BFH Urteil vom 22.09.1988 - VI R 53/85 | Steuer Office Premium | Steuern

Leitsatz (amtlich)

Eine doppelte Haushaltsführung i.S. von § 9 Abs.1 Nr.5 EStG setzt einen "Familienhausstand" voraus.

a) Ein solcher liegt nicht vor, wenn bei Begründung der doppelten Haushaltsführung in dem außerhalb des Beschäftigungsortes eingerichteten Haushalt nur eine Person lebt, mit der der Steuerpflichtige lediglich kirchlich, nicht aber standesamtlich getraut wurde, obwohl --wie in der Türkei-- die Zivilehe obligatorisch ist.

b) Auch bloß Verlobte unterhalten keinen "Familienhausstand".

Orientierungssatz

1. Werbungskostenabzug von Mehraufwendungen anläßlich einer doppelten Haushaltsführung: Bei bestehender Aufsplittung der Haushaltsführung auf zwei Haushalte ist auf die Umstände zum Zeitpunkt dieser Aufsplittung abzustellen, und die Gründe, die die doppelte Haushaltsführung veranlaßt haben, müssen beruflicher Natur sein. Private Gründe können beruflichen nicht mit der Begründung gleichgestellt werden, eine Einrichtung des Familienwohnsitzes am Beschäftigungsort sei nicht zumutbar gewesen (zum Begriff "Wohnung" i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG vgl. BFH-Rechtsprechung). Daß die Abzugsbefugnis an die bei Einrichtung des doppelten Haushalts maßgebenden Gründe anknüpft, führt nicht zu einem Verstoß gegen den Gleichheitssatz (vgl. BFH-Urteil vom 2.12.1981 VI R 167/79).

2. Eine doppelte Haushaltsführung ist privat veranlaßt, wenn sie danach entstanden ist, daß Ehegatten, die vor ihrer Heirat an verschiedenen Orten gewohnt haben, ihre Wohnungen nach der Eheschließung beibehalten und die außerhalb des Beschäftigungsorts liegende Wohnung des nicht berufstätigen Ehegatten aus Anlaß der Eheschließung zur gemeinsamen Familienwohnung bestimmt haben (vgl. BFH-Rechtsprechung). Gleiches gilt, wenn eine gemeinsame Familienwohnung außerhalb des Beschäftigungsorts erst geraume Zeit nach der Eheschließung eingerichtet wird und der nicht berufstätige Ehegatte bis dahin im Haushalt eines Dritten gelebt hat.

3. Bei Ledigen liegen die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung nur vor, wenn in der außerhalb des Beschäftigungsorts unterhaltenen Wohnung ein vom Steuerpflichtigen finanziell abhängiger Angehöriger oder der Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft mit mindestens einem gemeinsamen Kind auf Dauer aufgenommen sind (vgl. BFH-Rechtsprechung, auch bezüglich Werbungskostenabzug gemäß § 9 Abs. 1 S. 1 EStG bei einem Ledigen mit einer außerhalb des Beschäftigungsorts beibehaltenen Wohnung für eine gewisse Übergangszeit nach der Arbeitsaufnahme).

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 1 S. 1; GG Art. 3 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Hamburg (Entscheidung vom 13.02.1985; Aktenzeichen I 303/81)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein türkischer Staatsangehöriger, kam im Juli 1969 nach Hamburg, wo er seither als Schlosser arbeitet. Davor hat er mit seiner Stiefmutter und seinen damals 8 und 14 Jahre alten Halbgeschwistern in der Türkei gewohnt. In diese Wohnung zog nach der kirchlichen Trauung im März 1969 auch seine Ehefrau. Im März 1970 wurde die Zivilehe geschlossen. Im März 1973 wurde das erste seiner Kinder geboren. Seitdem wurde die Wohnung in der Türkei nur noch von der eigenen Familie des Klägers genutzt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ließ die vom Kläger wegen der doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen für die Streitjahre 1980 (6 910 DM) und 1982 (7 104 DM) im Einkommensteuerbescheid 1980 bzw. im Bescheid über den Lohnsteuer-Jahresausgleich 1982 nicht zum Abzug zu.

Das Finanzgericht (FG) gab den verbundenen Klagen mit den in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 491 veröffentlichten Gründen statt.

Das FG ging davon aus, daß sämtliche Tatbestandsmerkmale einer doppelten Haushaltsführung vorgelegen hätten, insbesondere, daß diese beruflich veranlaßt gewesen sei. Der Kläger habe in Hamburg ab Juli 1969 eine Wohnung gehabt, da er über eine zum Wohnen geeignete Räumlichkeit auf Dauer habe verfügen können. Dem stehe nicht entgegen, daß es sich um eine Gemeinschaftsunterkunft ohne jeglichen Komfort in einer baupolizeilich hierfür nicht genehmigten Baracke gehandelt habe. Zweifelhaft sei, ob der Kläger bereits im Juli 1969 in der Türkei einen eigenen Hausstand unterhalten habe. Dies sei spätestens ab dem Auszug der Stiefmutter und der Halbgeschwister im Jahre 1973 geschehen. Der damit begründete doppelte Haushalt sei deshalb beruflich veranlaßt gewesen, weil er unfreiwillig aufgenommen worden sei. Es sei dem Kläger nämlich nicht zuzumuten gewesen, den Familienwohnsitz in Hamburg einzurichten, ihn also aus seiner Sicht ins Ausland und zudem in einen anderen Kulturkreis zu verlegen. Eine abweichende Auslegung führte dazu, den gleichen Sachverhalt steuerlich unterschiedlich zu behandeln, je nachdem, ob der Familienwohnsitz in der Türkei Jahre zuvor vor oder nach der Arbeitsaufnahme im Inland begründet worden sei. Diese Ungleichbehandlung habe vor Änderung des § 9 Abs.1 Nr.5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 21.Mai 1979 hingenommen werden können, weil nach zwei Jahren nicht mehr die Gründe für die Aufnahme, sondern für das Beibehalten der doppelten Haushaltsführung maßgebend gewesen seien. Nach der Gesetzesänderung seien dagegen die Umstände des Gründungsvorgangs solange maßgebend, als die doppelte Haushaltsführung weiterbestehe. Indessen besitze ein ggf. Jahre zurückliegender Gründungsvorgang keine ausreichende Signifikanz für die steuerliche Einordnung des Sachverhalts "doppelter Haushalt". Die Frage, in welcher Reihenfolge die Hausstände der doppelte Haushaltsführung vor Jahren entstanden seien, vermöge eine unterschiedliche Behandlung nach so langer Zeit nicht mehr zu rechtfertigen. Deshalb sei in verfassungskonformer Auslegung des § 9 Abs.1 Nr.5 EStG eine doppelte Haushaltsführung auch dann als beruflich veranlaßt anzusehen, wenn die Familienwohnung erst nach Bezug der Wohnung am Beschäftigungsort begründet werde, aber die Einrichtung einer Familienwohnung am Beschäftigungsort nicht zumutbar gewesen sei.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 9 Abs.1 Nr.5 EStG.

Das Kriterium der Zumutbarkeit sei nicht zur Abgrenzung einer beruflich von einer privat veranlaßten doppelten Haushaltsführung geeignet. Der Begriff der Zumutbarkeit sei der privaten Sphäre zuzuordnen. Er habe keinen Bezug zum Beruf. Das gelte insbesondere für den vom FG angeführten Grund, es sei dem Kläger nicht zuzumuten gewesen, seinen Wohnsitz in einen fremden Kulturkreis ins Ausland zu verlegen. Das durchgehende Abstellen darauf, ob die Einrichtung eines doppelten Haushalts beruflich veranlaßt gewesen sei, führe zur gleichmäßigen Besteuerung und diene im übrigen der Rechtssicherheit. Da im Streitfall die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Arbeitsaufnahme in Hamburg und der dortigen Wohnungsnahme maßgebend gewesen seien, habe das FG nicht dahingestellt sein lassen dürfen, wem zu diesem Zeitpunkt der Hausstand in der Türkei zuzurechnen gewesen sei. Sofern der Kläger --wie das FG unterstelle-- einen eigenen Hausstand erst später begründet habe, sei dieser nicht durch die Berufstätigkeit des Klägers veranlaßt gewesen, weshalb Werbungskosten hätten verneint werden müssen.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er hält daran fest, er habe bereits vor seiner kirchlichen Trauung, jedenfalls aber seit diesem Zeitpunkt, in der Türkei einen Hausstand i.S. des § 9 Abs.1 Nr.5 EStG unterhalten, aber zunächst, und zwar über den Zeitpunkt der staatlichen Eheschließung hinaus, in Hamburg noch keine Wohnung im Sinne dieser Vorschrift besessen. Zur letzteren habe das FG noch keine Feststellungen getroffen. Dessen ungeachtet sei seine doppelte Haushaltsführung beruflich veranlaßt gewesen. Der Wortlaut des § 9 Abs.1 Nr.5 EStG zwinge nicht dazu, das Wort "begründeten" im Sinne einer Momentaufnahme nur auf den Begründungsakt als solchen und nicht auch auf den sich daran anschließenden Dauerzustand zu beziehen. Die Definition in Satz 2 umschreibe einen Endzustand, ohne daß für dessen Herstellung das Einhalten einer bestimmten Reihenfolge vorgeschrieben sei. Die in geringer Entfernung vom bisherigen Wohnsitz nachträglich erfolgende Wohnungsnahme sei nicht in stärkerem Maße "beruflich veranlaßt", als das Beibehalten der in einem einige tausend Kilometer entfernt liegenden Beschäftigungsort bereits vorhandenen Wohnung. Im übrigen sprächen Gründe der Gleichbehandlung, das Leistungsfähigkeitsprinzip und der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung für den Werbungskostenabzug.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 9 Abs.1 Nr.5 Satz 1 EStG sind Werbungskosten auch Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlaß begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, und zwar unabhängig davon, aus welchen Gründen die doppelte Haushaltsführung beibehalten wird.

a) Hieraus folgt, daß bei bestehender Aufsplittung der Haushaltsführung auf zwei Haushalte auf die Umstände zum Zeitpunkt dieser Aufsplittung abzustellen ist und daß die Gründe, die die doppelte Haushaltsführung veranlaßt haben, beruflicher Natur sein müssen.

Wie der Senat im Urteil vom 2.Dezember 1981 VI R 167/79 (BFHE 135, 37, BStBl II 1982, 297) im einzelnen ausgeführt hat, war schon vor der Neufassung des § 9 Abs.1 Nr.5 EStG durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 21.Mai 1979 aus dem Sinnzusammenhang dieser Vorschrift und der Systematik des EStG herzuleiten, daß Mehraufwendungen wegen einer doppelten Haushaltsführung nur dann Werbungskosten sind, wenn der Einrichtung des weiteren Hausstandes ein beruflicher Anlaß zugrunde gelegen hat. Diese Ansicht wurde vom Gesetzgeber ausdrücklich bestätigt, was sich aus dem Wortlaut "wegen einer aus beruflichem Anlaß begründeten doppelten Haushaltsführung" gegenüber vorher "aus Anlaß einer doppelten Haushaltsführung" und der besonderen Regelung für Zeiträume, die nach dem Gründungsjahr liegen, ergibt. Allerdings wurden mit der zuletzt genannten Regelung Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung, die aus privaten Gründen beibehalten wird, zum Abzug zugelassen, wenn die Aufwendungen in Fortführung einer einmal aus beruflichem Anlaß aufgenommenen doppelten Haushaltsführung entstanden sind. Diese auf arbeitsmarktpolitischen Gründen beruhende erweiterte Abzugsbefugnis durch eine Ausnahmevorschrift mit Entlastungscharakter kann nicht dazu führen, daß über den klaren Wortlaut des Gesetzes hinaus auch andere, ebenfalls nicht beruflich veranlaßte Aufwendungen berücksichtigt werden könnten. Daß die Abzugsbefugnis an die bei Einrichtung des doppelten Haushalts maßgebenden Gründe anknüpft, führt, wie im Urteil in BFHE 135, 37, BStBl II 1982, 297 ebenfalls näher dargelegt wurde, nicht zu einem Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art.3 des Grundgesetzes (GG).

Nach § 9 Abs.1 Nr.5 EStG müssen berufliche Gründe das die Einrichtung eines doppelten Haushalts auslösende Moment gewesen sein. Waren dagegen für das Aufsplitten der Haushaltsführung in zwei Haushalte private Gründe maßgebend, so können diese den beruflichen nicht mit der Begründung gleichgestellt werden, die Einrichtung des Familienwohnsitzes am Beschäftigungsort sei nicht zumutbar gewesen.

b) Der Kläger hat unstreitig ab Juli 1969 in Hamburg eine Gemeinschaftsunterkunft bewohnt. Die Würdigung des FG, daß der Kläger damit eine "Wohnung" i.S. von § 9 Abs.1 Nr.5 EStG besessen hat, ist in Übereinstimmung mit den an diesen Begriff zu stellenden Anforderungen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16.Dezember 1981 VI R 227/80, BFHE 135, 57, BStBl II 1982, 302, und vom 3.Oktober 1985 VI R 129/82, BFHE 145, 513, BStBl II 1986, 369) erfolgt. Des weiteren unterhält der Kläger nach den Feststellungen des FG jedenfalls seit März 1973 zusammen mit seiner Ehefrau einen eigenen Hausstand in der Türkei. Sollte erstmals zu diesem Zeitpunkt ein doppelter Haushalt begründet worden sein, sind die damit verbundenen Mehraufwendungen nicht als Werbungskosten abziehbar.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteile vom 20.Dezember 1982 VI R 64/81, BFHE 137, 463, BStBl II 1983, 306, und vom 14.Juni 1985 VI R 127/82, BFH/NV 1985, 32) ist eine doppelte Haushaltsführung privat veranlaßt, wenn sie dadurch entstanden ist, daß Ehegatten, die vor ihrer Heirat an verschiedenen Orten gewohnt haben, ihre Wohnungen nach der Eheschließung beibehalten und die außerhalb des Beschäftigungsorts liegende Wohnung des nicht berufstätigen Ehegatten aus Anlaß der Eheschließung zur gemeinsamen Familienwohnung bestimmen. Denn das die Aufsplittung der Haushaltsführung auslösende Moment ist in derartigen Fällen die Heirat, also ein ausschließlich dem Privatbereich zuzurechnender Umstand.

Nichts anderes gilt, wenn --wie möglicherweise im Streitfall-- eine gemeinsame Familienwohnung außerhalb des Beschäftigungsorts erst geraume Zeit nach der Eheschließung eingerichtet wird und der nicht berufstätige Ehegatte bis dahin im Haushalt eines Dritten gelebt hat. Auch in diesem Fall beruht das Aufsplitten der Haushaltsführung nicht auf beruflichen, sondern privaten, z.B. kulturellen, religiösen, verwandtschaftlichen oder auch finanziellen Gründen, den Familienwohnsitz in der bisherigen Heimat zu begründen.

Da die vom FG festgestellten Gründe, die zu einem möglicherweise 1973 eingerichteten doppelten Haushalt geführt haben, privater Natur waren, hat das FG die geltend gemachten Aufwendungen insofern zu Unrecht als Werbungskosten zum Abzug zugelassen.

2. a) Falls der Kläger einen eigenen Hausstand zum Zeitpunkt der zivilrechtlichen Eheschließung im März 1970 eingerichtet haben sollte, wäre die damit begründete doppelte Haushaltsführung nicht beruflich veranlaßt gewesen. Hierzu wird auf das oben Ausgeführte Bezug genommen.

b) Aber auch ein aus Anlaß der kirchlichen Trauung im März 1969 eingerichteter eigener Hausstand würde den Werbungskostenabzug nicht begründen.

aa) Ob eine im Ausland zwischen Ausländern eingegangene Ehe im Inland als Ehe im Sinne des bürgerlichen Rechts anzuerkennen ist, bestimmt sich, jedenfalls hinsichtlich ihrer vermögensrechtlichen Wirkung, in Ansehung eines jeden Verlobten nach den Gesetzen des Staates, dem er angehört (Art.13 Abs.1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch --EGBGB--; vgl. BFH-Urteil vom 6.Dezember 1985 VI R 56/82, BFHE 146, 39, BStBl II 1986, 390). Entsprechend diesen Grundsätzen ist auch bezüglich der Gewährung oder Ablehnung des Abzugs von Werbungskosten wegen doppelter Haushaltsführung nach § 9 Abs.1 Nr.5 EStG zu beurteilen, ob eine wirksame Ehe vorlag (BFH-Urteil vom 25.März 1988 VI R 142/87, BFHE 152, 537, BStBl II 1988, 584). Da die Rechtsordnung in der Türkei die obligatorische Zivilehe vorschreibt (Art.108, 109 des türkischen Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB-- i.V.m. der Verordnung über die Eheschließung vom 1.September 1926; Boschan, Europäisches Familienrecht, 5.Aufl., S.542 f.; Heinicke, Finanz-Rundschau --FR-- 1986, 219), war der Kläger danach vor der standesamtlichen Trauung als unverheiratet anzusehen.

bb) Sofern mit der kirchlichen Trauung durch gegenseitiges Eheversprechen ein Verlöbnis begründet sein sollte (Art.82 Abs.1 BGB), führte dies nicht dazu, daß Mehraufwendungen als Werbungskosten berücksichtigt werden könnten. Zwar wäre der Bezug der Wohnung am Beschäftigungsort beruflich veranlaßt gewesen. Der Kläger hätte aber --was § 9 Abs.1 Nr.5 EStG ebenfalls voraussetzt-- außerhalb des Beschäftigungsortes keinen Familienwohnsitz unterhalten.

(1) Ein doppelter Haushalt wird "unterhalten", wenn in der außerhalb des Beschäftigungsortes befindlichen Wohnung auch während der Abwesenheit des Steuerpflichtigen hauswirtschaftliches Leben herrscht, das dem Steuerpflichtigen zugerechnet werden kann. Dementsprechend wurden die bei einem Ledigen mit einer außerhalb des Beschäftigungsortes beibehaltenen Wohnung für eine gewisse Übergangszeit nach der Arbeitsaufnahme zu berücksichtigenden Werbungskosten nicht auf § 9 Abs.1 Nr.5 EStG, sondern auf § 9 Abs.1 Satz 1 EStG gestützt (BFH-Urteile vom 10.Februar 1983 VI R 51/79, BFHE 138, 212, BStBl II 1983, 515, und vom 25.Oktober 1985 VI R 18/84, BFH/NV 1987, 233, m.w.N.). Im übrigen wurden bei einem Ledigen die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung nur bejaht, wenn in der außerhalb des Beschäftigungsortes eingerichteten Wohnung ein von ihm finanziell abhängiger Angehöriger (BFH-Urteil vom 20.Juni 1975 VI R 72/74, BFHE 116, 41, BStBl II 1975, 649) oder der Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft mit mindestens einem gemeinsamen Kind (BFH-Urteil vom 25.März 1988 VI R 32/85, BFHE 152, 533, BStBl II 1988, 582) auf Dauer aufgenommen waren.

(2) An dem die oben erwähnte Rechtsprechung zusammenfassend kennzeichnenden Erfordernis eines "Familienhausstandes" hält der Senat fest. Zwar ist in der Legaldefinition des § 9 Abs.1 Nr.5 Satz 2 EStG nicht näher ausgeführt, wann ein eigener Hausstand des Arbeitnehmers als von diesem "unterhalten" anzusehen ist. Jedoch ist dem sodann verwendeten Begriff der "Familienheimfahrt" zu entnehmen, von welcher Art hauswirtschaftlichen Lebens an dem außerhalb des Beschäftigungsortes befindlichen Hausstand das Gesetz ausgeht. Dem kann nicht entgegengehalten werden, der Begriff der Familienheimfahrt bestimme nicht die Voraussetzungen, sondern lediglich den Umfang der abziehbaren Werbungskosten. Denn der Klammerzusatz "Familienheimfahrt" in § 9 Abs.1 Nr.5 Satz 3 EStG enthält bei Regelung der Fahrtkosten eine Kurzdefinition des bereits in Satz 2 dieser Vorschrift beschriebenen Begriffs der doppelten Haushaltsführung. Andernfalls wäre, wenn nicht von einem Familienhausstand auszugehen wäre, nicht von einer Familienheimfahrt, sondern nur von einer Heimfahrt die Rede gewesen. Ebenso unberechtigt ist der Einwand, das Erfordernis eines Familienhausstandes stände der Anerkennung von Werbungskosten bei der doppelten Haushaltsführung eines kinderlosen Ehegatten entgegen. Denn auch die durch die Ehe begründete familienrechtliche Verbindung führt dazu, daß dem berufstätigen Ehegatten das im Haushalt außerhalb des Beschäftigungsortes herrschende hauswirtschaftliche Leben durch den anderen Ehegatten zuzurechnen ist.

Demnach ist, wenn sich an dem außerhalb des Beschäftigungsortes eingerichteten Hausstand nicht der Ehegatte des Steuerpflichtigen befindet, dem gegenüber er zum Zusammenleben und zur gemeinsamen Haushaltsführung verpflichtet ist (§ 1353 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches), dem Steuerpflichtigen das hauswirtschaftliche Leben einer anderen Person nur zuzurechnen, wenn er mit ihr familiär eng verbunden ist, sei es, daß es sich um einen nahen, finanziell abhängigen Verwandten handelt, sei es, daß der Steuerpflichtige mit der anderen Person wegen eines gemeinsamen Kindes eine Familie bildet.

(3) Eine mit dem Arbeitnehmer lediglich verlobte Person führt mit ihm keinen derartigen Familienhaushalt, auch wenn er für ihren Lebensunterhalt tatsächlich aufkommt (v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr.G 250 und die dort zu Fußnote 75 erwähnte Literatur und Rechtsprechung). Das Verlöbnis begründet --nach inländischem wie nach türkischem Zivilrecht-- weder Unterhaltspflichten noch die Verpflichtung zum Zusammenleben. Der Umstand, daß das dauerhafte Zusammenleben nichtverheirateter Paare gesellschaftlich geduldet oder --insbesondere bei kirchlicher Trauung-- sogar gebilligt wird, ist steuerlich ohne Auswirkungen. Danach war im Streitfall eine beruflich veranlaßte doppelte Haushaltsführung nicht anzunehmen, wenn der Kläger vor Aufnahme und Einrichtung einer Wohnung am Beschäftigungsort mit seiner kirchlich getrauten Ehefrau in der Türkei einen gemeinsamen Haushalt geführt hatte.

3. Das FG hat, aus seiner Sicht zu Recht, dahinstehen lassen, ob der Kläger vor Arbeitsaufnahme im Inland in der Türkei einen eigenen Hausstand besessen hat, und ob seine Stiefmutter und die Halbgeschwister von ihm finanziell abhängige Angehörige waren. Diesbezügliche Feststellungen wird das FG nunmehr nachzuholen haben.