Leitsatz (amtlich)
Die betriebliche Veranlassung einer Direktversicherung zugunsten des Arbeitnehmer-Ehegatten ist zu verneinen, soweit die Direktversicherung nicht in einem angemessenen Verhältnis zu den Aktivbezügen steht.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, § 4b
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt eine Tankstelle. Seine Ehefrau, mit der er im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wird, war bei ihm als Arbeitnehmerin tätig. Sie war im Verkauf und in der Buchhaltung beschäftigt; ihr Bruttolohn betrug 1976 6 624 DM. Außerdem war von Ende 1975 bis zum 15. März 1976 ein Tankwart - Bruttolohn 1976 6 003 DM - und ganzjährig ein Tankstellenhelfer - Bruttolohn 7 257 DM - angestellt.
Der Kläger schloß eine Direktversicherung zugunsten seiner Ehefrau ab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) versagte nach einer Betriebsprüfung in den vorbehaltlosen Einkommensteuer- und Gewerbesteuermeßbescheiden für 1976 den Betriebsausgabenabzug der Prämien von 2 712 DM. Bei der Einkommensteuer wurden die Prämien im Rahmen der Höchstbeträge mit 1 710 DM als Sonderausgaben berücksichtigt. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit folgender Begründung statt: Das Arbeitsverhältnis mit der Ehefrau sei ernsthaft vereinbart und durchgeführt worden. Es halte einem Fremdvergleich stand. Gleiches gelte für die Direktversicherung. Die Auffassung der Finanzverwaltung, daß eine solche Vereinbarung einem betriebsinternen und -externen Vergleich standhalten müsse, sei zumindest für den betriebsexternen Vergleich abzulehnen. Davon abgesehen habe die Versicherungsgesellschaft für den 31. Dezember 1979 das Bestehen von 179 Direktversicherungen zugunsten familienfremder Arbeitnehmer im Tankstellengewerbe bestätigt; hieraus sei die zunehmende Üblichkeit solcher zukunftsichernden Maßnahmen zu ersehen. Bedenken bestünden selbst gegen die Zulässigkeit des betriebsinternen Vergleichs. Dieser stehe jedoch im Streitfall einem Betriebsausgabenabzug nicht entgegen. Die Ehefrau sei die einzige voll über einen längeren Zeitraum beschäftigte Arbeitskraft gewesen. Der - ausgebildete - Tankwart sei nur vorübergehend für vier Monate angestellt gewesen. Der Tankstellenhelfer sei lediglich 17 Jahre alt gewesen; ein Vergleich mit der langfristig tätigen 47jährigen Ehefrau sei nicht angebracht.
Das FA rügt mit der Revision unrichtige Anwendung des § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und der §§ 4, 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG): Die getroffenen Feststellungen seien unzulänglich und könnten den Betriebsausgabenabzug nicht rechtfertigen. Es hätte insbesondere festgestellt werden müssen, ob dem Tankwart eine vergleichbare Zukunftssicherung in Aussicht gestellt worden sei. Der Vergleich mit dem Tankwart sei nicht deswegen überflüssig, weil dieser erst kurze Zeit vor Abschluß der Direktversicherung im Betrieb beschäftigt gewesen sei. Die Beweggründe für den Abschluß des Lebensversicherungsvertrags hätten näher aufgeklärt werden müssen. Insbesondere hätte ermittelt werden müssen, ob im Falle des Todes der Ehefrau vor Vollendung des 60. Lebensjahres die Versicherungssumme an den Kläger oder die Kinder zu zahlen gewesen wäre (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. April 1972 IV R 146/68, BFHE 105, 281, BStBl II 1972, 538 ).
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
1. Wird eine Direktversicherung aus betrieblichem Anlaß - z. B. zugunsten von Arbeitnehmern zwecks Alterssicherung (§ 1 Abs. 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974, BGBl I, 3610, BStBl I 1975, 22) - abgeschlossen, ist der Versicherungsanspruch nicht dem Betriebsvermögen zuzurechnen, soweit der Begünstigte oder dessen Hinterbliebene bezugsberechtigt sind (§ 4 b EStG 1975). Die Beiträge für eine solche Versicherung sind Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG). Der Arbeitnehmer bezieht Arbeitslohn, der jedoch in Höhe von 312 DM steuerfrei ist (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung 1975 - LStDV 1975 -) und weiterhin bis zu 2 400 DM vom Arbeitgeber der Lohnsteuerpauschalierung von lediglich 10 v. H. unterworfen werden kann (§ 40 b EStG 1975).
Zu der Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen eine Direktversicherung auch zugunsten des Arbeitnehmer-Ehegatten betrieblich veranlaßt ist, hat der I. Senat des BFH eingehend Stellung genommen (Urteil vom 10. November 1982 I R 135/80, BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173 ; vgl. ferner Urteile vom 24. November 1982 I R 42/80, BFHE 138, 26, BStBl II 1983, 405 ; vom 24. November 1982 I R 85/82, BFHE 138, 29, BStBl II 1983, 406 ; vom 30. März 1983 I R 162/80, BFHE 138, 351, BStBl II 1983, 500 ). Er hat dargelegt: Es bedürfe der Prüfung, ob auch familienfremden Arbeitnehmern mit vergleichbaren Tätigkeits- und Leistungsmerkmalen eine entsprechende betriebliche Altersversorgung eingeräumt oder zumindest ernsthaft angeboten worden sei - betriebsinterner Vergleich -. Abzulehnen sei der von der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 1. Februar 1977, BStBl I 1977, 56) geforderte betriebsexterne Vergleich - Branchenüblichkeit einer derartigen Altersversorgung -, wenn im Betrieb selbst keine weiteren vergleichbaren Arbeitnehmer beschäftigt seien. Unerheblich sei, daß der Arbeitgeber-Ehegatte im Falle des vorzeitigen Todes des Arbeitnehmer-Ehegatten bezugsberechtigt sei. Ein wichtiges Indiz für eine betriebliche Veranlassung sei die seinerzeit mögliche Befreiung des Arbeitnehmer-Ehegatten von der Sozialversicherungspflicht. Es sei darauf zu achten, daß die betriebliche Altersversorgung einschließlich der Direktversicherung keine Überversorgung bewirke; die Obergrenze liege bei 75 v. H. der letzten Aktivbezüge.
Der IV. Senat des BFH hat, diese Rechtsprechung fortführend, noch auf folgendes hingewiesen (Urteil vom 28. Juli 1983 IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60 ): Vorauszusetzen sei stets, daß ein steuerrechtlich anerkanntes Ehegatten-Arbeitsverhältnis vorliege. Falls dem Arbeitnehmer-Ehegatten die Direktversicherung als zusätzliche Entlohnung gewährt würde, seien diejenigen familienfremden Arbeitnehmer nicht gleichgestellt, denen eine Direktversicherung anstelle einer Gehaltserhöhung angeboten werde. Sei die Direktversicherung im Verhältnis zu den Aktivbezügen unangemessen hoch, könne für den betriebsinternen Vergleich nur die entlohnte, nicht die unentgeltlich geleistete Tätigkeit des Arbeitnehmer-Ehegatten berücksichtigt werden.
Der erkennende Senat schließt sich den Ausführungen des I. und IV. Senats an. Er folgt insbesondere auch der Ansicht des IV. Senats in dem Urteil vom 20. März 1980 IV R 53/77 (BFHE 130, 316, 321, BStBl II 1980, 450 ), daß nicht schon das Vorliegen unangemessen niedriger Aktivbezüge es rechtfertigt, die betriebliche Veranlassung einer im Verhältnis zu den tatsächlichen Aktivbezügen überhöhten Alterssicherung anzunehmen - vom erkennenden Senat für eine Pensionszusage offengelassen in dem Urteil vom 26. Oktober 1982 VIII R 50/80 (BFHE 137, 269, 273, BStBl II 1983, 209 ). Der Senat hält die vom IV. Senat im Urteil in BFHE 139, 376, 380, BStBl II 1984, 60 angestellte Erwägung für überzeugend, daß der Arbeitnehmer-Ehegatte, der sich mit unangemessen niedrigen Aktivbezügen begnügt, seine Dienste teilweise unentgeltlich erbringt; insoweit fehlt die betriebliche Veranlassung auch für die Alterssicherung. Dann muß sich ein Ehegatten-Arbeitsverhältnis aber auch daran messen lassen, ob die einzelnen Lohnbestandteile - Aktivbezüge, Alterssicherung - zueinander in etwa dem entsprechen, was im Verhältnis zu familienfremden Arbeitnehmern betriebsintern üblich ist.
2. Die Vorentscheidung entspricht im wesentlichen diesen Grundsätzen. Die Ernsthaftigkeit des Arbeitsverhältnisses wird von der Revision nicht in Zweifel gezogen. Bedenken ergeben sich auch nicht aus dem Umstand, daß der Ehefrau ein unüblich niedriger Arbeitslohn gezahlt wurde (BFHE 139, 376, 380, BStBl II 1984, 60 ).
Das FG ist weiterhin zu Recht davon ausgegangen, daß ein betriebsexterner Vergleich nicht erforderlich ist. Es hat zwar auch die Erforderlichkeit eines betriebsinternen Vergleichs in Frage gestellt, diesen jedoch hilfsweise durchgeführt und ist dabei ohne Verfahrens- und Rechtsfehler zu dem Ergebnis gelangt, daß im Betrieb des Klägers keine Arbeitnehmer beschäftigt waren, die hinsichtlich ihrer Tätigkeits- und Leistungsmerkmale mit der Ehefrau vergleichbar waren. Der 17jährige ganzjährig beschäftigte Tankstellenhelfer scheidet wegen seiner Jugend und seiner geminderten Verantwortung aus einem Vergleich aus; hierauf ist das FA in der Revision auch nicht mehr zurückgekommen. Die Vergleichbarkeit mit dem Tankwart ist vom FG mit der vertretbaren Ansicht verneint worden, dieser sei nur vorübergehend - vier Monate - beschäftigt gewesen. Diese Erwägung, die vom FG im Rahmen der ihm obliegenden Gesamtwürdigung angestellt wurde, widerspricht weder Denkgesetzen noch allgemeinen Erfahrungssätzen. Ein Arbeitnehmer braucht nicht von vornherein in jeder Beziehung mit längerfristig beschäftigten Arbeitnehmern gleichgestellt zu werden. Danach mußte das FG auch nicht der Frage nachgehen, ob dem Tankwart eine Direktversicherung in Aussicht gestellt wurde.
Unerheblich ist, ob der Kläger für den Fall des vorzeitigen Todes seiner Ehefrau aus der Direktversicherung selbst bezugsberechtigt sein sollte. Das Urteil in BFHE 105, 281, BStBl II 1972, 538 , das aus diesem Umstand die private Veranlassung einer Direktversicherung hergeleitet hatte, ist durch die spätere Rechtsprechung überholt (vgl. BFHE 137, 308, 313, BStBl II 1983, 173 ).
3. Dennoch ist die Vorentscheidung aufzuheben. Das FG hat nicht geprüft, ob die Direktversicherung eine Überversorgung der Ehefrau bewirkte. Diese Frage ist in bezug auf die tatsächlich vereinbarten und gezahlten Aktivbezüge zu untersuchen. Soweit die Ehefrau unentgeltlich tätig wurde, entfällt der betriebliche Anlaß für eine Altersversorgung. Der Prämienaufwand (2 712 DM) betrug im Streitfall mehr als 40 v. H. der Aktivbezüge (6 624 DM). Danach ist nicht auszuschließen, daß eine Überversorgung eingetreten und der Betriebsausgabenabzug nur teilweise zu gewähren ist.
Fundstellen
Haufe-Index 426070 |
BStBl II 1985, 124 |
BFHE 1985, 231 |