BFH Urteil vom 22.01.1985 - VIII R 303/81

Leitsatz (amtlich)

Wer, ohne Gesellschafter zu sein, einer Personengesellschaft als Angestellter, Darlehensgläubiger, Vermieter oder Verpächter seine Dienste, Kapital oder Wirtschaftsgüter zur Verfügung stellt und dafür Vergütungen bezieht, die dem Wert seiner Leistungen entsprechen, ist nicht Mitunternehmer. Das gilt auch dann, wenn er in der Personengesellschaft unternehmerische Entscheidungen zu treffen oder an ihnen mitzuwirken hat und wenn der Bestand seiner Rechtsbeziehungen zur Gesellschaft und die Höhe und Realisierbarkeit seiner Ansprüche in nicht unbedeutendem Maß von der jeweiligen wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft abhängen.

Orientierungssatz

1. Die Ablehnung eines Richters wegen Besorgnis der Befangenheit ist in einem selbständigen Zwischenverfahren (§ 51 FGO i.V.m. §§ 42 ff. ZPO) geltend zu machen und zu prüfen. Das Ablehnungsgesuch ist --von § 43 ZPO abgesehen-- bis zur Beendigung der Instanz anzubringen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. NV: Über den Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären (FGO § 139 Abs. 3 S. 3), befindet nicht der BFH, sondern das FG. Der Steuerpflichtige kann diese Entscheidung beim Gericht des ersten Rechtszugs unbefristet nachholen (vgl. BFH-Beschluß vom 18.7.1967 GrS 5-7/66; Lit.).

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; FGO § 51 Abs. 1; ZPO §§ 42-43, 42ff; FGO § 139 Abs. 3 S. 3

Tatbestand

An der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer KG, sind eine GmbH (Beigeladene zu 3) als persönlich haftende Gesellschafterin und die Ehefrau des Beigeladenen zu 2 (Beigeladene zu 1) als Kommanditistin beteiligt. Die Beigeladene zu 1 hatte Ende 1975 noch keine Einlage geleistet. Die GmbH ist am Vermögen der Klägerin nicht beteiligt. Ihr obliegt jedoch die Geschäftsführung der Klägerin, die sie durch ihren Geschäftsführer, den Beigeladenen zu 2, ausübt. Nach dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin sind die GmbH und ihr Geschäftsführer von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreit. Die GmbH hat Anspruch auf Ersatz der ihr durch die Geschäftsführung erwachsenen Aufwendungen. Die Gesellschafter der Klägerin können von den auf Darlehenskonten zu verbuchenden Gewinnen nur Beträge zur Bezahlung persönlicher Steuern, soweit sie auf die Beteiligung an der Klägerin entfallen, und die zu verrechnenden Zinsen entnehmen. Entnahmen über diese Beträge hinaus sind "nur im Einvernehmen aller Gesellschafter" zulässig. Das Stimmrecht bestimmt sich nach der Höhe der Festkapitalkonten. Je 1 000 DM des Gesellschaftskapitals gewähren eine Stimme. Die GmbH verfügt über fünf Stimmen und ist nur stimmberechtigt bei Beschlüssen, die den Gesellschaftsvertrag ändern oder die unmittelbar in ihre Rechtsstellung als Gesellschafterin eingreifen.

Anteilseigner der GmbH sind die Beigeladene zu 1 mit 18 000 DM und eine Schwester des Beigeladenen zu 2 mit 2 000 DM.

Der Beigeladene zu 2 ist am 27.Dezember 1974 von der GmbH für 20 Jahre fest angestellt worden. Sein Festgehalt betrug zunächst 5 000 DM monatlich; eine Anpassung an die allgemeine Lohnentwicklung ist vorgesehen. Im Fall einer vorzeitigen Kündigung soll dem Beigeladenen zu 2 das gesamte für die verbleibende Vertragsdauer noch offenstehende Gehalt sofort ausgezahlt werden. Im Innenverhältnis unterliegt der Beigeladene zu 2 keinerlei Beschränkungen in seiner Tätigkeit für die Klägerin.

Durch Vertrag vom 15.September 1975 verpachtete der Beigeladene zu 2 mit Wirkung ab 1.Juli 1975 das Anlagevermögen seines Einzelunternehmens gegen eine feste Pacht bis zum 31.Dezember 1979 an die Klägerin. Nach dem Pachtvertrag hat der Beigeladene zu 2 als Verpächter die Ersatzbeschaffungen bei den beweglichen Pachtobjekten vorzunehmen; der normale Verschleiß ging zu seinen Lasten. Wegen Liquiditätsschwierigkeiten der Klägerin erklärte sich der Beigeladene zu 2 am 15.November 1975 bereit, für die Zeit vom 1.Juli 1975 bis zum 30.Juni 1976 auf die Auszahlung des ihm zustehenden Pachtzinses zu verzichten. Der Pachtzins wurde auf einem zu seinen Gunsten errichteten Darlehenskonto gutgeschrieben. Das Umlaufvermögen seines Einzelunternehmens veräußerte der Beigeladene zu 2 an die Klägerin. Den Kaufpreis stellte er der Klägerin durch Vertrag vom 1.August 1975 als Darlehen zur Verfügung. Das Darlehen war bis 31.Dezember 1975 zinslos und vom 1.Januar 1976 an mit 4 v.H. über dem Diskontsatz zu verzinsen. Es konnte von beiden Vertragspartnern mit einer Frist von 12 Monaten bis zum Jahresende gekündigt werden.

Im Anschluß an eine bei der Klägerin durchgeführte Betriebsprüfung sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Beigeladenen zu 2 als Mitunternehmer der Klägerin an. Demzufolge rechnete er bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Klägerin für 1975 die Gehaltszahlungen an den Beigeladenen zu 2 und die Pachtzahlung als Sondervergütungen dem Gewinn der Klägerin zu.

Die Sprungklage, mit der sich die Klägerin gegen die Behandlung des Beigeladenen zu 2 als Mitunternehmer wendete, hatte keinen Erfolg.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Sie beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Gewinnfeststellung 1975 dahingehend zu ändern, daß die Zahlungen an den Beigeladenen zu 2 als Betriebsausgaben abzusetzen sind.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben sich nicht geäußert.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung der Gewinnfeststellung 1975 mit der Maßgabe, daß die an den Beigeladenen zu 2 gezahlten Gehälter sowie die Pachtzahlungen als Betriebsausgaben und nicht als Vergütungen für die Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft anzusetzen sind.

1. Die Revision kann nicht schon wegen des geltend gemachten Verfahrensmangels Erfolg haben. Die Ablehnung eines Richters wegen Besorgnis der Befangenheit ist in einem selbständigen Zwischenverfahren (§ 51 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. § 42 ff. der Zivilprozeßordnung --ZPO--) geltend zu machen und zu prüfen (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30.November 1981 GrS 1/80, BFHE 134, 525, BStBl II 1982, 217). Das Ablehnungsgesuch ist --von § 43 ZPO abgesehen-- bis zur Beendigung der Instanz anzubringen (vgl. BFH-Beschluß vom 26.März 1980 I B 23/80, BFHE 130, 20, BStBl II 1980, 335). Aus der Einrichtung des Richterablehnungsverfahrens als eines selbständigen Zwischenverfahrens und aus den auf die Richterablehnung bezüglichen revisionsrechtlichen Vorschriften (§ 116 Abs.1 Nr.2, § 119 Nr.2 FGO) folgt, daß die Befangenheit eines Richters nicht im Revisionsverfahren, sondern in dem hierfür vorgesehenen Antrags- und Beschwerdeverfahren gerügt werden kann. Stellt der Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren keinen Befangenheitsantrag oder erhebt er gegen die ablehnende Entscheidung des Finanzgerichts (FG) keine Beschwerde, so ist die Frage der Befangenheit des Richters der Nachprüfung durch den BFH entzogen (BFHE 134, 525, BStBl II 1982, 217).

2. Die Revision ist begründet, weil der Beigeladene zu 2 im Streitjahr nicht Mitunternehmer der Klägerin gewesen ist (§ 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

a) Nach dem Beschluß des Großen Senats vom 25.Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) ist Mitunternehmer, wer zusammen mit anderen Personen eine Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann und zusammen mit anderen Personen ein Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) trägt. Beide Merkmale müssen vorliegen, mögen sie auch im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Das Zusammenwirken mit anderen Personen muß, wie der Große Senat aus Wortlaut, Sinn und Zweck des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG schließt, in einem zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnis oder --in Ausnahmefällen-- in einem wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis erfolgen. Die Notwendigkeit eines Gesellschaftsverhältnisses oder --in Ausnahmefällen-- eines wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses für den Begriff des Mitunternehmers wird dadurch unterstrichen, daß der Große Senat in seinen Ausführungen zur Mitunternehmerinitiative und zum Mitunternehmerrisiko noch einmal betont, daß die Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen --als Voraussetzung für die Mitunternehmerinitiative-- "Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen" obliegt, und die Teilnahme am Erfolg oder Mißerfolg eines gewerblichen Unternehmens --als Voraussetzung für das Mitunternehmerrisiko-- "gesellschaftsrechtlich oder wirtschaftlich vergleichbar" sein muß.

b) Als wirtschaftlich vergleichbare Gemeinschaftsverhältnisse kommen nach dem Beschluß des Großen Senats z.B. in Betracht: Erbengemeinschaften --die, auch wenn sie ein Handelsgeschäft fortführen, nicht notwendig Gesellschaften sind (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 8.Oktober 1984 II ZR 223/83, Juristenzeitung --JZ-- 1985, 243)--, Gütergemeinschaften und Bruchteilsgemeinschaften. Darüber hinaus ist es gerechtfertigt, von einer einem Gesellschafter einer Personengesellschaft "wirtschaftlich vergleichbaren Stellung", die nach dem Beschluß des Großen Senats ausnahmsweise genügt, dann zu sprechen, wenn Personen wirtschaftlich so gestellt sind, als wären sie Gesellschafter. Das wird der Fall sein, wenn es sich um eine "fehlerhafte Gesellschaft" im Sinne des Zivilrechts handelt (Ulmer in Münchener Kommentar, Die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, § 705 BGB Rdnr.204 ff.). Es trifft aber auch zu, wenn Unterbeteiligte über ihre Hauptgesellschafter am Gewinn und Verlust und an den stillen Reserven der Gesellschaft beteiligt sind und als leitende Angestellte mit einem nicht unbedeutenden Dispositionsspielraum Einfluß auf die Geschäftspolitik und auf andere grundsätzliche Fragen der Geschäftsführung ausüben (BFH-Urteil vom 23.Januar 1974 I R 206/69, BFHE 112, 254, BStBl II 1974, 480), zumal auch der BGH einen Unterbeteiligten infolge seiner starken Stellung in der OHG in manchen Beziehungen als Gesellschafter behandelt hat (BGH-Urteil vom 20.September 1973 VII ZR 176/71, Betriebs-Berater --BB-- 1973, 1368).

Dagegen hat keine einem Gesellschafter wirtschaftlich vergleichbare Stellung inne, wer, ohne Gesellschafter zu sein, als Angestellter, Darlehensgläubiger, Vermieter oder Verpächter einer Personengesellschaft seine Dienste, Kapital oder Wirtschaftsgüter zur Verfügung stellt und dafür Vergütungen bezieht, die dem Wert seiner Leistungen entsprechen. Er ist nicht wie ein Gesellschafter an der Geschäftsführung und nicht wie ein Gesellschafter am Gewinn oder Verlust und an den stillen Reserven des Unternehmens beteiligt, sondern steht der Gesellschaft wie jeder andere Angestellte, Darlehensgläubiger oder Vermieter oder Verpächter gegenüber. Das gilt auch dann, wenn er als leitender Angestellter, z.B. als Prokurist, unternehmerische Entscheidungen zu treffen hat oder an ihnen mitwirkt. Es gilt auch, wenn der Bestand seiner Rechtsbeziehungen zur Gesellschaft als Angestellter, Darlehensgläubiger, Vermieter oder Verpächter und die Höhe und die Realisierbarkeit seiner Ansprüche auf Gehalt, Darlehenszinsen, Miete oder Pachtzinsen in nicht unbedeutendem Maß von der jeweiligen wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft abhängen. Dieses Risiko trägt mehr oder weniger jeder Angestellte, Gläubiger, Vermieter oder Verpächter; es unterscheidet sich in mehrfacher Beziehung von dem Risiko eines Gesellschafters und kann daher diesem nicht wirtschaftlich gleichgesetzt werden. Leitende Angestellte, die unternehmerische Entscheidungen zu treffen haben oder an ihnen mitwirken, mögen sich dabei wie Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft verhalten, sie unterscheiden sich von ihnen aber dadurch, daß sich Erfolg oder Mißerfolg ihrer Tätigkeit bei ihnen selbst nicht unmittelbar im Gewinn oder Verlust niederschlägt.

Gleiche Grundsätze gelten für ständige Geschäftsbeziehungen anderer Art, die ein Nichtgesellschafter zu einer Personengesellschaft unterhält (vgl. bereits das Urteil des erkennenden Senats vom 24.Juli 1984 VIII R 65/84, BFHE 142, 221, BStBl II 1985, 85).

Sind allerdings die rechtlichen und geschäftlichen Beziehungen eines Nichtgesellschafters zur Personengesellschaft darauf angelegt, daß seine Vergütungen, mögen sie auch angemessen sein, den Gewinn der Personengesellschaft regelmäßig aufzehren, kann die Gesellschaft nach dem Beschluß des Großen Senats mangels Gewinnerzielungsabsicht als gewerbliches Unternehmen nicht anerkannt werden.

Soweit die bisherige Rechtsprechung von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, sind diese durch die Entscheidung des Großen Senats überholt.

c) Auf den Streitfall angewandt bedeutet dies, daß der Beigeladene zu 2 kein Mitunternehmer der Klägerin gewesen ist, weil er keine Mitunternehmerinitiative entfaltet und kein Mitunternehmerrisiko getragen hat, wobei es unerheblich ist, daß die Beigeladenen zu 1 und 2 Ehegatten sind.

Unstreitig war der Beigeladene zu 2 nicht Gesellschafter der Klägerin. Seine Stellung war auch nicht mit der Stellung eines Gesellschafters der Klägerin wirtschaftlich vergleichbar. Als Geschäftsführer der GmbH (Beigeladene zu 3) handelte er für die GmbH. Seine Geschäftsführung für die Klägerin war daher eine Geschäftsführung der GmbH in ihrer Eigenschaft als persönlich haftende Gesellschafterin. Grundlage für die Geschäftsführung des Beigeladenen zu 2 war sein Dienstvertrag mit der GmbH. Dieser verpflichtete ihn, nicht seine Interessen, sondern die Interessen der GmbH und damit mittelbar auch die Interessen der Gesellschafter der GmbH, zu denen er nicht gehörte, wahrzunehmen (§ 43 Abs.1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--; BFH-Urteil vom 26.Juli 1984 IV R 11/81, BFHE 141, 536, BStBl II 1984, 714). Daran ändert auch nichts die Tatsache, daß der Beigeladene zu 2 als Geschäftsführer der GmbH nach dem Anstellungsvertrag im Innenverhältnis keinen Beschränkungen unterlag. Diese Klausel stellt klar, daß die Geschäftsführungsbefugnis unbeschränkt ist, was bei einem Geschäftsführer einer GmbH, der --im Gegensatz zu einem Vorstandsmitglied einer Aktiengesellschaft-- weitgehenden Beschränkungen unterworfen werden kann (Scholz/Schneider, GmbH-Gesetz, 6.Aufl., § 37 Anm.30), nicht selbstverständlich ist. Die Klausel berechtigt aber den Geschäftsführer nicht, seine Interessen an die Stelle der Interessen der GmbH zu setzen. Daher kann auch das Mitbestimmungsrecht bei Entnahmen der Gesellschafter, das aus der Notwendigkeit einstimmiger Entscheidungen folgt, nicht, wie das FG will, dem Beigeladenen zu 2 als mitunternehmerbegründendes Merkmal zugerechnet werden, sondern nur der GmbH.

Der Beigeladene zu 2 nahm auch nicht wie ein Gesellschafter am Erfolg oder Mißerfolg des Unternehmens der Klägerin teil. Den Feststellungen des FG ist nicht zu entnehmen, daß das Gehalt des Beigeladenen zu 2, die Darlehenszinsen und die Mietzinsen, die er von der Klägerin bezog, unangemessen hoch waren. Am Gewinn oder Verlust und an den stillen Reserven des Unternehmens war er weder unmittelbar noch mittelbar beteiligt. Durch den Anstellungsvertrag mit der GmbH, durch den Pachtvertrag und durch den Darlehensvertrag mit der Klägerin waren allerdings das wirtschaftliche Schicksal des Unternehmens der Klägerin und das wirtschaftliche Schicksal des Beigeladenen zu 2 miteinander verknüpft. Das ist aber bei engen wirtschaftlichen Beziehungen zwischen einer Personengesellschaft und einem anderen Unternehmen häufig der Fall und reicht, wie der Senat bereits entschieden hat (BFHE 142, 221, BStBl II 1985, 85), nicht aus, um dem anderen Unternehmen die rechtliche Stellung eines Mitunternehmers zu verschaffen. Soweit sich aus der engen wirtschaftlichen Verknüpfung des Beigeladenen zu 2 mit der Klägerin für den Beigeladenen zu 2 Risiken ergeben, sind es die Risiken eines angestellten Geschäftsführers, eines Darlehensgläubigers und eines Verpächters, nicht die Risiken eines Mitunternehmers.

d) Im Streitjahr sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, welche die Annahme rechtfertigen, daß die Klägerin durch die Gestaltung der rechtlichen und geschäftlichen Beziehungen mit dem Beigeladenen zu 2 auf die Dauer gewinnlos bleiben wird (vgl. Nr.2 b am Ende). Diese Frage wird jedoch von Jahr zu Jahr erneut zu prüfen sein.

3. Da der Beigeladene zu 2 nicht Mitunternehmer der Klägerin, sondern Arbeitnehmer der GmbH war und da dieser die durch die Geschäftsführung entstandenen Kosten von der Klägerin zu erstatten sind, können die an den Beigeladenen zu 2 gezahlten Gehälter, welche bei ihm Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit darstellen, bei der Klägerin als Betriebsausgaben abgesetzt werden. Entsprechendes gilt für die von der Klägerin geleisteten Pachtzahlungen.

++/ 4. Über den Antrag der Klägerin nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO, die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären, befindet nicht der BFH, sondern das FG. Nach dem Beschluß des Großen Senats vom 18. Juli 1967 GrS 5-7/66 (BFHE 90, 150, BStBl II 1968, 56; vgl. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 139 FGO Tz. 28) kann der Steuerpflichtige diese Entscheidung beim Gericht des ersten Rechtszugs unbefristet nachholen. /++

Fundstellen

Haufe-Index 60798

BStBl II 1985, 363

BFHE 143, 247

BFHE 1985, 247

BB 1985, 1110-1112 (LT)

DB 1985, 1269-1270 (LT)

DStR 1985, 415-417 (ST)

HFR 1985, 364.366 (ST)