Gebäudes kein neues errichtet; denn dann steht der Abbruch regelmäßig in einem engen Zusammenhang mit der Errichtung des Neubaus und die Freimachung des Grund und Bodens war nur eine Vorbereitung des Neubaus.
Diese Grundsätze gelten auch bei dem Erwerb eines Grundstücks für betriebliche Zwecke, da es für die steuerliche Beurteilung in der Regel keinen Unterschied machen kann, ob der Betriebsinhaber ein bereits seit einiger Zeit in seinem Besitz befindliches Gebäude abreißt oder ob er bebautes Geländer erwirbt und es anschließend nach seinen Plänen umgestaltet.
Dieselben Grundsätze gelten ferner für die eigentlichen Abbruchkosten, deren Behandlung im vorliegenden Fall aber nicht streitig ist.
Das Finanzgericht hat festgestellt, daß die Bfin. eine vierteilige Halle auf dem von ihr erworbenen Werksgelände abgerissen und durch eine einheitliche 755 qm große Werkhalle ersetzt hat. Sie hat nach dem Abbruch eines Teils eines anderen Gebäudes an dessen Stelle außerdem eine technische Werkstatt errichtet, die sich an ihre neue Werkhalle anschloß. Das Finanzgericht stellt fest, daß der Abbruch dieser Gebäude geboten war, um einen organischen Betriebsaufbau zu ermöglichen. Die Bfin. konnte diese Maßnahme erst durchführen, nachdem sie das Grundstück erworben hatte und den Mieter eines Teils der abgerissenen Gebäude entfernt hatte. Auf die näheren Umstände der Freimachung dieses Gebäudeteils kommt es für die Entscheidung des Streitfalls nicht an. Entscheidend ist lediglich, daß die Bfin. die von dem früheren Mieter benutzten und einen Teil der von ihr bereits vorher innegehabten Hallen, die mindestens zum Teil noch wirtschaftlich verwendbar gewesen wären, abgerissen hat, um Platz zu schaffen für einen zweckmäßigeren Neubau. Selbst wenn man die Behauptung der Bfin., die an den anderen Unternehmer vermietet gewesenen Teile der einen Halle seien unbrauchbar gewesen, als richtig unterstellt, ist dies für die Entscheidung nicht wesentlich; denn es handelte sich dabei nur um einen Teil der abgerissenen Gebäude. Die Bfin. wollte aber offensichtlich ihren Betrieb modernisieren, so daß der Abbruch der vielleicht nicht mehr verwendbaren Teile nur im Rahmen der gesamten Bauplanung zu würdigen ist.
Der Sachverhalt des Streitfalls unterscheidet sich von dem des Urteils I 74/58 S (a. a. O.) dadurch, daß dort ein unbrauchbares und einsturzgefährdetes, etwa 300 Jahre altes Bauwerk abgerissen wurde, während im vorliegenden Fall ein mindestens teilweise wirtschaftlich noch verwendbares Gebäude abgerissen wurde, um einem modernen Neubau Platz zu machen. Nach den obigen Ausführungen muß daher der Restbuchwert des abgerissenen Gebäudes den Herstellungskosten des Neubaus zugerechnet werden. Der Restbuchwert, die Abbruchkosten und die eigentlichen Bauaufwendungen ergeben zusammen die Herstellungskosten des Neubaus, die nach § 7 EStG auf die Nutzungsdauer des neuen Gebäudes zu verteilen sind.
Die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung, die den Streitfall anders gewürdigt haben, werden wegen unrichtiger Rechtsanwendung aufgehoben. Es erscheint dem Senat zweckmäßig, die Sache an das Finanzamt zurückzuverweisen, damit es unter Beachtung der obigen Ausführungen den Gewinn der Bfin. für 1957 erneut einheitlich feststellt.
Fundstellen
Haufe-Index 410857 |
BStBl III 1963, 477 |
BFHE 77, 428 |