Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Abziehbarkeit von Kfz-Kosten für ein Luxusfahrzeug als Betriebsausgaben
Leitsatz (NV)
1. Wirtschaftsgüter, die zum Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) einer Personengesellschaft gehören, sind auch bei überwiegender privater Nutzung Gegenstände des Betriebsvermögens. Gewinne oder Verluste, die durch Veräußerung eines derartigen Wirtschaftsguts entstehen, sind auch dann in voller Höhe steuerlich zu erfassen, wenn es sich um ein aufwendiges Luxusfahrzeug handelt, dessen Anschaffungskosten nach § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG 1969 (= § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG seit 1975) unangemessen sind.
2. Zur Frage der Angemessenheit der einzelnen Kosten, die durch den Betrieb des ,,unangemessenen" Luxusfahrzeugs entstanden sind.
Normenkette
EStG 1969 § 4 Abs. 4, 5 S. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG.
Ihr einziger Kommanditist sowie alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH war im Streitjahr 1969 T.
Dem Betrieb der Klägerin standen folgende Fahrzeuge zur Verfügung:
- ein 1968 angeschaffter VW 1300 vom 1. Januar bis 31. Dezember 1969;
- ein 1968 angeschaffter Mercedes 280 SL vom 1. Januar bis 31. Dezember 1969;
- ein am 28. Februar 1969 für 64 895,76 DM angeschaffter italienischer Sportwagen, der bereits im August 1969 mit Verlust für 49 549,55 DM veräußert und durch einen am 18. August 1969 für 71 765 DM angeschafften Sportwagen desselben Modells ersetzt wurde; beide Fahrzeuge wurden im Streitfall (von Februar bis August 1969 bzw. August bis 31. Dezember 1969) fast ausschließlich von T gefahren.
Wartungs- und Reparaturarbeiten an beiden Fahrzeugen konnten überwiegend nur durch den Vertragshändler in einer westdeutschen Großstadt vorgenommen werden.
Von den als Betriebsausgaben geltend gemachten Betriebskosten sämtlicher Fahrzeuge in Höhe von 19 296,28 DM entfielen auf die beiden Sportwagen folgende Beträge:
DM
Kfz-Steuer 989,50
Kfz-Versicherung 3 276,70
TÜV 52,70
Kfz-Schein 10,00
Garagenmiete 540,54
geschätzte Betriebskosten
(brutto 1 000 DM) 900,89
Reparaturaufwand 1 581,12
Reisekosten 5 011,53
12 362,98
weitere Kosten 3 165,00
15 527,98.
Darüber hinaus wurde ein durch den Verkauf des ersten Sportwagens entstandener Veräußerungsverlust in Höhe von 15 346,21 DM als betrieblicher Aufwand behandelt.
Aufgrund einer im Jahre 1976 abgeschlossenen Betriebsprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, daß die Aufwendungen für die Anschaffung und den Unterhalt beider Sportwagen unangemessen i. S. von § 4 Abs. 5 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für 1969 geltenden Fassung (= § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG seit 1975) und daher bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen seien.
Die Nettoanschaffungskosten beider PKW (64 895,76 DM + 71 765 DM = 136 660,76 DM) abzüglich des Veräußerungserlöses (49 549,55 DM) - also 87 111,21 DM - behandelte der Prüfer als Privatentnahmen des T. Diesem Betrag stellte er die Minderung des Postens ,,Kraftfahrzeuge" in der Handelsbilanz (108 676,42 DM) aufgrund der Prüferbilanz zum 31. Dezember 1969 (31 887,87 DM) - nämlich 76 788,55 DM - gegenüber. Dadurch ergab sich eine Gewinnerhöhung von 87 111,21 DM ./. 76 788,55 DM = 10 322,66 DM.
Von den gesamten Betriebskosten in Höhe von 15 527,98 DM berücksichtigte der Prüfer einen Teilbetrag von 3 000 DM netto als Betriebsausgaben mit der Begründung, es sei aufgrund der vorgebrachten Einwendungen nicht auszuschließen, daß T die Sportwagen ,,zeitweilig auch in gewissem Umfange betrieblich genutzt" habe. Er setzte die Gewinnerhöhung daher auf 12 527,98 DM herab. Jedoch setzte er bei dem Mercedes 280 einen entsprechenden privaten Nutzungsanteil gewinnerhöhend an.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte dem Prüfer im wesentlichen, vertrat aber die Auffassung, daß der Ansatz eines privaten Nutzungsanteils beim Mercedes 280 zu unterbleiben habe, daß die Betriebskosten für die Sportwagen jedoch in vollem Umfang nicht anzuerkennen seien. Gleichwohl beließ er die Gewinnerhöhung bei 12 527,98 DM, während er die auf den Mercedes 280 entfallenden Kosten voll gewinnmindernd berücksichtigte.
Die Klägerin wandte im Einspruchsverfahren ein, daß beide Sportwagen zu ihrem Betriebsvermögen gehört hätten, weil wegen des hart umkämpften Marktes, auf dem sie tätig sei, die Notwendigkeit bestanden habe, durch besondere Repräsentation die Bonität des Unternehmens nach außen sichtbar darzustellen. Auch habe den durchweg zu den sog. ,,reichen Leuten" gehörenden Geschäftspartnern das Gefühl vermittelt werden müssen, daß sie mit ihresgleichen Geschäfte abschlössen.
Einspruch und Klage blieben in diesem Punkt erfolglos. Das Finanzgericht (FG) bestätigte die Sachbehandlung des FA und korrigierte sie darüber hinaus zu Lasten der Klägerin insofern, als es die Kfz-Kosten um weitere 3 000 DM verminderte und diesen Betrag mit anderen Betriebsausgaben saldierte, um die seiner Auffassung nach der Verlust der Klägerin 1969 aus Gewerbebetrieb zu erhöhen war.
Entscheidungsgründe
I. Die Revision ist zulässig.
Im Streitfall ist der Streitwert auf 50 v. H. des streitigen Verlustes anzusetzen, so daß die Revisionssumme von 10 000 DM (Art. 1 Nr. 5 Satz 1 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFHEntlG - i.V.m. § 115 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) überschritten ist.
Ist in einem Gewinnfeststellungsverfahren die Höhe des Verlustes streitig und ist davon auszugehen, daß der Verlustbetrag zum Ausgleich von Einkünften dienen soll, die nach dem höchsten Steuertarifsatz zu besteuern sind, so kann als Streitwert 50 v. H. des streitigen Verlustes angesetzt werden (BFH-Beschluß vom 2. Oktober 1980 IV R 235/75, BFHE 131, 288, BStBl II 1981, 38). Nach den im vorliegenden Feststellungsverfahren erkennbaren Umständen wird die Anwendung des üblichen Pauschsatzes von 25 v. H. angesichts der Höhe des von der Klägerin für das Streitjahr 1969 begehrten Verlustbetrags - laut Feststellung des FG erstrebte die Klägerin 1969 ./. 122 623 DM - den mutmaßlichen Auswirkungen bei der Veranlagung des Gesellschafters T nicht gerecht. Denn nur dieser nimmt gemäß den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags an der Verlustverteilung teil. Bei dieser Sachlage kann man davon ausgehen, daß die hohen Verlustbeträge zum Ausgleich von Einkünften dienen, die nach dem höchsten Steuertarifsatz zu besteuern sind.
II. Die Revision ist auch teilweise begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, zur Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 1. Oktober 1980 und zur anderweitigen Festsetzung des Verlustes 1969.
1. Die Vorentscheidung verletzt § 4 Abs. 4 und 5 Satz 2 EStG.
Aufwendungen, die mit dem Erwerb und der Veräußerung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts zusammenhängen und durch dessen betriebliche Nutzung bedingt sind, sind Betriebsausgaben, weil sie durch den Betrieb veranlaßt sind. Die strittigen Aufwendungen - der Veräußerungsverlust und die Betriebskosten - sind dem Grunde nach Betriebsausgaben, da es sich bei den Sportfahrzeugen um Gegenstände des Betriebsvermögens der Gesellschaft handelt.
a) Wirtschaftsgüter, die zum Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) einer Personenhandelsgesellschaft gehören, sind auch bei teilweiser privater Nutzung Gegenstände des Betriebsvermögens, weil die Gesellschaft diese Wirtschaftsgüter (Vermögensgegenstände) gemäß §§ 6, 38 und 39 des Handelsgesetzbuches (HGB) in ihre Bilanz aufzunehmen hat und sie nach § 5 Abs. 1 EStG einkommensteuerlich als Betriebsvermögen ansetzen muß (siehe BFH-Urteile vom 22. Mai 1975 IV R 193/71, BFHE 116, 328, 330, BStBl II 1975, 804, 805 bis 806; vom 2. Juni 1976 I R 136/74, BFHE 119, 414, 416, BStBl II 1976, 668, 669; vom 4. November 1977 III R 145/74, BFHE 124, 470, 472, BStBl II 1978, 353, 354; vom 15. November 1978 I R 57/76, BFHE 126, 530, 532, BStBl II 1979, 257, 258, und vom 16. März 1983 IV R 36/79, BFHE 138, 223, 228, BStBl II 1983, 459, 461; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 4 Anm. 36, § 15 Anm. 76).
b) Die Anwendung dieses Grundsatzes auf den Streitfall führt zu dem Ergebnis, daß die Sportwagen entgegen der Auffassung des FG zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörten; denn sie wurden von der Klägerin angeschafft und bei dieser gemäß § 38 HGB bilanziert. Der erkennende Senat kann es offenlassen, ob den BFH-Urteilen vom 6. Juni 1973 I R 194/71 (BFHE 109, 519, BStBl II 1973, 705), und in BFHE 138, 223, 228, BStBl II 1983, 459, 461 zu entnehmen ist, daß ein im Eigentum der Gesellschaft stehendes Wirtschaftsgut entgegen dem Ausweis in der Bilanz stets dann dem Privatvermögen der Gesellschafter zuzuordnen ist, wenn es ausschließlich oder fast ausschließlich ihrer privaten Lebensführung dient. Denn im Streitfall liegt keine ausschließliche oder fast ausschließliche Privatnutzung vor, da das FG festgestellt hat, daß T die Fahrzeuge in nicht unerheblichem Umfang betrieblich genutzt hat. Es hat einen betrieblichen Anteil von 3 165 DM zugrunde gelegt. Das sind etwa 20 v. H. der Gesamtaufwendungen von 15 527,53 DM. Zwar folgte das FG der Sachbehandlung des FA, das die betriebliche Nutzung bei den Sportwagen außer Ansatz gelassen und dafür den Privatanteil beim Mercedes 280 gestrichen hatte. Diese rein rechnerische Umschichtung hat aber keinen Einfluß auf die Beantwortung der Frage, ob ein Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen der Gesellschaft oder dem Privatvermögen des nutzenden Gesellschafters zuzuordnen ist.
Auf die Erwägungen des FG, daß die Sportwagen dem Privatvermögen des T zuzuordnen seien, weil für die Anschaffung der Sportfahrzeuge so gut wie ausschließlich private Gründe maßgeblich gewesen seien, kommt es somit nicht an.
2. Zu Unrecht hat das FG den bei der Veräußerung des ersten Sportwagens entstandenen Veräußerungsverlust in Höhe von 10 322,66 DM bei der Klägerin nicht berücksichtigt.
Aus der Zugehörigkeit der Sportwagen zum Betriebsvermögen der Klägerin folgt, daß die Fahrzeuge bei ihr mit den Anschaffungskosten zu bilanzieren sind. Dies gilt selbst dann, wenn man mit dem FA davon ausgeht, die Kosten für die Anschaffung der Kraftwagen seien unangemessen hoch im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG gewesen; denn diese Bestimmung beeinflußt nicht die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen und den nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG gebotenen Ansatz eines abnutzbaren Wirtschaftsguts in der Bilanz mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (siehe BFH-Urteil vom 2. Februar 1979 III R 50-51/78, BFHE 127, 297, 298, BStBl II 1979, 387, 388). Aus diesem Grund wird ein Ansatz des Wirtschaftsguts in der Bilanz mit den ,,angemessenen" Anschaffungskosten im Schrifttum zu Recht fast einhellig abgelehnt (siehe Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 4 EStG Anm. 51 b;/7/; Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, §§ 4, 5 Anm. 137; Gnam, Handbuch der Bilanzierung, Abt. 20 Rdnr. 27; Wenzig, Die steuerliche Betriebsprüfung - StBp - 1979, 272, 277; Küffner/Hübner, Betriebs-Berater - BB - 1982, 902, 903; Arndt, Finanz-Rundschau - FR - 1984, 412, 413; vgl. auch BFH-Urteil vom 24. September 1959 IV 38/58 U, BFHE 69, 550, BStBl III 1959, 466 für den Fall eines teilweise privat genutzten PKW; a. A. wohl Apitz, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1981, 619, 620). Eine Korrektur in Höhe des als unangemessen angesehenen Teils hat vielmehr bei der in die Gewinn- und Verlustrechnung als Betriebsausgaben eingehenden Absetzung für Abnutzung (AfA) durch Zurechnung außerhalb der Bilanz zu erfolgen (Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.; Lademann/Söffing/Brockhoff, a.a.O.; Gnam, a.a.O.; Wenzig, a.a.O.; Arndt, a.a.O.). Die BFH-Rechtsprechung zur Begrenzung der Anschaffungskosten bei Wirtschaftsgütern, für die Zulagen nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) oder nach § 19 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) zu gewähren sind (siehe z. B. Urteile vom 19. Juni 1975 VIII R 225/72, BFHE 117, 195, BStBl II 1976, 97; in BFHE 127, 297, BStBl II 1979, 387, und vom 2. Februar 1979 III R 89/78, BFHE 130, 100, BStBl II 1980, 340), führt zu keiner anderen Beurteilung, weil die Einschränkung auf die ,,angemessenen" Anschaffungskosten nur zum Zwecke der Berechnung der entsprechend niedrigeren Investitionszulage erfolgt, die bilanzrechtlich gebotenen Wertansätze jedoch unberührt läßt.
Aus diesen Grundsätzen ergibt sich, daß bei der Berechnung des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts, bei dem die Berücksichtigung der AfA als Betriebsausgaben auf den angemessenen Teil zu beschränken ist, von dem Buchwert ausgegangen werden muß, der sich bei Mitberücksichtigung der nichtabziehbaren AfA-Beträge ergibt. Nicht maßgebend hingegen ist der vom FA für angemessen erachtete, um die entsprechend niedrigere AfA geminderte Anschaffungswert (siehe Urteil des erkennenden Senats vom 12. Dezember 1973 VIII R 40/69, BFHE 111, 101, BStBl II 1974, 207 für die in § 4 Abs. 5 Nrn. 2 und 3 EStG genannten Wirtschaftsgüter; für die Fallgruppe des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG Lademann/Söffing/Brockhoff, a.a.O.; Schmidt, a.a.O., § 4 Anm. 106 d i.V.m. Anm. 102 e; Gnam, a.a.O., Abt. 20 Rdnr. 34 und Abt. 81 Rdnr. 4; Arndt, FR 1984, 412, 414 mit Einschränkungen für den Fall der Gewährung von Sonder-AfA; a. A. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.; Wenzig, StBp 1979, 272, 277, 278). Gleiches muß für einen Verlust gelten, welcher durch Veräußerung eines Wirtschaftsguts der genannten Art entstanden ist. Wollte man hier statt des um die abziehbare und nichtabziehbare AfA geminderten Buchwerts vom ,,angemessenen" Anschaffungswert abzüglich abziehbare AfA ausgehen oder den Verlust nur insoweit berücksichtigen, als er auf den Teil der als ,,angemessen" erachteten Anschaffungskosten entfällt, würde dies zu einer Doppelbelastung führen, die dem Zweck des Abzugsverbots in § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG nicht mehr entspricht; denn § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG hat lediglich den Zweck, Auswüchse bei Betriebsausgaben zu beschneiden, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren (siehe BFH-Urteil vom 4. August 1977 IV R 157/74, BFHE 123, 158, BStBl II 1978, 93; Schmidt, a.a.O., § 4 Anm. 106 d; Arndt, a.a.O.). Nur die mit dem Betrieb und der Nutzung eines unangemessen teueren Luxusgegenstandes unmittelbar zusammenhängenden Betriebsausgaben sollen aus der Gewinnermittlung ausscheiden. Dagegen ist das Risiko, daß bei Veräußerung eines Luxusgegenstandes ein Verlust entsteht, nicht durch die Tatsache bedingt, daß dessen Anschaffungskosten ,,unangemessen" hoch waren. Der Wertverlust auch eines Luxusgegenstandes wird vielmehr von allgemeinen Faktoren des Marktes beeinflußt. Wollte man ihn nur in einer dem ,,angemessenen" Teil der Anschaffungskosten entsprechenden Höhe berücksichtigen, müßte man dies gerechterweise auch bei der zu einem Veräußerungsgewinn führenden Wertsteigerung tun (so konsequent Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.). Das hat - wie oben dargelegt - die Rechtsprechung des BFH jedoch abgelehnt.
3. Das FG hat ebenfalls zu Unrecht der Klägerin den Abzug der durch die Nutzung der Sportwagen entstandenen Betriebskosten (insgesamt 15 527,98 DM) als Betriebsausgaben in vollem Umfang versagt. Der Senat ist der Auffassung, daß ein Teil dieser Kosten sowohl betrieblich veranlaßt als auch angemessen und daher als Betriebsausgabe abziehbar ist.
a) Die Aufwendungen für Kraftfahrzeugsteuer (989,50 DM), Kfz-Versicherung (3 276,70 DM), TÜV (52,70 DM), Kfz-Schein (10 DM), Garagenmiete (540,54 DM), Reparaturaufwand (1 581,12 DM) und weitere Kosten (3 165 DM) sind nicht unangemessen, weil keine dieser Ausgaben übermäßig hoch ist. Keine von ihnen ist durch den Umstand, daß es sich bei den Sportwagen um aufwendige Luxusfahrzeuge handelt, ausschließlich oder maßgeblich bedingt (vgl. Apitz, DStR 1981, 619, 620, 621). Jedenfalls ist es im Streitfall nicht möglich, ein auffälliges Mißverhältnis zwischen diesen Kosten und denjenigen, die bei Benutzung eines ,,normalen" Fahrzeugs anfallen würden, festzustellen und zu begründen. Von diesen Aufwendungen (insgesamt 9 615,56 DM) sind 20 v. H. (= 1 923 DM) betrieblich veranlaßt. Der Satz von 20 v. H. ergibt sich aus folgendem: Da die Klägerin den Anteil der betrieblichen Nutzung der Fahrzeuge nicht durch Unterlagen - z. B. ein Fahrtenbuch - belegt hat, waren FA und FG befugt, den jeweiligen Umfang der Privatnutzung durch Schätzung (§ 162 der Abgabenordnung - AO 1977 -, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) zu ermitteln. Das FG hat im Anschluß an die Betriebsprüfung festgestellt, daß der betriebliche Anteil 3 000 DM netto (= ca. 20 v. H.) betrug. Der Senat ist an diesen Ansatz gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO), da die Klägerin hiergegen weder im Klage- noch im Revisionsverfahren substantiierte Einwendungen vorgebracht hat.
b) Bei dem Aufwand ,,geschätzte Betriebskosten" in Höhe von 1 000 DM brutto (900,89 DM netto) handelt es sich offenbar um geschätzte Kosten für das bei betrieblichen Fahrten verbrauchte Benzin. Auch diese Aufwendungen sind nicht unangemessen, weil auch hier kein auffälliges Mißverhältnis zwischen diesen Kosten und denjenigen besteht, die bei Benutzung eines ,,normalen" PKW anfallen würden.
Eine Kürzung der Benzinkosten um einen Privatanteil kommt nicht in Betracht, weil es sich um Aufwendungen für Benzin handelt, das ausschließlich auf betrieblichen Fahrten verbraucht wurde.
c) Die geltend gemachten Reisekosten (5 011,53 DM) sind keine Betriebskosten der Sportwagen. Zwar sind die Aufwendungen deshalb entstanden, weil die Inspektions- und Reparaturarbeiten an den Fahrzeugen nicht in Berlin durchführbar waren. Es ist jedoch nicht einzusehen, warum die Klägerin ein Sportfahrzeug kauft, bei dem Wartung und Reparaturen überwiegend nur in einer westdeutschen Großstadt vorgenommen werden können, mit der Folge, daß T dafür Hunderte von Kilometern zurücklegen muß.
Abgesehen davon hat die Klägerin zusätzlich die Behauptung aufgestellt, T habe in dieser Großstadt Geschäftsbeziehungen unterhalten. Der Senat geht zugunsten der Klägerin davon aus, daß zumindest bei einem Teil der Fahrten derartige betriebliche Gründe maßgeblich gewesen sind. Entsprechend dem vom FG festgestellten Verhältnis zwischen betrieblicher und privater Nutzung hält er einen Anteil von ca. 20 v. H. (= 1 000 DM) für angemessen.
d) Für den PKW Mercedes 280 muß ein Privatanteil angesetzt werden. Auch das FG hat einen solchen Privatanteil dem Grunde nach bei der Klägerin berücksichtigt, ihn lediglich mit dem Privatanteil für die Nutzung der Sportwagen verrechnet. Wie sich aus der Bezifferung des Revisionsantrags und der Revisionsbegründung ergibt, hat auch die Klägerin diese Sachbehandlung akzeptiert. Berücksichtigt man jedoch, daß der auf die übrigen Fahrzeuge entfallende Teil der Betriebskosten nur noch 3 768,30 DM (19 296,28 DM ./. 15 527,98 DM) beträgt, erscheint der Ansatz eines Privatanteils von 3 150 DM für den Mercedes 280 als überhöht, zumal T für seine Privatfahrten die Sportwagen zur Verfügung standen. Der Senat hält daher entsprechend Abschn. 118 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien lediglich einen Privatanteil von 20 v. H. (= 754 DM) für zutreffend.
Fundstellen
Haufe-Index 413930 |
BFH/NV 1986, 18 |