Leitsatz (amtlich)
1. Unterhaltsleistungen eines Gastarbeiters an seine von ihm nicht dauernd getrennt lebende, jedoch im Heimatland verbliebene Ehefrau sind nicht nach § 33 a Abs. 1 EStG abziehbar.
2. Zur Prüfung der Frage, ob Unterhaltsleistungen an die Eltern, die mit der Ehefrau und den Kindern eines Gastarbeiters in einem Haushalt im Ausland leben, nach § 33 a Abs. 1 EStG abziehbar sind, müssen die Unterhaltszahlungen auch insoweit nachgewiesen werden, als sie auf die Ehefrau und die Kinder entfallen und nicht berücksichtigungsfähig sind.
2. Die Zulassung der Revision ist nicht offensichtlich gesetzwidrig, wenn der Beschluß, mit dem das FG auf die Beschwerde eines Beteiligten die Revision zugelassen hat, nicht mit Gründen versehen ist. Hat das FG vor Erlaß eines solchen Abhilfebeschlusses den anderen Beteiligten nicht gehört, so macht auch dies die Zulassung nicht unwirksam und schließt beim Vorliegen eines gesetzlichen Zulassungsgrundes die Bindung des Revisionsgerichts an die Zulassung nicht aus.
Normenkette
EStG 1971 § 33a Abs. 1; FGO §§ 113, 115; GG Art. 103 Abs. 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist als türkischer Gastarbeiter in der Bundesrepublik Deutschland beschäftigt. Seine Ehefrau und seine beiden minderjährigen Kinder leben mit seinen Eltern in einem Haushalt in der Türkei.
Der Kläger machte in seinem Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1973 Unterhaltsaufwendungen für seine Ehefrau und seine Eltern von insgesamt 3 600 DM als außergewöhnliche Belastung geltend. Er legte dem Antrag Postabschnitte über Zahlungen an die Eltern von 2 100 DM und eine Bescheinigung des Bürgermeisters seiner Heimatgemeinde bei. In dieser wird bezeugt, daß der Kläger für den Unterhalt seines 70jährigen Vaters und seiner 65jährigen Mutter gesorgt hat, da sie kein Vermögen und wegen Alters auch keine Einkünfte haben, und daß weitere Unterstützungspflichtige nicht vorhanden sind.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) gewährte dem Kläger einen Freibetrag von 1 200 DM für den Unterhalt der Ehefrau, lehnte es aber ab, die Unterhaltsleistungen an die Eltern steuerlich zu berücksichtigen. Das FA sah einen Teilbetrag von 900 DM der nachgewiesenen Überweisungen von 2 100 DM als nichtabziehbare Ausgaben für den Unterhalt der Kinder an. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Der Kläger begehrte im Klageverfahren, 2 100 DM Unterhaltsaufwendungen für die Eltern zum Abzug zuzulassen. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nur bezüglich eines Betrags von 900 DM statt. Es führte im wesentlichen aus: Im Streitjahr seien nach § 33 a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1971 Ausgaben für den Unterhalt der Ehefrau zu berücksichtigen. Die Unterhaltsleistungen an die Ehefrau seien abziehbar, weil dem Kläger für seine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Ehefrau die Steuervergünstigung des Splittingtarifs nicht zustehe. Der Kläger sei im Streitjahr bei einem Bruttoarbeitslohn von 21 035 DM seiner Ehefrau und seinen Eltern gegenüber unterhaltspflichtig gewesen. Da er jedoch Unterhaltsleistungen an seine Ehefrau und seine Eltern nur in Höhe von 2 100 DM nachgewiesen und das FA bereits einen Freibetrag von 1 200 DM für den Unterhalt der Ehefrau gewährt habe, sei das Einkommen des Klägers nur in Höhe eines weiteren Betrages von 900 DM zu mindern. Entgegen der Ansicht des FA sei es nicht zulässig, auf die Überweisungen von 2 100 DM einen Teilbetrag von 900 DM auf den Unterhalt der Kinder anzurechnen. Das wäre allenfalls vertretbar, wenn feststände, daß der Kläger seine Familie insgesamt nur mit 2 100 DM unterstützt habe. Davon sei jedoch im Streitfall nicht auszugehen. Da dem Kläger nach Berücksichtigung eigener Lebenshaltungskosten mehr als 6 000 DM für Unterhaltsleistungen zur Verfügung gestanden hätten, sei es wahrscheinlich, daß er über die nachgewiesenen 2 100 DM hinaus weitere Beträge für seine Familie aufgewandt habe.
Das FA legte gegen das Urteil des FG Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision ein. Das FG ließ die Revision durch Beschluß zu, ohne die Entscheidung zu begründen und zuvor eine Durchschrift der Beschwerdeschrift dem Kläger zugesandt zu haben.
Das FA rügt mit der Revision unrichtige Anwendung des § 33 a Abs. 1 EStG. Es meint, das FG habe nicht von der Vermutung ausgehen dürfen, ein Gastarbeiter erbringe über die nachgewiesenen Beträge hinaus weitere Unterhaltsleistungen an seine Kinder. Die Vorentscheidung beruhe zudem auf unzureichender Sachaufklärung. Das FG habe unterstellt, der Kläger habe von den ihm verbleibenden Mitteln den weitaus größten Teil für den Unterhalt seiner Familie aufgewandt, obwohl er hierfür weder entsprechende Nachweise noch sonstige Unterlagen vorgelegt habe. Gegen die Annahme des FG spreche der Umstand, daß ausländische Arbeitnehmer in der Regel erhebliche Sparguthaben ansammelten, die sie nach Rücckehr in die Heimat zum Aufbau einer Existenz verwendeten. Das könne auch auf den Kläger zutreffen. Im übrigen hätte der Kläger nur höchstens 3 000 DM für den Unterhalt seiner Familie erübrigen können.
Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Bundesminister der Finanzen (BdF) ist auf Aufforderung des Senats dem Verfahren beigetreten. Er ist der Ansicht, daß Unterhaltsleistungen an die in der Türkei verbliebene Ehefrau des Klägers nach § 33 a Abs. 1 EStG berücksichtigungsfähig seien.
Entscheidungsgründe
I.
Die Revision des FA ist zulässig. Denn sie ist vom FG rechtswirksam zugelassen worden. Im Streitfall ist nicht darüber zu entscheiden, ob ein Beschluß, mit dem ein FG auf die Beschwerde eines Beteiligten die Revision zuläßt, dem Grundsatz nach mit Gründen zu versehen ist. Der Senat ist mit dem Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) der Auffassung, daß im Abhilfeverfahren die Nichtzuleitung der Beschwerdeschrift an den Beschwerdegegner und das Fehlen einer schriftlichen Begründung des Abhilfebeschlusses jedenfalls nicht so schwerwiegende Mängel sind, die die Zulassung der Revision offensichtlich gesetzwidrig machen (§§ 113, 115 der Finanzgerichtsordnung - FGO -; Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -; vgl. BVerwG-Entscheidungen vom 23. Januar 1976 VII C 18.72, abgedruckt in Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts unter 442.03, § 6 GüKG Nr. 2).
II.
Die Revision des FA ist begründet.
Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig Aufwendungen für den Unterhalt von Personen, für die er keinen Kinderfreibetrag erhält, so wird nach § 33 a Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG auf Antrag ein Betrag von höchstens 1 200 DM für jede unterhaltene Person vom Einkommen abgezogen, wenn diese kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt. Hat der Unterhaltsempfänger anderer Einkünfte oder Bezüge, die zur Bestreitung seines Unterhalts bestimmt oder geeignet sind, so vermindert sich der Betrag von 1 200 DM um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 1 200 DM übersteigen (§ 33 a Abs. 1 Satz 3 EStG). Dies gilt nach der Rechtsprechung des Senats für die in der Bundesrepublik Deutschland beschäftigten Gastarbeiter in gleicher Weise wie für andere Steuerpflichtige (vgl. Urteile vom 20. Januar 1978 VI R 193/74, BFHE 124, 508, BStBl II 1978, 338; vom 20. Januar 1978 VI R 170/76, BFHE 124, 505, BStBl II 1978, 342, und vom 20. Januar 1978 VI R 123/77, BFHE 124, 513, BStBl II 1978 ,340).
1. Unterhaltsleistungen eines Steuerpflichtigen in Erfüllung der gesetzlichen Unterhaltspflicht gegenüber seinem von ihm nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten sind keine außergewöhnliche Belastung i. S. des § 33 a Abs. 1 EStG (vgl. Urteile des Senats vom 13. Dezember 1961 VI 245/60 U, BFHE 74, 273, BStBl III 1962, 104; vom 19. August 1966 VI 268/65, BFHE 87, 70, BStBl III 1967, 21, und vom 30. Juli 1971 VI R 142/68, BFHE 103, 69, BStBl II 1971, 764). Dies gilt auch dann, wenn der Unterhaltsempfänger nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.
a) Der Begriff Aufwendungen i. S. von § 33 a Abs. 1 EStG setzt voraus, daß der den Unterhalt Gewährende durch die Unterhaltsleistungen "belastet" ist (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Oktober 1971 VI R 242/69, BFHE 104, 63, BStBl II 1972, 177, und vom 21. August 1974 VI R 236/71, BFHE 113, 367, BStBl II 1975, 14 - allerdings zum Begriff der Aufwendung i. S. von § 33 Abs. 1 EStG -). An einer solchen Belastung fehlt es bei den gegenseitigen Unterhaltsleistungen von Ehegatten, die in einer intakten Ehe leben. Hier trägt jeder Ehegatte seiner Aufgabenstellung in der Familie entsprechend zum Unterhalt des anderen Ehegatten bei. Die Unterhaltsleistungen des Ehemannes gegenüber seiner Ehefrau dürfen, wie der Senat bereits im Urteil VI 245/60 U ausgeführt hat, nicht isoliert betrachtet und steuerlich nicht für sich beurteilt werden. Es ist zu berücksichtigen, daß die Unterhaltspflicht gegenseitig und in der Ehe als Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft begründet ist. Der Unterhaltsleistung des einen Ehegatten durch Bereitstellung der notwendigen Barmittel steht im allgemeinen die Haushaltsführung sowie ggf. die Pflege und Erziehung der Kinder durch den anderen Ehegatten gegenüber (vgl. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 2. Juli 1969 1 BvR 669/64, BVerfGE 26, 265 [273], und vom 11. Oktober 1977 1 BvR 343/73, 83/74, 183/75, 428/75, BVerfGE 47, 1 [24], BStBl II 1978, 174; siehe auch § 1360 Satz 2 BGB n. F., und Urteil des Senats vom 27. Oktober 1978 VI R 166, 173, 174/76, BFHE 126, 285, BStBl II 1979, 80). Gleichen sich die Unterhaltsleistungen von Ehegatten typischerweise aus, fehlt es im Verhältnis zwischen ihnen bei Erfüllung ihrer gegenseitigen Unterhaltspflichten an einer Belastung i. S. des § 33 a Abs. 1 EStG. Dies gilt nach Auffassung des Senats für in der Bundesrepublik Deutschland beschäftigte Gastarbeiter ebenso wie für andere Steuerpflichtige. Der Senat teilt nicht die Ansicht des BdF, die gegenseitigen Unterhaltspflichten der Eheleute seien bei einem Gastarbeiter, dessen Ehefrau im Heimatland verblieben ist, nicht von gleichem Gewicht, da die Ehefrau für den Unterhalt des abwesenden Ehemannes wegen der weiten Entfernung kaum sorgen könne. Der BdF übersieht, daß die Unterhaltsleistungen der im Ausland verbliebenen Ehefrau gegenüber dem in der Bundesrepublik Deutschland tätigen Ehemann durch Unterhaltung des gemeinsamen Haushalts und ggf. durch die Pflege und Erziehung der Kinder sowie die etwaige Versorgung anderer Angehöriger in der Regel nicht geringer sind. Denn die Ehefrau muß während der Abwesenheit ihres Ehemannes alle hauswirtschaftlichen Arbeiten allein erledigen.
b) Diese Auslegung nach dem Wortsinn des § 33 a Abs. 1 EStG bestätigen rechtssystematische Erwägungen, die an die unterschiedliche steuerliche Behandlung dauernd getrennt lebender und nicht dauernd getrennt lebender Ehegatten anknüpfen. Das Einkommensteuergesetz geht bei Eheleuten, die nicht dauernd getrennt leben, in typisierender Weise von der Ehe als einer intakten Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft aus, während der Einkommensbesteuerung dauernd getrennt lebender Ehegatten die Annahme zugrunde liegt, daß eine solche Gemeinschaft typischerweise nicht besteht (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juli 1965 VI 154/64 U, BFHE 83, 320, BStBl III 1965, 616; siehe auch BVerfG-Beschluß vom 19. Juli 1973 1 BvR 214/73, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz - ab 1958 -, § 26, Rechtsspruch 27). Der Gesetzgeber behandelt deshalb dauernd getrennt lebende Eheleute wie Ledige oder Geschiedene. Sie werden ohne Rücksicht auf die Verhältnisse des anderen Ehegatten nach der Grundtabelle einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Ihnen steht dafür das Recht zu, Unterhaltsleistungen an den anderen Ehegatten nach § 33 a Abs. 1 EStG steuermindernd zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 21. März 1958 VI 14/54 U, BFHE 67, 146, BStBl III 1958, 329). Diese Rechtsprechung beruht auf der Erwägung, daß sich bei dauernd getrennt lebenden Ehegatten die gegenseitigen Unterhaltsleistungen in der Regel nicht ausgleichen.
Bei nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten knüpft das Einkommensteuergesetz hingegen an die Ehe als einer intakten Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft an. Sind beide Ehegatten unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, so können sie insbesondere nach § 26 EStG zwischen der Zusammen- und der getrennten Veranlagung wählen. Dieses Wahlrecht steht einem in der Bundesrepublik Deutschland beschäftigten Gastarbeiter allerdings nicht zu, wenn seine von ihm nicht dauernd getrennt lebende Ehefrau im Heimatland verblieben und deshalb nicht nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig ist. Ein solcher Gastarbeiter kann in der Bundesrepublik Deutschland nur einzeln nach der Grundtabelle zur Einkommensteuer veranlagt werden. Abgesehen hiervon sind indes auch bei der Einzelveranlagung eines Gastarbeiters, der von seiner in der Heimat verbliebenen Ehefrau nicht dauernd getrennt lebt, Vorschriften anwendbar, die an die Ehe als einer intakten Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft anknüpfen. So dürfen z. B. Mehraufwendungen infolge doppelter Haushaltsführung nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG grundsätzlich auch dann als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn die Ehefrau des Gastarbeiters nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Die hierfür erforderliche maßgebende persönliche und finanzielle Beteiligung an der gemeinschaftlichen Haushaltsführung ist im allgemeinen gerade nur gegeben, wenn die Ehegatten nicht dauernd getrennt leben, die Ehe als intakte Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft also trotz der oft großen räumlichen Entfernung zwischen den Eheleuten fortbesteht. Auf der gleichen Erwägung beruht es, wenn ein Gastarbeiter nach § 33 a Abs. 3 EStG einen Freibetrag für eine Hausgehilfin oder eine Haushaltshilfe aus Gründen erhalten kann, die in der Person des anderen, im Heimatland verbliebenen und von ihm nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten liegen (Erwerbsunfähigkeit, Alter, körperliche Hilflosigkeit der Ehefrau usw.). Die Tatsache, daß das Einkommensteuergesetz Begünstigungen auch dann gewährt, wenn deren Voraussetzungen allein in der Person des anderen Ehegatten vorliegen oder sie nur zusammen bei beiden Ehegatten gegeben sind, zeigt, daß der Gesetzgeber grundsätzlich bei nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten von einer intakten Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft ausgeht. Dem würde es widersprechen, Unterhaltsleistungen an die Ehefrau als finanziellen Vorgang innerhalb der ehelichen Gemeinschaft als außergwöhnliche Belastung nach § 33 a Abs. 1 EStG zum Abzug zuzulassen.
Auf Grund dieser einheitlichen Betrachtungsweise hat der BFH in ständiger Rechtsprechung auch die Aufteilung von nach §§ 33, 33 a EStG berücksichtigungsfähigen Kosten auf nicht dauernd getrennt lebende Ehegatten als mit dem Wesen der Ehe als intakter Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft für nicht vereinbar gehalten. Er hat deshalb solche Ausgaben eines Ehegatten auch als die des andern Ehegatten angesehen und daher den Abzug von Aufwendungen nach §§ 33, 33 a EStG bei Ehegatten ausgeschlossen, wenn sie nicht in der Person beider Ehegatten eine außergewöhnliche Belastung darstellen (vgl. BFH-Urteile vom 24. Januar 1958 VI 9/56 S, BFHE 66, 197, BStBl III 1958, 77; vom 22. März 1967 VI R 300/66, BFHE 89, 69, BStBl III 1967, 596; vom 18. April 1972 VIII R 12/66, BFHE 106, 187, BStBl II 1972, 757). Diese Rechtsprechung ist zwar zur Besteuerung von nicht dauernd getrennt lebenden Eheleuten ergangen, die beide unbeschränkt steuerpflichtig sind und deshalb nach §§ 26 ff. EStG zusammen oder getrennt zur Einkommensteuer veranlagt werden. Sie gilt jedoch in gleicher Weise, wenn der vom Steuerpflichtigen nicht dauernd getrennt lebende Ehegatte nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist, da die vorstehenden Erwägungen auf der steuerlichen Berücksichtigung der Ehe als einer intakten Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft beruhen (vgl. BFH-Urteil VIII 12/66) und daher nicht von der Form der Einkommensteuerveranlagung abhängig sind.
c) Die übrigen Einwendungen gegen die steuerliche Nichtabziehbarkeit von Unterhaltsleistungen eines Gastarbeiters an seine nicht dauernd von ihm getrennt lebende, im Heimatland verbliebene Ehefrau greifen nicht durch.
Der Senat folgt nicht der Auffassung des BdF, die hier streitigen Unterhaltsleistungen seien nach § 33 a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen, weil einem Gastarbeiter für seinen im Heimatland verbliebenen, nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten nicht der tarifliche Grundfreibetrag zustehe. Unterhaltszahlungen eines Gastarbeiters an seine von ihm nicht dauernd getrennt lebende, im Heimatland verbliebene Ehefrau sind entgegen der Ansicht des FG auch nicht deshalb nach § 33 a Abs. 1 EStG anzuerkennen, weil der Gastarbeiter mit ihr nicht nach den §§ 26, 26 b EStG zusammen zur deutschen Einkommensteuer veranlagt werden darf und ihm deshalb nicht der Splittingtarif zugute kommen kann. Eine solche Folgerung wäre vielleicht gerechtfertigt, wenn der Gesetzgeber durch die Neuregelung der Veranlagungs- und Tarifvorschriften im Steueränderungsgesetz vom 18. Juli 1958 - StÄndG 1958 - (BGBl I 1958, 473, BStBl I 1958, 412) die Unterhaltsleistungen zwischen nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten in typisierender Weise steuerlich berücksichtigt hätte. Dafür finden sich aber weder im Wortlaut des Gesetzes noch in der Regierungsbegründung hierzu konkrete Anhaltspunkte. Mit dem Splittingtarif und der damit zusammenhängenden Verdoppelung des Grundfreibetrags bei der Zusammenveranlagung unbeschränkt steuerpflichtiger, nicht dauernd getrennt lebender Ehegatten bezweckte der Gesetzgeber, Benachteiligungen auszugleichen, die ohne Splitting bei Zusammenrechnung der Einkünfte zusammen veranlagter Ehegatten durch die Tarifprogression eintreten können. Hingegen wurden der Splittingtarif und die Verdoppelung des Grundfreibetrags für den Fall der Zusammenveranlagung unbeschränkt steuerpflichtiger und nicht dauernd getrennt lebender Ehegatten nicht deshalb eingeführt, um irgendwelche Unterhaltsleistungen zwischen den Ehegatten steuerlich zu berücksichtigen.
Daß der Splittingtarif und die Verdoppelung des Grundfreibetrags dem Ausgleich von möglichen Nachteilen infolge der Zusammenrechnung der Ehegatteneinkünfte dienen soll, zeigt sich deutlich daran, daß die Anwendung des Splittingtarifs und die Verdoppelung des Grundfreibetrags Ehegatten, die beide gleichhohe Einkünfte haben, trotz gegenseitiger Unterhaltspflicht keine steuerlichen Vorteile bringen. Dabei verkennt der Senat nicht, daß in den Fällen, in denen die Einkünfte von zusammen veranlagten Ehegatten unterschiedlich hoch sind, die Anwendung des Splittingverfahrens regelmäßig eine steuerliche Entlastung - den sogenannten Splittingeffekt - bewirkt. Dieser Splittingeffekt ist indes eine zwangsläufige Folge des progressiven Einkommensteuertarifs und beruht nicht etwa auf einer pauschalen steuerlichen Berücksichtigung der zwischen den Ehegatten bestehenden Unterhaltspflichten. Diese Auffassung wird auch dadurch bestätigt, daß bei der getrennten Veranlagung nicht dauernd getrennt lebender, unbeschränkt steuerpflichtiger Ehegatten (§§ 26, 26 a EStG) die Anwendung des Splittingtarifs und eine Verdoppelung des Grundfreibetrags nicht vorgesehen sind, obwohl die bestehenden wechselseitigen Unterhaltsansprüche der Ehegatten hier auch nicht in anderer Weise steuermindernd berücksichtigt werden. Diese Erwägungen zeigen, daß die Regelungen über die Ehegattenbesteuerung nicht die steuerliche Abgeltung von Unterhaltsleistungen zwischen Ehegatten bezwecken, sondern Ausfluß des allgemeinen Grundsatzes sind, bei nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten an der Ehe als einer einkommensteuerlich nicht trennbaren Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft anzuknüpfen, soweit dem nicht der übergeordnete Gesichtspunkt fehlender Steuerhoheit über den im Ausland lebenden Ehegatten entgegensteht. Soweit die Ausführungen des Senats in den Urteilen VI 268/65 und VI R 142/68 hiervon abweichen, wird daran nicht festgehalten.
Fehl geht auch der Hinweis der Finanzverwaltung (vgl. z. B. Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 14. April 1961 S 2247 - 6 VBL, Der Betrieb 1961 S. 1179, und Erlaß der Finanzbehörde Hamburg vom 23. August 1961 54 - S 2247 - 81, Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe B - Eildienst - 1961 S. 348), Unterhaltsleistungen an die im Heimatland verbliebene Ehefrau eines Gastarbeiters seien deshalb nach § 33 a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen, weil die ausländischen Arbeitnehmer sonst nicht in den Genuß der ihnen zugesagten gleichen Arbeits- und Lohnbedingungen wie vergleichbare deutsche Arbeitnehmer kämen. Es kann dahingestellt bleiben, ob diese Zusicherung auch die Besteuerung des Arbeitslohns umfaßt. Ein Verstoß gegen eine solche zwischenstaatliche Vereinbarung liegt jedenfalls deshalb nicht vor, weil Gastarbeiter insoweit nicht schlechter gestellt werden als vergleichbare unbeschränkt steuerpflichtige deutsche Arbeitnehmer, deren Ehegatten im Ausland ansässig sind und deshalb nicht der unbeschränkten Steuerpflicht in der Bundesrepublik Deutschland unterliegen.
d) Im Streitfall lebte die in der Türkei verbliebene Ehefrau des Klägers von ihm nicht dauernd getrennt. FA und FG durften daher Unterhaltsleistungen an sie nicht nach § 33 a Abs. 1 EStG berücksichtigen.
2. Die geltend gemachten Unterhaltsleistungen sind mithin nur insoweit nach § 33 a Abs. 1 EStG abziehbar, als der Kläger sie seinen Eltern zugewendet hat. Dies ist im gerichtlichen Verfahren allerdings nur bezüglich der Aufwendungen zugunsten der Eltern zu prüfen, die über den Betrag von 1 200 DM hinausgehen. Denn das FA hat im Bescheid über den Lohnsteuer-Jahresausgleich 1973 bereits einen Freibetrag von 1 200 DM nach § 33 a Abs. 1 EStG zum Abzug zugelassen; das gerichtliche Verfahren darf nicht zu einer Schlechterstellung des Klägers führen.
Aufwendungen für den Unterhalt sind nach § 33 a Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG als außergewöhnliche Belastung nur abziehbar, wenn der Steuerpflichtige sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit sie notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. In dem Urteil VI R 170/76 hat der Senat eine Notwendigkeit von Unterhaltsleistungen der Gastarbeiter an ihre Angehörigen im Heimatland für den Fall verneint, daß die eigenen Einkünfte und Bezüge der Angehörigen ausreichten, um unter Berücksichtigung der Lebenshaltungskosten ihr Existenzminimum zu sichern. In dem Urteil VI R 123/77 hat der Senat entschieden, daß ein Abzug von Unterhaltsleistungen an die Geschwister eines Gastarbeiters dann ausgeschlossen ist, wenn die vom Gastarbeiter zugunsten der Eltern geleisteten Unterhaltsbeträge genügten, um das Existenzminimum der Eltern und ebenfalls das der Geschwister im Heimatland zu sichern.
Diese Grundsätze gelten entsprechend, wenn, wie im Streitfall, die Eltern mit der Ehefrau und den Kindern des Gastarbeiters daheim in einem Haushalt leben. Unterhaltsleistungen an die von ihm nicht dauernd getrennt lebende Ehefrau und an die Kinder sind, obwohl sie steuerlich nicht berücksichtigt werden dürfen, im einzelnen nachzuweisen, da nur so geprüft werden kann, ob damit das Existenzminimum auch der Eltern gesichert war.
3. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da sie diesen Grundsätzen nicht entspricht. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Kläger hat zwar Geldüberweisungen an die Eltern von 2 100 DM durch Vorlage von Postabschnitten nachgewiesen. Er hat aber trotz Aufforderung des FA weder dargelegt noch belegt, was er an Unterhalt seiner Ehefrau und seinen Kindern hat zukommen lassen. Bei der Höhe der Einkünfte des Klägers im Streitjahr 1973 könnte zwar, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, eine Vermutung dafür sprechen, daß der Kläger seiner Familie über die Zuwendung von 2 100 DM hinaus weitere Beträge für den Unterhalt zur Verfügung gestellt hat. Solche Leistungen hat das FG jedoch nicht im einzelnen festgestellt. Der Senat verweist daher die Sache an das FG zurück, damit es die entsprechenden Feststellungen nachholt.
Es obliegt der Finanzverwaltung zu prüfen, ob wegen der gegenüber der bisherigen Besteuerungspraxis nunmehr veränderten rechtlichen Beurteilung von Unterhaltszahlungen der Gastarbeiter an die im Heimatland verbliebenen, nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten aus Billigkeitsgründen eine Übergangsregelung für die in der Vergangenheit liegenden Sachverhalte - einschließlich des im Streitfall vorliegenden - angebracht ist. Der Senat verweist insoweit auf die Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 5. November 1964 IV 11/64 S, BFHE 80, 356, BStBL III 1964, 602, und vom 16. August 1967 VI 170/65, BFHE 89, 447, BStBl III 1967, 700; zuletzt - allerdings für den Bereich von Lenkungsnormen - vom 23. Februar 1979 III R 16/78, BFHE 127, 476, BStBl II 1979, 455), in der der Finanzverwaltung in vergleichbaren Fällen anheimgegeben wurde, Übergangsregelungen zu treffen.
Fundstellen
Haufe-Index 73224 |
BStBl II 1979, 660 |
BFHE 1979, 236 |