Entscheidungsstichwort (Thema)
Festzustellender verbleibender Verlustabzug in Höhe des sog. Soll-Verlustabzugs; Verlustabzug von Amts wegen auch bei Wechsel der Veranlagungsart; Übernahmeverlust
Leitsatz (amtlich)
1. Der auf den 31. Dezember 1990 festzustellende verbleibende Verlustabzug nach § 10d Abs. 3 EStG 1990 wird durch die in den Veranlagungszeiträumen bis einschließlich 1990 tatsächlich angefallenen Verluste und durch deren Verbrauch bestimmt, wie er sich bei zutreffender Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen sowie bei zutreffender Handhabung des innerperiodischen Verlustausgleichs (§ 2 Abs. 3 EStG) und des Verlustrücktrags und -vortrags nach § 10d Abs. 1 und 2 EStG 1990 ergeben hätte (sog. Soll-Verlustabzug).
2. Das ab Veranlagungszeitraum 1975 eingeführte Offizialprinzip (Verlustabzug von Amts wegen) ist ―abweichend vom Wortlaut des § 62d EStDV― auch in Fällen wechselnder Veranlagungsart zu beachten (hier: Wechsel zwischen getrennter Veranlagung und Zusammenveranlagung).
3. Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass ein Übernahmeverlust nach den §§ 5 Abs. 4, 6 Abs. 3 Satz 3 UmwStG 1977 grundsätzlich nicht zu berücksichtigen war.
Normenkette
EStG 1990 § 10d; EStDV § 62d; UmwStG 1977 §§ 5-6
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der verheiratete Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Inhaber eines freiberuflichen Einzelunternehmens ("Institut für Baustoffprüfung und Entwicklung" ―IBE―), dessen Gewinn er durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte. Zudem war er alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der IMK-GmbH, die ein Ingenieurbüro für Leistungen auf dem Gebiet der Metall- und Kunststoffe einschließlich Sonderprüfeinrichtungen und -maschinen unterhielt. Die Beteiligung wurde erstmals im Rahmen der Abschlussbuchungen zur Erstellung der Bilanz auf den 31. Dezember 1988 als Betriebsvermögen des IBE ausgewiesen.
Am 14. Dezember 1988 hat die Gesellschafterversammlung der GmbH beschlossen, deren Vermögen mit Schulden nach dem Umwandlungsgesetz 1969 (UmwG 1969) unter Ausschluss der Liquidation und Zugrundelegung der Umwandlungsbilanz zum 31. Oktober 1988 (steuerlicher Übertragungsstichtag) auf den Kläger zu übertragen, der das Unternehmen als Einzelkaufmann unter der neu errichteten Firma IMK fortführe. Die Umwandlung wurde am 17. Januar 1989 in das Handelsregister eingetragen. Der Kläger ermittelte aus diesem Vorgang einen Übernahmeverlust in Höhe von 152 212 DM, den er im Rahmen der Gewinnermittlung seines Einzelunternehmens IBE für das Wirtschaftsjahr 1988 erfasste. Der Verlust ergab sich nach den Berechnungen des Klägers aus dem negativen Wert des übergegangenen Betriebsvermögens der IMK-GmbH (./. 177 212 DM) einerseits und seinen Anschaffungskosten für die GmbH-Anteile (25 000 DM) andererseits.
Für den Veranlagungszeitraum 1988 wurde der Kläger ―antragsgemäß― getrennt veranlagt (§ 26a EStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) erkannte hierbei jedoch den Verlust aus der Umwandlung der IMK-GmbH nicht an, weil die GmbH-Beteiligung nicht zum Betriebsvermögen der Einzelfirma IBE des Klägers gehört hätte und § 5 Abs. 4 des Umwandlungssteuergesetzes 1977 (UmwStG 1977) die Berücksichtigung des Übernahmeverlusts ausschließe. Hiervon ausgehend beliefen sich nach dem im Anschluss an eine Betriebsprüfung (Juli 1992) gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Bescheid vom 4. Januar 1993 die freiberuflichen Einkünfte des Klägers auf 168 352 DM, das Einkommen auf 113 355 DM.
Für die Veranlagungszeiträume 1989 und 1990 wurde der Kläger ―wiederum antragsgemäß― mit seiner Ehefrau zusammen veranlagt. Nach den Bescheiden vom 28. April und 4. Mai 1993 ergab sich für den Veranlagungszeitraum 1989 ein Einkommen von 187 372 DM sowie für den Veranlagungszeitraum 1990 ein Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von ./. 225 675 DM, der ausschließlich auf negativen Einkünften des Klägers aus gewerblicher und freiberuflicher Tätigkeit sowie aus Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung beruhte.
Von diesem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte trug das FA nach vorheriger Ankündigung einen Teil (113 355 DM) auf den Veranlagungszeitraum 1988 sowie den verbleibenden Rest (112 320 DM) auf den Veranlagungszeitraum 1989 zurück (§ 10d Abs. 1 Satz 1 EStG) mit der Folge, dass es die Einkommensteuer mit Bescheiden vom 6. Oktober 1993 für den Veranlagungszeitraum 1988 auf 0 DM sowie für den Veranlagungszeitraum 1989 auf 15 544 DM festsetzte; zugleich lehnte das FA ―unter Vorbehalt der Nachprüfung― die Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 1990 ab (§ 10d Abs. 3 EStG 1990).
Dem Antrag des Klägers, den Feststellungsbescheid nach § 10d Abs. 3 EStG unter Ansatz des Umwandlungsverlusts (1988) zu ändern, entsprach das FA nicht. Vielmehr verwarf es mit Bescheid vom 18. Februar 1994 den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1988, da aufgrund des Verlustrücktrags der Kläger nicht mehr beschwert sei; am 19. Juli 1994 hob es zudem den Vorbehalt der Nachprüfung bezüglich des Bescheids zur Ablehnung der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs nach § 10d Abs. 3 EStG auf. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ebenso wie die Klage ohne Erfolg.
Nach Ansicht der Vorinstanz schließen die Regelungen der §§ 5 Abs. 4 und 6 Abs. 3 Satz 3 UmwStG 1977 die Berücksichtigung eines Übernahmeverlusts sowie die Anwendbarkeit des § 17 Abs. 4 EStG aus. Darüber hinaus hätten die GmbH-Anteile nicht zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers gehört, da das IBE im Hinblick auf die unterschiedlichen Arbeitsgebiete und Arbeitsweisen ein gegenüber der IMK-GmbH eigenständiges Unternehmen mit nennenswerten Umsätzen betrieben habe. Die IMK-Anteile seien deshalb nach der Einlagefiktion des § 6 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1977 auf den steuerlichen Übertragungsstichtag mit ihrem Teilwert, der sich angesichts der Vermögenssituation der IMK-GmbH auf 0 DM belaufe, als Betriebsvermögen des Klägers anzusetzen. Eine Teilwertabschreibung komme somit nicht in Betracht (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2000, 882).
Mit der vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision macht der Kläger u.a. geltend, die Umwandlung der IMK-GmbH unterliege entweder den allgemeinen Vorschriften des Betriebsvermögensvergleichs oder § 17 EStG. Jedenfalls seien die Regelungen des UmwStG 1977 nicht einschlägig, weil die IMK-GmbH vor der Umwandlung kein vollkaufmännisches Gewerbe betrieben habe und das Einzelunternehmen IMK, das bis heute unter Verstoß gegen § 6 UmwG 1969 ohne Beifügung eines Namenszusatzes in das Handelsregister eingetragen sei, zu keinem Zeitpunkt am allgemeinen Geschäftsverkehr teilgenommen habe. Der somit misslungene Verschmelzungsversuch habe dazu geführt, dass die IMK-GmbH im Veranlagungszeitraum 1988 liquidiert (Einstellung des Geschäftsbetriebs) worden sei. Selbst bei Anwendung des UmwStG 1977 müsse aber nach Abschn. 140 Abs. 6 Satz 11 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1993 (jetzt R 140 Abs. 8 EStR 2003) der Verlust aus dem Untergang der GmbH-Anteile berücksichtigt werden. Nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist hat der Kläger unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. April 2001 IV R 14/00 (BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798) weiterhin vorgetragen, dass die GmbH-Anteile notwendiges Betriebsvermögen des IBE gewesen seien, da die IMK-GmbH dem Kläger in seinem eigenen freiberuflichen Betätigungsbereich ein neues Geschäftsfeld habe eröffnen sollen, dessen Erschließung dem Kläger erst aufgrund seiner beim IBE erlangten Kenntnisse möglich gewesen sei. Das Scheitern dieses Unternehmens stehe der Qualifikation der Anteile als Betriebsvermögen nicht entgegen. Im Übrigen sei die Anweisung in Abschn. 140 Abs. 6 Satz 11 EStR 1993 jedenfalls nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 5. Dezember 1996 (BStBl I 1996, 1500) als Billigkeitsmaßnahme zu beachten; dies könne bereits im anhängigen Verfahren berücksichtigt werden.
Während des Revisionsverfahrens hat das FA den Einkommensteuerbescheid 1987 (Zusammenveranlagung des Klägers mit seiner früheren Ehefrau) nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 i.V.m. § 53 EStG geändert und die Einkommensteuer auf 216 399 DM herabgesetzt (Bescheid vom 8. Februar 2001). Der Kläger hat diesen Bescheid unter Hinweis auf § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Schreiben vom 9. März 2001 zum Gegenstand des Verfahrens erklärt.
Des Weiteren beantragt der Kläger sinngemäß,
das Urteil der Vorinstanz sowie den Bescheid vom 19. Juli 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. November 1995 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den verbleibenden Verlustabzug zum 31. Dezember 1990 auf 152 212 DM festzustellen,
hilfsweise, die Verpflichtung zu 1. im Billigkeitswege nach § 163 AO 1977 auszusprechen,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist nicht begründet.
1. Streitgegenstand
Streitgegenstand des anhängigen Verfahrens ist die Rechtmäßigkeit des Bescheids vom 19. Juli 1994, mit dem das FA es abgelehnt hat, für den Schluss des Veranlagungszeitraums 1990 einen verbleibenden Verlustabzug nach § 10d EStG 1990 festzustellen (vgl. zum Streitgegenstand bei Verpflichtungsklagen BFH-Urteil vom 9. Mai 1984 II R 108/83, BFHE 141, 118, BStBl II 1984, 593). Der Antrag des Klägers, den geänderten Einkommensteuerbescheid 1987 vom 8. Februar 2001 als neuen Verfahrensgegenstand zu behandeln, geht mithin bereits mangels Identität des Streitgegenstands ins Leere (dazu Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 68 Rz. 75); hinzu kommt, dass nach der Neufassung des § 68 FGO durch Art. 1 Nr. 6 des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze (2.FGOÄndG) vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1757) das Antragserfordernis entfallen ist (s. dazu BFH-Beschluss vom 13. März 2003 VII B 153/02, BFH/NV 2003, 1065; Gräber/von Groll, a.a.O., § 68 Rz. 10). Unberührt hiervon bleibt allerdings, dass ―wie nachfolgend ausgeführt― die Höhe des festzustellenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 1990 auch durch die in den Vorjahren gegebenen Besteuerungsgrundlagen ―einschließlich derjenigen des Veranlagungszeitraums 1987― bestimmt wird.
2. Verlustabzug nach § 10d EStG 1990
Die Beteiligten gehen einvernehmlich davon aus, dass die ―zwischen ihnen umstrittene― ertragsteuerrechtliche Behandlung der im Jahre 1988 vollzogenen Umwandlung der IMK-GmbH (dazu nachfolgend Abschn. II.3.) deshalb die Höhe des auf den 31. Dezember 1990 festzustellenden verbleibenden Verlustabzugs beeinflusse, weil
(a) dieser nicht nach den den bestandskräftigen Veranlagungen der Jahre 1988 und 1989 zugrunde liegenden tatsächlichen Verlustrückträgen (sog. Ist-Verlustabzug), sondern danach zu bemessen sei, in welchem Umfang der Verlust des Jahres 1990 bei materiell-rechtlich zutreffender Würdigung in die beiden vorangegangenen Veranlagungszeiträume (1988 und 1989) zurückzutragen gewesen wäre (sog. Soll-Verlustabzug).
(b) Darüber hinaus sei hierbei ―trotz Änderung der Veranlagungsart (Zusammenveranlagung für die Jahre 1990 und 1989; getrennte Veranlagung des Klägers für das Jahr 1988)― das Offizialprinzip, d.h. der Grundsatz des von Amts wegen zu gewährenden Verlustabzugs, zu beachten.
Beiden Prämissen stimmt der erkennende Senat zu.
a) Maßgeblichkeit des Soll-Verlustrücktrags
Die für die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs einschlägigen Bestimmungen des § 10d Abs. 3 EStG 1990 wurden durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093) im Zusammenhang mit dem Wegfall der bisherigen zeitlichen Begrenzung des Verlustvortrags (5 Jahre) mit dem Ziel eingeführt, abweichend von der früheren Rechtslage, nach der auch über den Verlustvortrag nicht im Verlustentstehungsjahr, sondern im Jahr des Verlustabzugs zu entscheiden war (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. Mai 1989 I R 213/85, BFHE 157, 521, BStBl II 1990, 8 zu Abschn. II.A.7.), den für die Zukunft verbleibenden Verlustabzug (Verlustvortrag) zeitnah, d.h. bereits auf den Schluss des Veranlagungszeitraums der Verlustentstehung mit für die Beteiligten bindender Wirkung festzustellen (BTDrucks 11/2536, S. 78; BFH-Urteil vom 12. Juni 2002 XI R 26/01, BFHE 198, 395, BStBl II 2002, 681). Da eine solche Feststellung jedoch erstmals auf den Schluss des Veranlagungszeitraums 1990 zu treffen ist (§ 52 Abs. 1 EStG 1990), sind hierbei die früheren Rechtsgrundsätze mit der Folge weiterhin zu beachten, dass der auf den 31. Dezember 1990 festzustellende verbleibende Verlustabzug durch die in den Veranlagungszeiträumen bis einschließlich 1990 tatsächlich angefallenen Verluste und durch deren Verbrauch bestimmt wird, wie er sich bei zutreffender Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen sowie bei zutreffender Handhabung des innerperiodischen Verlustausgleichs (§ 2 Abs. 3 EStG) und des Verlustabzugs nach § 10d Abs. 1 und 2 EStG (Verlustrücktrag und -vortrag) ergeben hätte. Hiervon abweichende ―d.h. materiell unzutreffende― Besteuerungsgrundlagen nehmen selbst dann keinen Einfluss auf die Höhe des auf den 31. Dezember 1990 festzustellenden (verbleibenden) Verlustvortrags, wenn sie in bestandskräftige Steuerfestsetzungen Eingang gefunden haben. Der insoweit missverständliche Wortlaut des § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG 1990, nach dem der verbleibende Verlustabzug sich als Saldo aus dem nicht ausgeglichenen Verlust vermindert um die nach Abs. 1 und 2 "abgezogenen" Beträge und vermehrt um den "auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustabzug ergibt" (vgl. auch die durch das Standortsicherungsgesetz ―StandOG― vom 13. September 1993, BGBl I 1993, 1569 geänderte Fassung), ist demnach entsprechend der Grundwertung des § 10d Abs. 2 EStG 1990 (Maßgeblichkeit des Soll-Verlustrücktrags und Soll-Verlustvortrags) korrigierend auszulegen (ganz herrschende Meinung, z.B. Baum, Deutsche Steuer-Zeitung ―DStZ― 1988, 512, 513 f.; B. Meyer, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1989, 238, 239 f.; von Groll in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 10d Rdnr. D 74; Blümich/Horlemann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 10d EStG Rz. 158; Orth in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 10d EStG, grüne Blätter, S. 39; gl.A. BFH-Urteile vom 6. Juli 1999 VIII R 12/98, BFHE 189, 148, BStBl II 1999, 731; vom 31. Juli 1996 XI R 4/96, BFH/NV 1997, 180).
b) Geltung des Offizialprinzips
Der angefochtene Ablehnungsbescheid beruht ―neben der steuerrechtlichen Nichtanerkennung eines Umwandlungsverlusts im Jahre 1988 (dazu nachfolgend zu Abschn. II.3.)― zudem auf der Ansicht, dass der im Veranlagungszeitraum 1990 angefallene Verlust (Gesamtbetrag der Einkünfte: ./. 225 675 DM) nach § 10d Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG 1990 von Amts wegen vorrangig in den Veranlagungszeitraum 1988 und nur der hiernach verbleibende Rest in den Veranlagungszeitraum 1989 ungeachtet des Umstands zurückzutragen sei (sog. Offizialprinzip), dass der Kläger nur in den Veranlagungszeiträumen 1990 und 1989 zusammen veranlagt, hingegen für den Veranlagungszeitraum 1988 (erstes Rücktragsjahr) getrennt veranlagt wurde. Letzterem pflichtet der erkennende Senat bei, obgleich § 62d Abs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) ―i.V.m. §§ 26a Abs. 3, 51 Abs. 1 Nr. 3 EStG― nach seinem Wortlaut ("kann … geltend machen") darauf hindeutet, dass im Falle des Wechsels von der getrennten Veranlagung oder besonderen Veranlagung (Verlustrücktragsjahr) zur Zusammenveranlagung (Verlustentstehungsjahr) ein Verlustabzug nur auf Antrag und damit nur im Rahmen eines ―vom Kläger im Streitfall erkennbar nicht ausgeübten― Wahlrechts vorzunehmen ist (s. auch zum umgekehrten Fall § 62d Abs. 2 EStDV).
aa) Dies folgt bereits daraus, dass der Streitfall zwar vom Wortlaut des § 62d Abs. 1 EStDV gedeckt ist, dieser jedoch die Ermächtigungsvorschrift des § 26a Abs. 3 EStG 1990 überschreitet, nach der die Anwendung des § 10d EStG bei Übergang von der getrennten Veranlagung zur Zusammenveranlagung (oder vice versa) nur unter der weiteren Voraussetzung durch Rechtsverordnung geregelt wird, dass "bei beiden Ehegatten … nicht ausgeglichene Verluste vorliegen". Die hieran gemessen überschießenden Regelungen des § 62d EStDV sind somit nach Maßgabe ihrer Ermächtigungsvoraussetzungen (vgl. Art. 80 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes ―GG―) verfassungskonform auszulegen (vgl. hierzu z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts ―BVerfG― vom 11. Februar 1958 2 BvL 21/56, BVerfGE 7, 267; BFH-Urteil vom 1. Dezember 1998 VII R 21/97, BFHE 187, 177, 186) mit der Folge, dass sie für das anhängige Verfahren, in dem nur über vom Kläger erlittene Verluste zu entscheiden ist, jedenfalls unmittelbar keine Anwendung finden.
bb) Soweit deshalb im Schrifttum vertreten wird, für Sachverhalte, bei denen zwar die Art der Veranlagung wechselt, jedoch die Ermächtigungsvoraussetzungen des § 26a Abs. 3 EStG 1990 nicht vorliegen, also beispielsweise beim Übergang von der Einzelveranlagung zur Zusammenveranlagung oder ―wie im Streitfall― bei Verlusten nur eines Ehegatten, auf eine entsprechende Anwendung des Rechtsgedankens des § 62d EStDV zurückzugreifen (Orth in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10d EStG Anm. 110), braucht der Senat hierzu nicht abschließend Stellung zu nehmen. Denn auch ein solcher ―lückenfüllender― Analogieschluss vermag ein Wahlrecht zum Verlustabzug nicht zu begründen, weil die Vorschrift selbst in ihrem unmittelbaren Anwendungsbereich ―also beispielsweise dann, wenn beide Ehegatten im Jahr der Zusammenveranlagung Verluste erlitten haben (s.o.) und für dasjenige des Verlustvor- oder -rücktrags getrennt veranlagt werden― den Verlustabzug nicht konstituiert, sondern lediglich klarstellt, dass auch in diesen Fällen wechselnder Veranlagungsart die Grundsätze zur individuellen Einkunftsermittlung der Ehegatten und hieran anknüpfend die Grundwertungen des § 10d EStG ―einschließlich des für die Streitjahre geltenden Offizialprinzips― zu beachten sind (gl.A. von Groll in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rdnr. B 132; zu lediglich konkretisierenden Ermächtigungsbestimmungen vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 7, 267).
aaa) Bestimmend hierfür ist zum einen, dass nach der Rechtsprechung des BFH verheiratete Steuerpflichtige, die negative Einkünfte erzielen, nicht nur bei getrennter Veranlagung oder ―mangels Vorliegen der Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG― bei Einzelveranlagung, sondern auch dann, wenn sie zusammen mit ihren Ehegatten zur Einkommensteuer veranlagt werden, individuell (d.h. als Einzelperson) Träger des Verlustabzugs nach § 10d EStG sind und somit auch im Falle der Zusammenveranlagung das Recht zum Verlustvortag oder -rücktrag nicht auf den anderen Ehegatten übergeht (vgl. Senatsurteil vom 13. November 1979 VIII R 193/77, BFHE 129, 262, BStBl II 1980, 188 zur Rechtslage vor Einführung des Offizialprinzips durch das Gesetz zur Änderung des EStG vom 20. April 1976, BGBl I 1976, 1054 betr. nicht ausgeglichene Verluste ab Veranlagungszeitraum 1975). Dem widerstreitet nicht, dass nach § 26b EStG im Rahmen der Zusammenveranlagung die Einkünfte der Ehegatten zusammengerechnet und diese "sodann als ein Steuerpflichtiger behandelt werden", da hierdurch ―ungeachtet der rechtlichen Qualität, die dieser zusammenfassenden Beurteilung im Übrigen beizumessen ist (vgl. z.B. von Groll in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rdnr. B 124; Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 155 AO 1977 Tz. 38: lediglich ermittlungstechnische Fiktion zur Bestimmung einer gemeinsamen Besteuerungsgrundlage und einer gemeinsamen Einkommensteuerschuld (zur Rechtsprechung des BFH vgl. Schmidt/ Seeger, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 26b Rz. 2 ff., m.w.N.)― die Steuersubjektivität des einzelnen Ehegatten für Zwecke der Einkunftserzielung und -ermittlung (Grundsatz der Individualbesteuerung) nicht aufgehoben wird (BVerfG-Beschluss vom 4. Oktober 1988 1 BvR 843/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1990, 43; BFH-Beschluss vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778; zu Erstattungsansprüchen s. auch BFH-Urteil vom 19. Oktober 1982 VII R 55/80, BFHE 137, 146, BStBl II 1983, 162).
(1) Demgemäß beruhen selbst dann, wenn Ehegatten durchgängig zusammen veranlagt werden und einer von ihnen Verluste, der andere hingegen positive Einkünfte erzielt, weder der Verlustausgleich (§ 2 Abs. 3 EStG 1990) noch der Verlustabzug (Rück- oder Vortrag nach § 10d EStG) darauf, dass die (negativen und positiven) Einkünfte den Ehegatten in ihrer Verbundenheit als "ein Steuerpflichtiger" zuzurechnen wären. Tragend für beide Rechtsfolgen ist vielmehr das Zusammenspiel von individueller Verlustzurechnung einerseits und der in § 26b EStG angeordneten Zusammenrechnung der positiven und negativen Einkünfte der Ehegatten andererseits. Dies gilt nicht nur für den (innerperiodischen) Verlustausgleich (BFH-Urteil vom 23. August 1977 VIII R 120/74, BFHE 123, 333, BStBl II 1978, 8), sondern gleichermaßen für den (interperiodischen) Verlustabzug (zu dessen Qualifikation als ein in einen anderen Veranlagungszeitraum verlegten und als Sonderausgaben ausgestalteten Verlustausgleich vgl. BFH-Urteile vom 6. Juli 1989 IV R 116/87, BFHE 157, 202, BStBl II 1989, 787 a.E.; vom 4. September 1969 IV R 288/66, BFHE 97, 16, BStBl II 1969, 726).
(2) Bleibt somit der Ehegatte, der Verluste erlitten hat, selbst bei Zusammenveranlagung sowohl im Jahr der Verlustentstehung als auch in demjenigen des Verlustabzugs, (individueller) Träger des Verlustabzugs und ist dieser gemäß § 10d EStG 1990 nach dem Offizialprinzip vorzunehmen (im Streitfall: Abzug des Verlusts aus 1990 im zweiten Rücktragsjahr [1989]), so erhellt hieraus zugleich, dass im Streitfall bezüglich des Verlustabzugs in das erste Rücktragsjahr (1988), für das der Kläger getrennt veranlagt wurde, nichts anderes gelten kann.
bbb) Dass beide Rücktragsjahre dem Offizialprinzip unterliegen, ist indes nicht nur Folge davon, dass der Grundsatz der Individualbesteuerung durch die Zusammenveranlagung von Ehegatten für Zwecke des Verlustabzugs nicht außer Kraft gesetzt wird, sondern nach Maßgabe der Rechtsregeln des § 26b EStG (Zusammenrechnung der Einkünfte) in die Grundwertungen des § 10d EStG einzubinden ist. Er findet darüber hinaus seine Bestätigung auch in der Entstehungsgeschichte des § 62d EStDV.
(1) Die Vorschrift wurde im Jahre 1958 in die Durchführungsverordnung zum EStG aufgenommen (Zweite Verordnung zur Änderung der EStDV vom 7. Februar 1958, BGBl I 1958, 70; § 62d i.V.m. § 84 Abs. 1 EStDV 1956/1957) und beruhte für die Veranlagungszeiträume 1955 bis 1957 auf der Ermächtigung des § 26d Abs. 4 EStG 1957 sowie ab Veranlagungszeitraum 1958 auf § 26a Abs. 4 EStG 1958, der im Kern wortlautidentisch zu der heute geltenden Fassung des § 26a Abs. 3 EStG (2003/2004) bestimmte, dass die Anwendung des Verlustabzugs in den Fällen des Übergangs von der getrennten Veranlagung zur Zusammenveranlagung (oder umgekehrt) durch Rechtsverordnung geregelt wird, wenn bei beiden Ehegatten nicht ausgeglichene Verluste vorliegen (vgl. bereits oben zu Abschn. II.2.b aa). § 62d EStDV 1957/1958 nahm hiermit auf § 10d EStG 1955/1958 Bezug (zur Entstehungsgeschichte s. Orth in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10d EStG Anm. 3), nach dem betriebliche Verluste auf die folgenden 5 Veranlagungszeiträume vorgetragen werden konnten, soweit ein Ausgleich oder Abzug dieser Verluste in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht möglich war. Dem Steuerpflichtigen wurde hierdurch zwar ein Antragsrecht zum Verlustvortrag eingeräumt; dies begründete jedoch deshalb kein Wahlrecht, frei darüber zu entscheiden, in welchem Veranlagungszeitraum die Verluste abzuziehen sind, sondern war vielmehr deshalb mit einem Zwang zur Geltendmachung des Verlustabzugs verbunden, weil dieser ―entsprechend dem Wortlaut des § 10d EStG in der bis 1974 geltenden Fassung― bereits dann verfiel, wenn ein nur möglicher Abzug der Verluste in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen unterblieb (s. auch zu § 10d EStG 1955/1957 BFH-Urteile vom 17. Februar 1961 VI 243/60 U, BFHE 72, 634, BStBl III 1961, 232; in BFHE 129, 262, BStBl II 1980, 188; zur Verfassungsmäßigkeit vgl. BVerfG-Beschluss vom 22. November 1968 1 BvR 645/68, juris). In diesen Normkontext waren deshalb auch die Bestimmungen des § 62d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 (Satz 1) EStDV 1957/1958 eingebunden, nach denen der Steuerpflichtige den Verlustabzug auch bei Wechsel zwischen Zusammenveranlagung und getrennter Veranlagung (oder umgekehrt) "geltend machen (kann)". Auch hiermit wurde den Ehegatten kein freies Wahlrecht zur Bestimmung des Verlustabzugsjahres eingeräumt, sondern lediglich klargestellt, dass das Recht, den Verlust abziehen zu können, durch die Änderung der Veranlagungsart nicht berührt werde. Dies folgt nicht nur aus der auch für Fälle der Zusammenveranlagung zu beachtenden individuellen Verlustzurechnung (s.o. zu Abschn. II.2.b bb aaa), sondern zudem daraus, dass den Ermächtigungsvorschriften der §§ 26d Abs. 4 EStG 1957, 26a Abs. 4 EStG 1958 keinerlei Anhalt dafür zu entnehmen ist, dass der Gesetzgeber mit diesen Bestimmungen die Grundlage dafür schaffen wollte, die allgemeinen Grundsätze des § 10d EStG (hier: kein Recht zur freien Zuordnung des Verlustvortrags) zu durchbrechen (zu den Anforderungen an die Bestimmtheit von Ermächtigungsgesetzen nach Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG vgl. Kruse/Druen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO 1977 Tz. 54 ff., m.w.N.). Hinzu kommt, dass ―wie gleichfalls bereits ausgeführt― § 62d EStDV 1957/1958 angesichts seiner Grundvoraussetzungen ―§ 26a Abs. 4 EStG 1958: nicht ausgeglichene Verluste beider Ehegatten, Übergang von getrennter Veranlagung zur Zusammenveranlagung (oder umgekehrt)― nur einen begrenzten Ausschnitt aus dem denkbaren Kombinationsfeld wechselnder Veranlagungsarten erfasst und ein hierauf beschränktes, d.h. die sonstigen Wechselfälle (z.B. Übergang von der Einzel- zur Zusammenveranlagung; Verluste nur eines Ehegatten) ausschließendes Wahlrecht zur freien Bestimmung des 5-jährigen Verlustabzugs mit dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht vereinbar wäre.
(2) Der rein deklaratorische Charakter des § 62d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStDV ist durch die Neugestaltung des § 10d aufgrund des Einkommensteuer-Änderungsgesetzes vom 20. April 1976 (BGBl I 1976, 1054) mit dem ab Veranlagungszeitraum 1975 neben der Ausdehnung des Verlustausgleichs auf sämtliche Einkunftsarten der 1-jährige Verlustrücktrag eröffnet und zudem ―zur Vermeidung zusätzlicher Komplikationen des Verwaltungsverfahrens (BTDrucks 7/4705, S. 3)― der Verlustabzug von Amts wegen (Offizialprinzip) eingeführt wurde, nicht in Frage gestellt worden (gl.A. Urteile der FG München vom 20. November 1990 12 K 12046/87, EFG 1991, 482; FG Baden-Württemberg vom 27. Juni 1990 II K 3/87, EFG 1991, 119; a.A. FG Rheinland-Pfalz vom 22. November 1985 4 K 317/84, EFG 1986, 177).
Hierfür spricht nicht nur, dass nach der Begründung des Entwurfs zum Einkommensteuer-Änderungsgesetz vom 20. April 1976 (a.a.O.; BTDrucks 7/4604, S. 4) das Offizialprinzip der zuvor geltenden Rechtslage (s. vorstehend zu Abschn. (1)) insofern entspreche, als nicht "ausgeglichene Verluste stets so frühzeitig und so weitgehend wie möglich abgezogen werden müssen". Dies legt die Annahme nahe, dass der Verordnungsgeber ―obgleich er § 62d Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStDV mit Rücksicht auf die Einbeziehung der Überschusseinkünfte in den Verlustabzug sowie die Einführung des 1-jährigen Verlustrücktrags an § 10d EStG 1975 angepasst hat (Verordnung vom 20. Dezember 1976, BGBl I 1976, 3610)― es versehentlich unterlassen hat, den Wortlaut des § 62d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStDV ("kann … geltend machen") auf die Einführung des Offizialprinzips für Verluste ab Veranlagungszeitraum 1975 abzustimmen (gl.A. von Groll in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rdnr. B 132). Für die hiernach gebotene wortlautkorrigierende Auslegung spricht ferner, dass eine Durchbrechung des Verlustabzugs von Amts wegen den nämlichen ―vorstehend zu Abschn. (1) dargelegten― Einwänden ausgesetzt wäre, die bereits für die Rechtslage bis einschließlich 1974 der Anerkennung eines (beliebig) wählbaren Verlustvortrags bei wechselnder Veranlagungsart entgegen gestanden haben. Letzteres gilt nicht nur ―in steuersystematischer Sicht― im Hinblick darauf, dass durch das Einkommensteuer-Änderungsgesetzes vom 20. April 1976 (a.a.O.) der Grundsatz der Individualbesteuerung von Ehegatten für Zwecke des Verlustabzugs nicht aufgegeben, sondern zudem ―unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten― mit Rücksicht darauf, dass die Ermächtigungsgrundlage des § 62d EStDV nicht geändert, d.h. § 26a Abs. 3 EStG 1975 (= § 26a Abs. 4 EStG 1958) weder inhaltlich im Sinne eines Wahlrechts zur freien Bestimmung des Verlustabzugsjahres im Falle des Übergangs zu einer anderen Veranlagungsart präzisiert noch in ihrem Anwendungsbereich auf sämtliche Konstellationen des Wechsels der Veranlagungsart erweitert wurde.
c) Entscheidungserheblichkeit der Anerkennung eines Umwandlungsverlusts im Jahre 1988
(1) Ausgehend von den vorstehenden Ausführungen ―Maßgeblichkeit des Soll-Verlustabzugs für die Feststellung des verbleibenden Verlustrücktrags zum 31. Dezember 1990; rein deklaratorischer Charakter der Regelungen des § 62d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStDV und damit Rückgriff auf § 10d EStG 1990 unter Einschluss des Offizialprinzips (vgl. auch dessen Einschränkung durch das StandOG vom 13. September 1993, BGBl I 1993, 1569)― und den für die Veranlagungszeiträume 1988 bis 1990 ermittelten Besteuerungsgrundlagen wäre der dem Kläger im Veranlagungszeitraum 1990 entstandene Verlust (225 675 DM) durch den von Amts wegen durchzuführenden Rücktrag in die Veranlagungszeiträume 1988 und 1989 verbraucht, wenn ―wie vom FA angenommen― für den Veranlagungszeitraum 1988 ein Umwandlungsverlust nicht anzuerkennen sein sollte (dazu nachfolgend Abschn. II.3.).
(2) Folgt man in Letzterem hingegen dem Standpunkt des Klägers (Umwandlungsverlust in Höhe von 152 212 DM), so wäre dem Klageantrag zwar insoweit zu entsprechen, als ―infolge der individuellen Verlustzurechnung (s.o. Abschn. II.2.b)― auch der verbleibende Verlustabzug zum 31. Dezember 1990 ausschließlich gegenüber dem Kläger (Inhaltsadressat) als Träger des nicht ausgeglichenen und nicht zurückgetragenen Verlusts festzustellen wäre (gl.A. Ramisch, Der Betrieb ―DB― 1991, 2354, 2356, m.w.N.; Abschn. bzw. R 115 Abs. 8 EStR 1990/1998; a.A. von Groll in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rdnr. D 61; Orth in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10d EStG, grüne Blätter, S. 35). Mit Rücksicht auf die Höhe des festzustellenden Verlusts hat der Kläger indes verkannt, dass auch ein Umwandlungsverlust des Veranlagungszeitraums 1988 (getrennte Veranlagung) und damit ein negativer Gesamtbetrag seiner Einkünfte nach dem Offizialprinzip ungeachtet dessen in den Veranlagungszeitraum 1986 oder Veranlagungszeitraum 1987 zurückgetragen werden müsste, ob der Kläger in den Rücktragsjahren zusammen, getrennt oder einzeln veranlagt wurde. Dies wiederum hätte ―angesichts des Einkommens für den Veranlagungszeitraum 1987 (Zusammenveranlagung) lt. Änderungsbescheid vom 7. Januar 1993 (488 518 DM)― zur Folge, dass durch einen solchen Rücktrag der vom Kläger geltend gemachte Umwandlungsverlust (Veranlagungszeitraum 1988) vollständig verbraucht würde (zur Maßgeblichkeit des Soll-Rücktrags s.o.) und demgemäß auf den 31. Dezember 1990 lediglich der Teil des dem Kläger im Veranlagungszeitraum 1990 entstandenen Verlusts festzustellen wäre, der unter Berücksichtigung des Rücktrags in den Veranlagungszeitraum 1989 verbliebe. Dieser beliefe sich nach Maßgabe der bisher ermittelten Besteuerungsgrundlage auf 38 303 DM (./. 225 675 DM [negativer Gesamtbetrag der Einkünfte 1990] zuzügl. 187 372 DM [Einkommen 1989 vor Verlustrücktrag]).
3. Beurteilung der Umwandlung im Jahre 1988
Die Vorinstanz hat zu Recht angenommen, dass das Vermögen der IMK-GmbH nach den Bestimmungen des UmwG 1969 (§§ 24, 15 i.V.m. § 5) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Kläger übertragen wurde und damit die Umwandlung den Vorschriften des UmwStG 1977 (§ 1 Abs. 1 i.V.m. §§ 3 ff.) unterlag. Zutreffend hat es hierbei den Übernahmeverlust des Klägers nicht berücksichtigt.
a) Der Ansicht des Klägers, der Anwendbarkeit des UmwG 1969 und damit ―mangels Gesamtrechtsnachfolge― auch der Anwendbarkeit des UmwStG 1977 (vgl. § 1 Abs. 1) stehe entgegen, dass die GmbH am 31. Oktober 1988 kein vollkaufmännisches Gewerbe (mehr) betrieben habe, kann nicht beigepflichtet werden. Der erkennende Senat ist deshalb auch einer Stellungnahme dazu enthoben, ob und unter welchen Voraussetzungen der steuerrechtlichen Beurteilung eines Umwandlungsvorgangs fehlerhafte Handelsregistereintragungen zugrunde zu legen sind (vgl. zum Streitstand Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Kommentar, § 1 UmwStG 1995 Rz. 64 ff., Stand: März 1999).
Der Kläger verkennt, dass jede GmbH deutschen Rechts und damit beispielsweise auch eine solche zur Ausübung eines minderkaufmännischen Gewerbes (§ 4 des Handelsgesetzbuchs ―HGB― a.F.) oder einer freiberuflichen Tätigkeit (dazu Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 18 Rz. 52; Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 16. Aufl., § 1 Rz. 7, 9) nach § 24 UmwG 1969 umwandlungsfähig war (Widmann/Mayer, a.a.O., § 24 UmwG 1969 Rz. 570, Stand: Januar 1995). Dies gilt ―bis zum Beginn der Verteilung des nach Schuldenberichtigung verbleibenden Vermögens an die Gesellschafter― selbst für eine aufgelöste Gesellschaft (§ 2 Abs. 1 UmwG 1969; zu Einzelheiten s. Widmann/Mayer, a.a.O., Rz. 571; Dehmer, Umwandlungsrecht - Umwandlungssteuerrecht, 1. Aufl., 1994, § 2 UmwG "Allgemeines"; zur Rechtslage nach UmwG 1995 vgl. Semler/Stengel, Umwandlungsgesetz, 2003, § 3 Rn. 20 f., 36 ff.). Auch der ―im vorliegenden Verfahren allerdings nicht zu beachtende (s. nachfolgend zu b)― Vortrag, das Unternehmen der IMK-GmbH sei vom Kläger nicht fortgeführt worden, vermag die Geltung des UmwG 1969 nach ganz einhelliger Meinung nicht auszuschließen (Widmann/Mayer, a.a.O., § 15 UmwG 1969 Rz. 378). Die Umwandlung wurde vielmehr mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister der übertragenden und damit zugleich aufgelösten GmbH wirksam; deren Vermögen einschließlich ihrer Schulden ging im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Kläger als Alleingesellschafter ungeachtet dessen über (§§ 24, 15 i.V.m. § 5 UmwG 1969), ob es bei ihm ―wovon im Streitfall auszugehen ist (s. nachfolgend zu b)― Teil seines unternehmerischen Vermögens oder Teil seines privaten Vermögens wurde, da es sich bei der Regelung des § 15 Abs. 2 i.V.m. § 24 UmwG 1969, nach der ein noch nicht in das Handelsregister eingetragener Alleingesellschafter gemäß den Vorschriften des HGB in das Handelsregister einzutragen war, um eine bloße Ordnungsvorschrift handelte (vgl. auch zur Rechtslage nach dem UmwG 1995 vor Einfügung von § 122 Abs. 2 n.F. durch das Handelsreformgesetz Beschluss des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 4. Mai 1998 II ZB 18/97, DB 1998, 1607; gl.A. Priester, DB 1996, 413; Heckschen, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht ―ZIP― 1996, 450). Demgemäß war es für die Wirksamkeit der Umwandlung (Gesamtrechtsnachfolge gemäß UmwG 1969) auch ohne Belang, ob ―wie vom Kläger im Revisionsverfahren gleichfalls geltend gemacht― die Firma IMK (Einzelunternehmer) zu Unrecht im Handelsregister verzeichnet wurde.
b) Hierauf aufbauend unterscheidet auch das UmwStG 1977 für Zwecke der steuerrechtlichen Beurteilung des Umwandlungsvorgangs danach, ob das Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft in das Betriebsvermögen des Alleingesellschafters oder in dessen Privatvermögen übergeht. Diese Differenzierung ist nicht nur für die Bewertung in der Schlussbilanz der Kapitalgesellschaft entweder mit dem Teilwert oder dem gemeinen Wert (§ 3 UmwStG 1977) zu beachten, sondern zudem für die Streitfrage des vorliegenden Sachverhalts entscheidungserheblich, ob beim übernehmenden Alleingesellschafter ein nicht zu berücksichtigender Übernahmeverlust gemäß den Bestimmungen der §§ 5 ff. UmwStG 1977 oder ein nach § 17 Abs. 4 EStG i.V.m. § 11 Abs. 2 UmwStG 1977 anzusetzender Auflösungsverlust entsteht.
aa) Das FG ist ―in Übereinstimmung mit der Beurteilung der Beteiligten bis zum Abschluss des finanzgerichtlichen Verfahrens― davon ausgegangen, dass das Vermögen der IMK-GmbH Betriebsvermögen des Klägers wurde. Dies ist nicht zu beanstanden.
Sowohl der am 14. Dezember 1988 beurkundete Umwandlungsbeschluss, nach dem das Vermögen und die Schulden der IMK-GmbH unter Ausschluss der Liquidation auf den Kläger übertragen werde und er "deren Geschäft unter der neuen Firma IMK fortführe", als auch der Ausweis der Wirtschaftsgüter der IMK-GmbH in der Übernahmebilanz und im Jahresabschluss des IBE auf den 31. Dezember 1988 lassen zumindest indiziell den Schluss zu, dass der Kläger die Absicht, den Tätigkeitsbereich der GmbH aufrechtzuerhalten, jedenfalls bis zum Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung (17. Januar 1989) noch nicht aufgegeben hatte (vgl. BFH-Urteile vom 28. Mai 1968 IV R 109/67, BFHE 92, 486, BStBl II 1968, 648; vom 20. Juni 2000 VIII R 18/99, BFH/NV 2001, 31, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen und Abgrenzungen; zur streitigen Frage des maßgeblichen Zeitpunkts ―Eintragung der Umwandlung oder (früherer) steuerlicher Übertragungsstichtag― s. Widmann/Mayer, a.a.O., § 3 UmwStG 1977 Rz. 4749, § 3 UmwStG 1995 Rz. 8).
Unerheblich ist hierbei nicht nur, ob der Kläger aus dem übergegangenen Geschäftsfeld der IMK-GmbH freiberufliche Einkünfte (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) erzielte und damit ―mangels Vorliegens eines vollkaufmännischen Gewerbes― das Einzelunternehmen IMK nicht in das Handelsregister hätte eingetragen werden dürfen; auch kommt es nicht darauf an, ob der Kläger mit seiner bilanziellen Behandlung des Umwandlungsvorgangs zu erkennen gegeben hat, das Tätigkeitsfeld seines bisherigen Einzelunternehmens mit demjenigen der vormaligen GmbH zu vereinigen. Da beide Umstände ―in rechtlicher Hinsicht― der (fortdauernden) Betriebsvermögenszugehörigkeit des Vermögens der IMK-GmbH nicht entgegenstehen (vgl. zu betrieblichen Einkünften nicht gewerblicher Art Widmann/Mayer, a.a.O., Vor § 3 UmwStG 1977 Rz. 4657 und § 3 UmwStG 1995 Rz. 25; zum Übergang des übernommenen Vermögens in ein bereits bestehendes Unternehmen s. z.B. Widmann/ Mayer, a.a.O., § 3 UmwStG 1995 Rz. 21), ergeben sich hieraus ―in tatsächlicher Hinsicht― auch keinerlei Anhaltspunkte dafür, die aus den eindeutigen Erklärungen des Klägers abzuleitende Absicht der Fortführung des Geschäftsbereichs der IMK-GmbH in Frage zu stellen.
Soweit das Vorbringen des Klägers im Revisionsverfahren, die IMK-GmbH habe bereits vor der Umwandlung kein vollkaufmännisches Gewerbe mehr betrieben, dahin zu verstehen sein sollte, dass deren Tätigkeit vom Kläger tatsächlich nicht fortgesetzt worden sei, könnte dies als neuer Tatsachenvortrag im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz. 36, 41). Der Senat kann deshalb auch offen lassen, ob die GmbH-Beteiligung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (dazu auch nachfolgend zu Abschn. dd) zum Betriebsvermögen des IBE als Besitzunternehmen gehört hat und bereits hieraus― d.h. unabhängig von der Absicht des Klägers, das Tätigkeitsfeld der IMK-GmbH fortzuführen― abzuleiten wäre, dass die Wirtschaftsgüter der GmbH in das Betriebsvermögen des IBE fielen (bejahend Widmann/Mayer, a.a.O., § 3 UmwStG 1995 Rz. 23).
bb) Der Übergang der Wirtschaftsgüter der IMK-GmbH in das betriebliche Vermögen des Klägers (Einzelunternehmer) hatte zunächst zur Folge, dass ―wie im Streitfall geschehen― in der (steuerlichen) Schlussbilanz der GmbH die nach den steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften auszuweisenden Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen waren (§ 3 Satz 1 UmwStG 1977). In einen dabei anfallenden und von der Körperschaftsteuer befreiten Übertragungsgewinn (§ 4 UmwStG 1977) gingen allerdings immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, also z.B. ein Geschäftswert, nur dann ein, wenn und soweit sie von der GmbH entgeltlich erworben worden waren (§ 5 Abs. 2 EStG; BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 III R 45/98, BFHE 199, 254, BStBl II 2003, 10, m.w.N.). Die hiernach anzusetzenden Schlussbilanzwerte (einschließlich sämtlicher Schulden; vgl. Widmann/Mayer, a.a.O., § 5 UmwStG 1977 Rz. 5143.2) mussten vom Rechtsnachfolger übernommen werden mit der weiteren Folge, dass sich im Falle der von der Revision geltend gemachten Zugehörigkeit der GmbH-Beteiligung zum Betriebsvermögen des Klägers ein Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags gegenüber dem ―u.U. zuvor wertberichtigten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG)― Anteilsbuchwert ergeben hätte (§ 5 Abs. 1 und 5 UmwStG 1977); die Berücksichtigung dieses Verlusts wäre allerdings nach § 5 Abs. 4 UmwStG 1977 ―abgesehen von vorliegend nicht einschlägigen Ausnahmen (Körperschaftsteueranrechnung gemäß § 12 UmwStG 1977, Sperrbetrag gemäß § 50c EStG)― ausgeschlossen gewesen. Nichts anderes hätte sich im Grundsatz ergeben, wenn ―wie vom FG in Übereinstimmung mit der Ansicht des FA vertreten― die Beteiligung am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Privatvermögen des Klägers gehört hätte. Auch unter dieser Annahme hätte sich ein betrieblicher Übernahmeverlust in Höhe der Differenz zwischen den Schlussbilanzwerten der (überschuldeten) GmbH einerseits und dem Buchwert des GmbH-Anteils andererseits eingestellt, da dieser am steuerlichen Übertragungsstichtag als in das Betriebsvermögen eingelegt gilt und hierbei sein Teilwert anzusetzen ist (§ 6 Abs. 3 Sätze 1 und 2 UmwStG 1977). Letzteres hätte zwar die Möglichkeit der Teilwertabschreibung der GmbH-Beteiligung ausgeschlossen, das Verbot der Verwertung des ―in seiner Höhe durch die bilanzielle Überschuldung der IMK-GmbH bestimmten― Übernahmeverlusts (§ 5 Abs. 4 UmwStG 1977; s.o.) jedoch unberührt gelassen; der Verlust wäre zudem nach der ausdrücklichen Bestimmung des § 6 Abs. 3 Satz 3 UmwStG 1977 dem Anwendungsbereich des § 17 EStG entzogen.
cc) Die aufgezeigten Regelungszusammenhänge sind vom erkennenden Senat mehrfach bestätigt worden (Urteil vom 19. Oktober 1998 VIII R 58/95, BFHE 187, 269, BStBl II 1999, 298; Beschluss vom 13. April 2000 VIII B 86/99, BFH/NV 2000, 1199). Zur Vermeidung von Wiederholungen wird hierauf Bezug genommen. Der erkennende Senat hat dabei ―implizit― auch die Verfassungsmäßigkeit der Nichtberücksichtigung eines Übernahmeverlusts bestätigt. Hieran ist festzuhalten. Zum einen deshalb, weil das Verwertungsverbot erkennbar im Zusammenhang damit stand, dass ―wie ausgeführt― nach § 3 UmwStG 1977 in die steuerliche Schlussbilanz der übertragenden GmbH selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter (z.B. Geschäftswert oder geschäftswertähnliche Wirtschaftsgüter; dazu Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz. 221, 233), deren Wert nicht selten nur einer schätzweisen Bestimmung zugänglich ist, keinen Eingang finden und damit das Übernahmeergebnis nicht erhöhen, also insbesondere einen Übernahmeverlust nicht neutralisieren (s. dazu Widmann/Mayer, a.a.O., § 5 UmwStG 1977 Rz. 5069; Urteilsanmerkung, HFR 1999, 185). Zum anderen ist in die verfassungsrechtliche Beurteilung auch einzustellen, dass es den Beteiligten regelmäßig freistand, die Kapitalgesellschaft zu liquidieren und hierdurch das Besteuerungsregime des § 17 Abs. 4 EStG auszulösen (zur Maßgeblichkeit der tatsächlichen Gestaltung vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2002 XI R 48/99, BFHE 198, 124, BStBl II 2002, 875; zur verfassungsrechtlichen Relevanz gestaltungsabhängiger Belastungsalternativen s. BVerfG-Beschluss vom 26. Oktober 2004 2 BvR 246/98, juris, m.w.N., betr. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).
dd) Aus der Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlusts ergibt sich zugleich, dass die Revision keinen Erfolg haben kann.
(1) Der Senat kann deshalb offen lassen, ob die GmbH-Beteiligung dem notwendigen Betriebsvermögen des Klägers zuzurechnen ist. Abgesehen von den nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist vorgetragenen Umständen könnte dies deshalb zu erwägen sein, weil nach dem vom FG festgestellten und offenkundig zwischen den Beteiligten nicht streitigen Sachverhalt der Kläger vor der Umwandlung Geschäfts- und Büroräume an die IMK-GmbH vermietet hatte und hierdurch nach der jüngeren Rechtsprechung des BFH regelmäßig das die Betriebsaufspaltung begründende Merkmal der sachlichen Verflechtung erfüllt wird (vgl. zu Einzelheiten einschließlich Ausnahmen BFH-Urteil vom 23. Mai 2000 VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621; Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 813, m.w.N.). Dem ist indes im anhängigen Verfahren nicht nachzugehen, da selbst bei Zugehörigkeit des GmbH-Anteils zum Betriebsvermögen und der Annahme einer Teilwertabschreibung (dazu Widmann/Mayer, a.a.O., § 5 UmwStG 1977 Rz. 4967; zum Wahlrecht nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG a.F. s. Schmidt/Glanegger, a.a.O., 18. Aufl., § 6 Rz. 217) das für den Veranlagungszeitraum 1988 anzusetzende Einkommen (vor Verlustrücktrag) lediglich von bisher 113 355 DM um 25 000 DM (Anschaffungskosten des GmbH-Anteils) auf 88 355 DM mit der Folge gemindert würde, dass der im Veranlagungszeitraum 1990 angefallene Verlust (225 675 DM) durch den 2-jährigen Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1 EStG vollständig aufgezehrt würde (Rücktrag in die Veranlagungszeiträume 1988 und 1989 [Einkommen vor Verlustrücktrag: 187 372 DM]; s.o. zu Abschn. II.2.c) und demgemäß ―ungeachtet der Berücksichtigung einer Teilwertberichtigung― auf den 31. Dezember 1990 ein verbleibender Verlustabzug (§ 10d Abs. 3 EStG) nicht festgestellt werden könnte.
(2) Nichts anderes gilt ―unter der Annahme, dass die Beteiligung des Klägers an der IMK-GmbH zu seinem Privatvermögen gehörte― für den Hilfsantrag, den Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem geringeren Teilwert (Einlagewert, s.o.) am steuerlichen Übertragungsstichtag aus Gründen sachlicher Billigkeit bei der Festsetzung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 1990 zu berücksichtigen. Abgesehen davon, dass Maßnahmen dieser Art einem gesonderten Verfahren vorbehalten sind und der erkennende Senat deshalb daran gehindert ist, hierüber im anhängigen Verfahren zu entscheiden (vgl. Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 8. Aufl., § 163 Rz. 138 ff., m.w.N.), könnte auch dieser Antrag ―aus den darlegten Gründen― dem Begehren des Klägers (Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 1990) nicht zum Erfolg verhelfen.
Fundstellen
Haufe-Index 1379259 |
BFH/NV 2005, 1411 |
BStBl II 2005, 624 |
BFHE 2005, 224 |
BFHE 209, 224 |
BB 2005, 1552 |
BB 2005, 2502 |
DB 2005, 2107 |
DStZ 2005, 502 |
HFR 2005, 857 |