Leitsatz (amtlich)
Zur steuerrechtlichen Beurteilung einer Versorgungsrente, deren Zahlung dem Erwerber eines Gesellschaftsanteils durch Gesellschaftsvertrag und durch Testament auferlegt wird.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, § 10 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1968 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Ehemann (Kläger) war früher als stiller Gesellschafter am Unternehmen seines Vaters R. M. beteiligt. Dieser wandelte durch Vertrag vom 29. Dezember 1960 das Unternehmen in eine OHG um und nahm den Kläger als Gesellschafter auf. Durch weiteren Gesellschaftsvertrag, der zunächst mündlich geschlossen und am 5. Mai 1965 notariell beurkundet wurde, lösten die Gesellschafter die OHG mit Wirkung vom 1. Januar 1962 in der Weise auf, daß R. M. eine Betriebstätte als Einzelkaufmann übernahm und beide Gesellschafter die übrigen Geschäfte in der Rechtsform einer neu gegründeten KG betrieben. Persönlich haftender Gesellschafter war der Kläger, Kommanditist war sein Vater. Für den Fall des Todes des Vaters des Klägers war in § 10 des Gesellschaftsvertrags folgendes vereinbart:
"Stirbt der Kommanditist R.M., so geht sein Kapital- und Darlehnskonto auf seinen Sohn R. bzw. für den Fall, daß er verstorben ist, auf seine Abkömmlinge über. Besteht zum Zeitpunkt des Todes die Einzelfirma noch, so geht diese Firma auf R. bzw. seine Abkömmlinge über.
Herr R. ist verpflichtet, seiner Mutter eine monatliche Rente von 2 000 DM bis an ihr Lebensende zu zahlen. Die Rente verändert sich in dem Maße wie das Gehalt eines Regierungsdirektors der Besoldungsgruppe A 15 des Landesbesoldungsgesetzes sich erhöht oder ermäßigt. Zur Sicherung dieser Verpflichtungen ist eine Reallast an den Grundstücken zu bestellen."
Der Vater des Klägers errichtete außerdem am 5. Mai 1965 ein notarielles Testament, in dem er seine Ehefrau und den Kläger je zur Hälfte als Miterben einsetzte. Die Ehefrau sollte allerdings nur Vorerbin, der Kläger ihr Nacherbe sein. Durch Teilungsanordnung war bestimmt, daß der Kommanditanteil an der KG, der dazugehörige Grundbesitz und die Einzelfirma des Vaters des Klägers auf den Kläger übergehen sollten. Ferner war bestimmt:
"Außerdem vermache ich meiner Ehefrau zur Sicherung ihres Lebensunterhalts eine lebenslängliche Unterhaltsrente in Höhe von monatlich 2 000 DM, zu deren Zahlung mein Sohn R. verpflichtet ist, im Falle seines Todes seine Erben. Die Rente entspricht ihrer Höhe nach dem Endgrundgehalt eines Regierungsdirektors der Besoldungsgruppe A 15 des Landesbesoldungsgesetzes, welches augenblicklich 2 046 DM monatlich beträgt. Sollte dieses Beamtengehalt sich künftig erhöhen oder ermäßigen, so ist mein Erbe verpflichtet, in entsprechender Weise die Unterhaltsrente zu erhöhen oder zu ermäßigen.
Mein Sohn R. ist verpflichtet, diese Unterhaltsrente zugunsten meiner Ehefrau auf den ihm zufallenden Hausbesitzungen dinglich in der Weise abzusichern, indem in Abt. II des über diese Hausbesitzungen gebildeten Grundbuchs an rangbereitester Stelle eine Reallast zugunsten meiner Ehefrau eingetragen wird."
Am 27. April 1967 starb der Vater des Klägers. Der Kläger zahlte im Streitjahr 1968 an seine Mutter in Erfüllung seiner Rentenverpflichtung 24 000 DM und behandelte diesen Betrag als Betriebsausgaben der auf ihn übergegangenen Einzelfirma seines Vaters.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) war dagegen der Ansicht, daß eine außerbetriebliche Versorgungsrente vorliege, die nur in Höhe des Ertragsanteils als Sonderausgabe abziehbar sei. Das FA änderte den vorläufigen Einkommensteuerbescheid 1968 nach § 225 der Reichsabgabenordnung (AO) und setzte in diesen Bescheid außerdem den Anteil für die private Nutzung des betrieblichen PKW um 1 000 DM höher an.
Einspruch und Klage blieben in diesen beiden Punkten ohne Erfolg.
Das FG hat zur Begründung seiner Entscheidung ausgeführt, die Rente, die der Kläger an seine Mutter gezahlt habe, sei weder eine betriebliche Versorgungsrente noch eine dauernde Last. Der Kläger habe die Vermutung für den außerbetrieblichen Charakter der Rente, die nach der Rechtsprechung bestehe, nicht widerlegt. Der Gesellschaftsvertrag vom 5. Mai 1965 enthalte auch die Elemente eines Übergabevertrags von Eltern auf Kinder. Dafür spreche auch, daß in diesem Vertrag der Übergang der Einzelfirma auf den Kläger geregelt worden sei. Zwischen Fremden sei es unwahrscheinlich, daß in einem Gesellschaftsvertrag Bestimmungen darüber aufgenommen würden, was im Fall des Todes eines Gesellschafters mit dessen nicht zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Vermögen geschehen solle. Der außerbetriebliche Charakter der Rente zeige sich auch darin, daß im Testament des Vaters des Klägers die gleichen Bestimmungen über die Rente getroffen worden seien.
Der private Teil der PKW-Nutzung müsse geschätzt werden, weil darüber keine genauen Aufzeichnungen vorlägen. Das FA habe die obere Grenze des Schätzungsrahmens nicht überschritten.
Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Kläger, mit der gerügt wird, das FG habe verkannt, daß die Betriebe der späteren Einzelfirma des Vaters des Klägers und der späteren KG aus der früheren Einzelfirma hervorgegangen seien und nach ihrer wirtschaftlichen Struktur aufeinander abgestimmt gewesen seien. Die Übereinstimmung des Testaments mit dem Gesellschaftsvertrag bezüglich der Rente sei nach Auffassung des beurkundenden Notars aus zivilrechtlichen Gründen erforderlich gewesen. Dem Kläger sollte Klarheit darüber verschafft werden, ob und mit wem er die Gesellschaft fortzusetzen habe und welche Leistungen aus dem Betrieb zu erbringen seien. Die Vereinbarung der Rente sei daher von gesellschaftsrechtlicher Art. Sie sei an die Stelle der früheren Bestimmung des Gesellschaftsvertrags der OHG getreten, im Fall des Todes des Vaters des Klägers sei die Gesellschaft mit der Mutter des Klägers unter Umwandlung der vorhandenen Kapitalbeteiligung in eine Kommanditeinlage fortzusetzen. Damit gleiche die Rente einer festgeschriebenen Gewinnbeteiligung, die der Versorgung der Mutter des Klägers diene.
Die Kläger beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und das Einkommen 1968 unter Abänderung des angefochtenen Bescheids um 18 960 DM zu ermäßigen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Die Rente, die der Kläger im Streitjahr 1968 an seine Mutter gezahlt hat, ist eine außerbetriebliche Versorgungsrente, die nur mit dem Ertragsanteil als Sonderausgabe abziehbar ist (§ 4 Abs. 4, § 12, § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG).
1. a) Übertragen Eltern auf ihre Kinder einen Betrieb oder einen Gesellschaftsanteil, ohne daß dabei Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen werden, so spricht nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Vermutung für den außerbetrieblichen Charakter der vereinbarten Leistungen der Kinder an die Eltern (Urteil vom 6. März 1975 IV R 191/71, BFHE 115, 443, BStBl II 1975, 600). Diese Vermutung benachteiligt die Familiengesellschaften nicht in grundgesetzwidriger Weise, weil erfahrungsgemäß bei solchen Verträgen familiäre Erwägungen im Vordergrund stehen und Leistungen, die ihre Ursache im Familienverhältnis haben, steuerrechtlich anders zu beurteilen sind als Leistungen, die betrieblich veranlaßt sind.
Die Vermutung gilt auch, wenn die Übertragung oder Vererbung eines Gesellschaftsanteils in einem Gesellschaftsvertrag geregelt ist (vgl. BFH-Urteile IV R 191/71 und vom 16. November 1972 IV R 38/68, BFHE 108, 28, BStBl II 1973, 184). Die Eigenschaft einer Vereinbarung als gesellschaftsrechtlich bedeutet nicht, daß die dabei übernommenen Verpflichtungen zu Betriebsausgaben führen. Außerdem ist die in einem Gesellschaftsvertrag vereinbarte Nachfolge in die Mitgliedschaft eines verstorbenen Gesellschafters im Zweifel dahin auszulegen, daß sie den Gesellschaftsanteil vererblich stellt, d. h. daß dem Erbrecht der Weg der Nachfolge in die Mitgliedschaft eröffnet wird (Urteil des BGH vom 10. Februar 1977 II ZR 120/75, Juristenzeitung 1977, S. 685 mit Anmerkung von Wiedemann). Im Streitfall wird diese Auslegung dadurch bestätigt, daß der Vater des Klägers am selben Tag, an dem der Gesellschaftsvertrag notariell beurkundet wurde, ein notarielles Testament errichtet und darin dem Kläger als Miterben auch den Gesellschaftsanteil an der KG zugeteilt hat. Der Übergang dieses Gesellschaftsanteils auf den Kläger beruht daher auf dem Erbrecht. Das gleiche gilt für die Verpflichtung zur Zahlung der Rente, weil auch sie in das Testament aufgenommen worden ist. Sie ist daher nicht anders zu beurteilen als Rentenverpflichtungen, die in Übergabeverträgen oder - nur - in letztwilligen Verfügungen auferlegt werden.
Die Vermutung für den privaten Charakter der Rente, die danach auch im Streitfall besteht, haben die Kläger nicht widerlegt. Ohne Erfolg berufen sie sich in der Revision darauf, daß die Übernahme der Rentenverpflichtung eine Gegenleistung für die Beteiligung des Klägers an der Gesellschaft gewesen sei. Dieser Vortrag steht im Widerspruch zu den vom FG festgestellten Erklärungen der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung, daß bei der Bemessung der Rente der Gesichtspunkt von Leistung und Gegenleistung zwischen dem Kläger und seinem Vater nicht zur Debatte gestanden habe. Von diesem Vorbringen der Beteiligten hat auch der Senat auszugehen (§ 314 ZPO, § 155 FGO).
b) Zutreffend hat das FG auch entschieden, daß die Rente, die der Kläger an seine Mutter gezahlt hat, keine dauernde Last ist, weil sie alle Merkmale einer Leibrente erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 1967 IV R 12/67, BFHE 91, 79, BStBl II 1968, 262).
2. Die Schätzung der Höhe des privaten Anteils an der Nutzung des betrieblichen PKW haben die Kläger in der Revision nicht mehr angegriffen. Gegen die Entscheidung des FG bestehen auch insoweit keine rechtlichen Bedenken (§ 96 FGO, § 217 AO).
Fundstellen
Haufe-Index 72725 |
BStBl II 1978, 332 |
BFHE 1978, 432 |