Erlass mit Übergangsregelung zur Anwendung dieser Entscheidung
Entscheidungsstichwort (Thema)
Abgrenzung von Einlage zur tauschähnlichen Einbringung
Leitsatz (amtlich)
Die Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in eine gewerbliche Personengesellschaft (gegen die Gewährung von Mitunternehmeranteilen) begründet keine Einlage i.S. von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 (jetzt: Satz 5). Dies gilt auch, wenn der Wert des Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern auch anderen Kapitalunterkonten gutgeschrieben wird.
Normenkette
EStG 2000 § 7 Abs. 1 S. 4; EStG § 4 Abs. 1 Sätze 1, 7
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob aufgrund der Übertragung von drei Grundstücken in eine gewerbliche Personengesellschaft die Abschreibungsbemessungsgrundlage gemäß § 7 Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr (2000) geltenden Fassung (EStG 2000; jetzt: § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG) zu kürzen ist.
1. Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die gewerblich geprägte Y-KG (im Folgenden: KG), die mit notariellem Gesellschaftsvertrag (GV) vom 5. September 2000 gegründet wurde. Sie ist auf dem Immobiliensektor tätig.
2. Nach § 3 GV beträgt das Gesellschaftskapital 100 000 €. Neben der Komplementärin (X-GmbH) waren an der KG die Kommanditisten A und B mit einer Kommanditeinlage von jeweils 50 000 € beteiligt, die sie durch Übertragung von insgesamt drei geerbten und bis dahin im Privatvermögen gehaltenen Grundstücken erbringen sollten. Im Handelsregister wurden Haftsummen in Höhe von jeweils 50 000 € eingetragen.
a) § 4 GV enthält zur Führung der Gesellschafterkonten u.a. folgende Regelungen:
"1. Für jeden Kommanditisten wird bei der Gesellschaft neben dem Einlagenkonto ein Verrechnungskonto sowie ein Verlustsonderkonto geführt.
2. Auf dem Einlagenkonto (Kapitalkonto I) wird die Einlage des Kommanditisten gebucht. Das Konto ist fest und unverzinslich.
3. Auf dem Verrechnungskonto (Kapitalkonto II) werden die Gewinnanteile und die Entnahmen gebucht. Das Konto wird nicht verzinst … .
4. Ein etwaiger Verlustanteil des Gesellschafters wird dem Verlustsonderkonto (Kapitalkonto III) belastet. Dies geschieht auch dann, wenn der Gesellschafter auf seinem Verrechnungskonto (Kapitalkonto II) ein Guthaben hat.
…
6. Gewinnanteile müssen, falls sich auf dem Verlustsonderkonto ein Saldo befindet, dem Verlustsonderkonto solange gutgebracht werden, bis dieses ausgeglichen ist. Erst nach Ausgleich darf der übersteigende Betrag dem Verrechnungskonto des Gesellschafters gutgebracht werden.
7. Entnahmen zu Lasten des Kapitalkontos eines Gesellschafters sind wegen der Vereinbarung von Festkonten nicht gestattet…"
b) Die Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung sind nach § 7 GV den Kommanditisten vorbehalten, wobei je 500 € Kommanditanteil eine Stimme gewähren. § 12 GV erwähnt "Sonderkonten (Darlehenskonten der Gesellschafter)", die grundsätzlich mit 6 % p.a. zu verzinsen sind. Der nach Maßgabe von § 12 GV verbleibende Gewinn oder Verlust steht den Kommanditisten entsprechend der "von ihnen bedungenen Einlage" zu; Gesellschafter können bei Feststellung des Jahresabschlusses mit 3/4-Mehrheit beschließen, höchstens 50 % des Gewinns dem Rücklagenkonto zuzuschreiben. § 13 GV sieht vor, dass die Gewinne von den Gesellschaftern nach Maßgabe der von der Gesellschafterversammlung gefassten Beschlüsse und unter Berücksichtigung der Liquiditätslage der KG entnommen werden können. Darüber hinaus gibt § 13 GV einerseits ein Entnahmerecht bezüglich "ausschüttungsfähiger Gewinne" zumindest in Höhe der Verzinsung der Darlehenskonten und schließt andererseits Entnahmen zu Lasten des Kapitalkontos ausdrücklich aus.
3. Ebenfalls aufgrund notarieller Vereinbarung vom 5. September 2000 übertrugen die Kommanditisten --entsprechend ihrer Verpflichtung gemäß § 3 GV-- den geerbten Grundbesitz zur Erfüllung ihrer Einlageverpflichtung in das Gesamthandsvermögen der KG.
a) Die Klägerin wies in ihrer Eröffnungsbilanz als Aktiva den Bestand der Finanzkonten mit 100 000 € sowie die Grundstücke zu Verkehrswerten in Höhe von 10 469 723,85 € aus; hiervon entfielen auf Grund und Boden 3 462 223,19 € (33,1 v.H.) sowie auf die Gebäude 7 007 500,66 € (rd. 13 705 480 DM; 66,9 v.H.).
Unter den Passiva sind die Kapitalkonten I der Kommanditisten in Höhe von insgesamt 100 000 € sowie ihre Kapitalkonten II in Höhe von 10 469 723,85 € ausgewiesen.
b) Am 10. Januar 2001 vereinbarten die Gesellschafter der Klägerin die Ergänzung der Verträge vom 5. September 2000 (GV; Einbringungsvereinbarung) dahin, dass die Kommanditeinlagen im Wege der Sacheinlage durch Übertragung des Grundbesitzes erbracht werden sollten und die danach verbleibenden Werte einer gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklage zugeführt werden.
4. In ihrer Feststellungserklärung 2000 minderte die Klägerin die gewerblichen Einkünfte --unter Zugrundelegung des Teilwertansatzes-- um (zeitanteilige) lineare Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Höhe von 91 374 DM (= 2 v.H. von rd. 13 705 480 DM; x 4/12). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem zunächst und stellte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO--) ergangenem Bescheid vom 28. Mai 2002 den Gewinn aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2000 (Streitjahr) in Höhe von 377 264 DM fest.
Mit Änderungsbescheid vom 12. Dezember 2002 erkannte das FA jedoch nur noch den Restwert der Gebäude in Höhe von 2 447 680 DM (Anschaffungs- und Herstellungskosten des Erblassers C abzüglich bei den Überschusseinkünften bereits in Anspruch genommener AfA) als Bemessungsgrundlage an und berücksichtigte die AfA mit 16 318 DM (2 v.H. aus 2 447 680 DM; davon 4/12). Den Gewinn der Mitunternehmerschaft stellte es demgemäß auf 452 320 DM fest (= 377 264 DM zuzüglich 75 056 DM [= Minder-AfA]). Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Das FA ging hierbei davon aus, dass der Wert der eingebrachten Grundstücke dem Kapitalkonto II gutgebracht worden sei; da es sich hierbei um ein Darlehenskonto gehandelt habe, läge eine verdeckte Einlage vor, die der Abschreibungsbegrenzung nach § 7 Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz i.V.m. Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 unterfiele.
5. Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) nur zu einem geringen Teil stattgegeben (Erhöhung der AfA von bisher 16 318 DM auf 17 027 DM). Es hat dazu ausgeführt:
Von einem tauschähnlichen Geschäft (Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) sei im Streitfall nur insofern auszugehen, als der Wert der Grundstücke den Kapitalkonten I (insgesamt 100 000 €) gutgeschrieben worden sei, da sich die Stimmrechte als auch die Gewinnbezugsrechte der Gesellschafter nur nach dem Stand dieser Konten bemessen hätten. Die Kommanditisten hätten ihre diesbezügliche Einlageverpflichtung auch nicht als Geldeinlage, sondern in Form einer Sacheinlage (Grundstücksübertragung) erfüllt. Im Hinblick auf die darüber hinausgehenden Grundstückswerte (Gutschrift auf den Kapitalkonten II) sei von einer Einlage i.S. von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 auszugehen, da die Kapitalkonten II keine Darlehensansprüche der Kommanditisten, sondern weitere Pflichteinlagen ausgewiesen hätten. Die AfA-Bemessungsgrundlage sei in diesen Fällen ausgehend von den historischen Anschaffungskosten (hier: des Erblassers C) zu ermitteln; hierfür spreche insbesondere, dass die Vorschrift die Möglichkeit beseitigen wollte, "ohne zusätzliche neue Aufwendungen erneut Abschreibungspotenzial nutzbar zu machen". Demgemäß sei der Einbringungsvorgang aufzuteilen in einen Tausch einerseits sowie in eine verdeckte Einlage andererseits. Maßgeblich hierfür sei das Verhältnis des gemeinen Werts der Gesellschaftsrechte zum gemeinen Wert des Einlagegutes mit der Folge, dass im Streitfall nur 1 v.H. des Grundstückswertes dem tauschähnlichen Vorgang zuzuordnen und im Übrigen (verdeckte Einlage) § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 zu beachten sei. Zu weiteren Einzelheiten des vorinstanzlichen Urteils vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1239.
6. Mit der vom FG zugelassenen Revision macht die Klägerin geltend, dass nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 26. November 2004 IV B 2 -S 2178- 2/04 (BStBl I 2004, 1190) auch dann von einem tauschähnlichen Vorgang auszugehen sei, wenn die Einbringungswerte auf den Kapitalkonten II gebucht werden. Von Letzterem sei auch im Streitfall --insoweit im Einklang mit der Ansicht der Vorinstanz-- auszugehen. Der Gesellschafterbeschluss vom 10. Januar 2001, in dem erstmals von einer gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklage die Rede sei, könne als rückwirkende Vereinbarung keine steuerliche Beachtung finden. Hinzu komme, dass der Beschluss vermutlich erst im Jahre 2002 gefasst worden sei, da der Jahresabschluss 2000 vom 28. Februar 2002 noch keine Kapitalrücklage ausweise. Zu beachten sei ferner, dass auch dann, wenn die Kapitalkonten II Darlehensansprüche der Gesellschafter ausgewiesen hätten, ein Anschaffungsgeschäft vorliege. Schließlich habe die Vorinstanz verkannt, dass im Falle der Anwendbarkeit von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 die AfA-Bemessungsgrundlage nicht ausgehend von den historischen Anschaffungskosten, sondern auf der Grundlage des Einlagewerts (Teilwerts) bestimmt werden müsse.
Mit weiterem Schriftsatz vom 18. Juli 2007 hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin mitgeteilt, im Rahmen einer Außenprüfung betreffend die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2004 sei festgestellt worden, dass die nach wie vor zutreffenden Einbringungswerte der Grundstücke fehlerhaft auf Grund und Boden sowie die Gebäude aufgeteilt worden seien, obwohl die Wertverhältnisse den Unterlagen des damaligen Steuerberaters als auch des FA hätten entnommen werden können. Demgemäß sei nunmehr davon auszugehen, dass der Gesamtwert der Gebäude zum Einbringungszeitpunkt nicht 13 705 480 DM, sondern lediglich 12 012 600 DM betragen habe. Die AfA würden sich somit für das Streitjahr (2000) auf 80 084 DM belaufen (4/12 aus 2 % von 12 012 600 DM); der festzustellende Gewinn betrage nunmehr 388 554 DM (= 452 320 DM abzüglich gewinnmindernder Mehr-AfA von 80 084 DM minus 16 318 DM). Das FA hat dem nicht widersprochen. Die korrigierten Angaben des Prozessbevollmächtigten entsprechen einer vom damaligen Steuerberater eingereichten Übersicht zu den Eröffnungsbilanzansätzen und sind vom Sachbearbeiter des FA mit dem handschriftlichen Vermerk "lt. Bausachverständigem bestätigt" versehen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Feststellungsbescheid 2000 vom 12. Dezember 2002 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 10. Juli 2003 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 388 554 DM (= 198 664,51 €) festgestellt werden.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und der Klage in dem nunmehr beantragten Umfang stattzugeben.
1. Bemessungsgrundlage linearer Gebäudeabschreibungen sind nach § 7 Abs. 4 Satz 1 1. Halbsatz EStG 2000 die für das Gebäude aufgewendeten Anschaffungskosten oder Herstellungskosten. Gemäß dem 2. Halbsatz der Vorschrift ist hierbei § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 (jetzt: Satz 5) entsprechend anzuwenden mit der Folge, dass bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern (Gebäuden), die nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 (EStG) in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Abschreibungen mindern, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind.
a) Die durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) eingeführte Bestimmung dient ausweislich der Gesetzesbegründung der Vermeidung einer --sachlich nicht gerechtfertigten-- doppelten Abschreibung. Sie war im Gesetzesentwurf der damaligen Koalitionsfraktionen zunächst als Ergänzung von § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG vorgeschlagen worden (BTDrucks 14/23, S. 6, 172). Aufgrund der Beratungen des Finanzausschusses (vgl. BTDrucks 14/443, S. 24) wurde sie jedoch "systemgerecht bei den Vorschriften über die AfA … eingefügt".
b) Die Gesetzesergänzung lässt --wie der Bundesfinanzhof (BFH) zwischenzeitlich ausgeführt hat-- die Bewertung der Einlage gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert unberührt und ordnet demgemäß lediglich an, dass die Bemessungsgrundlage der AfA um die in der Zeit vor der Einlage in Anspruch genommenen Abschreibungen zu kürzen sei und somit den Einlagewert unterschreite bzw. unterschreiten könne (BFH-Urteil vom 20. April 2005 X R 53/04, BFHE 210, 100, BStBl II 2005, 698, unter II.4. der Gründe). Der erkennende Senat stimmt dieser Auffassung zu. Sie entspricht nicht nur dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz EStG 2000 sowie seiner Entstehungsgeschichte, sondern vor allem auch dem mit der Einlage (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) und ihrem Ansatz zum Teilwert verfolgten Zweck, im Privatvermögen steuerfrei (oder nicht steuerbar) entstandene Wertsteigerungen nicht nach Einlage in ein Betriebsvermögen durch Erhöhung der Gewinneinkünfte der Besteuerung zu unterwerfen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.2.b cc der Gründe).
2. Die Vorinstanz hat indes verkannt, dass § 7 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz EStG 2000 im Streitfall nicht anwendbar ist, da die Grundstücke im Rahmen eines tauschähnlichen Vorgangs der KG übertragen worden sind. Letzteres gilt ungeachtet dessen, ob die Kapitalkonten II Eigenkapital oder Darlehensansprüche der Kommanditisten, also Fremdverbindlichkeiten der KG, ausweisen. Diese Frage kann im Streitfall auf sich beruhen. Ebenso hat der Senat nicht zu den im Zusammenhang mit § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 erörterten Zweifelsfragen (vgl. z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 26. Aufl., § 7 Rz 80) Stellung zu nehmen.
a) Nach Abkehr von der sog. Bilanzbündeltheorie liegt eine Veräußerung nicht nur dann vor, wenn ein Einzelwirtschaftsgut des Betriebs- oder Privatvermögens vom Gesellschafter gegen Barentgelt oder Übernahme von Verbindlichkeiten in das Gesamthandsvermögen einer gewerblichen Personengesellschaft überführt wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420). Gleiches gilt vielmehr auch, wenn dem Gesellschafter ein Darlehensanspruch eingeräumt und deshalb dessen Nennbetrag dem Privatkonto des Gesellschafters gutgeschrieben wird (so bereits Senatsurteil vom 21. Oktober 1976 IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145, betreffend Übertragung von im Privatvermögen gehaltenen Kapitalgesellschaftsanteilen; gl.A. --betreffend betriebliche Grundstücke-- BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420, unter B.I.3.b bb bbb der Gründe). Gesellschafterdarlehen dieser Art sind ungeachtet dessen in der Gesellschaftsbilanz zu passivieren und in der/den Sonderbilanz/en zu aktivieren, ob die Ansprüche gesichert oder verzinslich sind und damit den Bedingungen entsprechen, die eine nicht durch das Vorliegen besonderer Rechtsbeziehungen (hier: gesellschaftsrechtlicher Art) beeinflusste marktübliche Fremdkapitalüberlassung kennzeichnen (BFH-Urteil vom 1. März 2005 VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523, unter II.B.2.a der Gründe; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 540). Ausreichend ist vielmehr, dass sie durch den Betrieb der Personengesellschaft veranlasst und zivilrechtlich wirksam (bindend) vereinbart worden sind (vgl. auch die BFH-Urteile in BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145, und in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420, Anerkennung ohne Prüfung eines Fremdvergleichs; ebenso zu sog. verdeckten Darlehenskonten BFH-Urteil vom 5. Juni 2002 I R 81/00, BFHE 199, 300, BStBl II 2004, 344).
In allen genannten Fällen hat die (gewerbliche) Personengesellschaft somit das vom Gesellschafter erworbene Wirtschaftsgut in Höhe des entrichteten Entgelts (Barentgelt, Übernahme von Verbindlichkeiten oder Begründung einer Darlehensschuld) --bis zur Grenze seiner Marktüblichkeit-- als Anschaffungskosten zu aktivieren. Letztere bilden zugleich die Bemessungsgrundlage für die nach dem Erwerb anzusetzenden AfA (§ 7 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 EStG 2000). Dies schließt nicht nur den Einlagetatbestand (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) sowie die Geltung der allgemeinen Einlagebewertungsgrundsätze (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG) und deren Begrenzung aufgrund der Sonderregelungen in § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. a i.V.m. Sätze 2 und 3 EStG (vgl. dazu BFH-Urteil vom 24. April 2007 I R 35/05, Der Betrieb --DB-- 2007, 1731) aus, sondern auch die Kürzung der AfA-Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000.
b) Nichts anderes gilt, wenn ein Einzelwirtschaftsgut gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine gewerbliche Personengesellschaft eingebracht wird.
aa) Der BFH hat hierzu mit Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74 (BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748) --sog. Einbringungsurteil-- zunächst zu dem Sachverhalt, dass bei Gründung einer Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens gegen Einräumung eines Gesellschaftsanteils eingebracht wird, dargelegt, dass hierin grundsätzlich ein Veräußerungsvorgang (tauschähnliches Rechtsgeschäft) zu sehen sei, der aber angesichts seiner zugleich gesellschaftsrechtlichen Natur --in Anlehnung an die Wertung von § 22 des Umwandlungssteuergesetzes 1969 (UmwStG 1969; heute: § 24 UmwStG) und angesichts der Fortsetzung der bisherigen Sachherrschaft in Form der gesamthänderischen (Mit-)Berechtigung (sog. Engagementgedanke)-- auch mit dem Buchwert oder Zwischenwert des Wirtschaftsguts abgebildet werden könne. Mit Urteil vom 19. Oktober 1998 VIII R 69/95 (BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230) hat er diese Beurteilung auch auf die Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens gegen Gewährung eines Mitunternehmeranteils ausgedehnt und hierzu ausgeführt, dass --auf der Grundlage eines tauschähnlichen Vorgangs-- der gemeine Wert dieses Wirtschaftsguts von der (gewerblichen) Personengesellschaft zu aktivieren sei.
bb) Der erkennende Senat stimmt dieser Beurteilung für die entschiedenen Sachverhalte, d.h. die Einbringung gegen Gewährung (oder Erweiterung) einer Mitunternehmerstellung zu.
aaa) Dabei kann er offenlassen, ob er sich der Ansicht des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 1190 anschließen könnte, nach dem --auch ohne Vorliegen eines sachlichen Zusammenhangs zur Einräumung von Mitunternehmeranteilen oder der Erhöhung der Gewinnbeteiligung des Mitunternehmers (s. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847)-- von einem Erwerb gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten allein aufgrund des Umstands auszugehen ist, dass der Wert des in das Gesamthandsvermögen übertragenen Einzelwirtschaftsguts nicht einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto (vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847), sondern dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird (ablehnend BFH-Urteil in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; zur Kritik s. auch Reiß, DB 2005, 358).
bbb) Jedenfalls folgt der Senat für den im anhängigen Verfahren zu entscheidenden Sachverhalt, dass Wirtschaftsgüter (Grundstücke) gegen (erstmalige) Gewährung von Mitunternehmeranteilen eingebracht werden, der bisherigen Rechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, und in BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230), nach der auch insoweit, als der Wert des übertragenen Einzelwirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern weiteren Kapitalunterkonten gutgebracht wird, eine Veräußerung (Einbringung gegen Gewährung eines Mitunternehmeranteils) anzunehmen und damit der Einbringungsvorgang nicht entsprechend dem Kapitalkontenausweis aufzuspalten ist. Hierfür spricht nicht nur der Gesichtspunkt der Rechtsprechungskontinuität, sondern vor allem die nach Ansicht des erkennenden Senats gebotene Parallelwertung zur Regelung des § 24 UmwStG. Dem in dieser Vorschrift angesprochenen Sachverhalt --Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen gegen Erlangung einer Mitunternehmerstellung-- liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Senatsurteil vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374; s. auch Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 24 UmwStG Rz 1, m.w.N.) ein tauschähnliches Rechtsgeschäft zugrunde; weiter ist im Anwendungsbereich dieser Vorschrift auch insoweit von einer Gegenleistung (Einräumung einer Mitunternehmerstellung) auszugehen, als das eingebrachte Betriebsvermögen neben dem Festkapitalkonto auch variablen Kapitalunterkonten (vgl. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 108; BMF-Schreiben vom 25. März 1998 IV B 7 -S 1978- 21/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.08) oder einer gesamthänderisch gebundenen Rücklage (BFH-Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847; vgl. allgemein Huber, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht --ZGR-- 1988, 1, 89 ff.) gutgeschrieben wird. Angesichts der strukturellen Gleichwertigkeit zum Sachverhalt der Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern gegen Gewährung von Mitunternehmeranteilen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374) ist es daher naheliegend, auch in der zuletzt genannten Konstellation von einer einheitlichen Beurteilung des Einbringungsvorgangs auszugehen. Gleichfalls im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung (s. oben zu Abschn. II.2.b aa der Gründe) sowie dem zwischenzeitlich ergangenen BFH-Urteil vom 24. April 2007 I R 35/05 (DB 2007, 1731, betreffend Tauschgeschäft bei Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern in eine Kapitalgesellschaft im Rahmen einer Überpari-Emission) ist hierbei --wiederum aus den nämlichen Gründen-- auch keine Unterscheidung danach gerechtfertigt, ob das eingebrachte Wirtschaftsgut vor der Übertragung zum Betriebsvermögen oder --wie im Streitfall-- zum Privatvermögen des Einbringenden gehörte.
ccc) Aus dem Vorstehenden ergibt sich nicht nur, dass es --wie bereits ausgeführt-- für die Annahme eines tauschähnlichen Rechtsgeschäfts unerheblich ist, ob der Wert des zur Erlangung der Mitunternehmerstellung eingebrachten Wirtschaftsguts nur dem nach der Vertragspraxis für die vermögensrechtlichen Gesellschafterrechte, insbesondere also für die Gewinnbeteiligung des Gesellschafters (Mitunternehmers) regelmäßig maßgeblichen Kapitalkonto I oder zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto (z.B. Kapitalkonto II; vgl. MünchKommHGB/ Priester, 2. Aufl., § 120 Rz 100 ff.) gutgeschrieben wird. Folge der dargelegten Beurteilung ist des Weiteren, dass im Streitfall auch dann in vollem Umfang von einem Erwerb der Grundstücke auf tauschähnlicher Grundlage auszugehen wäre, wenn die den Kapitalkonten II gutgeschriebenen Beträge A und B (Kommanditisten) nicht als Darlehen geschuldet werden (zu dessen Gegenleistungscharakter s. vorstehend Abschn. II.2.a), sondern --wozu der Senat trotz der unklaren Regelungen des vorliegenden GV neigt (vgl. zu den Kriterien Huber, ZGR 1988, 1, 88)-- dem Eigenkapital der KG zuzuordnen sein sollten. Letzteres würde --was vorliegend indes angesichts der erst nachträglich (am 10. Januar 2001) getroffenen Abrede nicht in Betracht kommen kann-- selbst dann gelten, wenn die das Kapitalkonto I übersteigenden Grundstückswerte in eine gesamthänderisch gebundene Rücklage eingestellt worden wären.
cc) Entgegen einer z.T. vertretenen Ansicht kann die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern gegen Gewährung einer Mitunternehmerstellung auch nicht einer Einlage i.S. von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 gleichgestellt werden (gl.A. Wüllenkemper, EFG 2005, 326; Duif, Steuer-Journal 2006, Nr. 15, 24; Blümich/ Brandis, § 7 EStG Rz 265 a.E.; zur vorliegend nicht einschlägigen Übergangsregelung der Finanzverwaltung vgl. BMF-Schreiben vom 29. März 2000 IV C 2 -S 2178- 4/00, BStBl I 2000, 462).
Zwar sind auch die Gerichte dazu verpflichtet, offene steuerliche Tatbestandsmerkmale nach dem Gebot der folgerichtigen Umsetzung der einmal getroffenen Belastungsentscheidung zu konkretisieren (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 10. November 1999 2 BvR 2861/93, BStBl II 2000, 160, 161; BFH-Urteil vom 14. November 2000 VI R 62/97, BFHE 193, 444, BStBl II 2001, 491, unter 2.b cc (2) der Gründe). Dabei kann zunächst dahinstehen, ob vorliegend überhaupt von einem hinreichend konkreten und im Wege der erweiternden Gesetzesauslegung oder Analogie (vgl. dazu Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 362) zu präzisierenden Gesetzesplan gesprochen werden kann. Denn die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 verfolgt insoweit nur einen beschränkten Zweck, als sie --im Sinne eines temporären Betriebsausgabenabzugsverbots-- lediglich die doppelte Inanspruchnahme von Abschreibungen verhindern will und deshalb beispielsweise der auf der Grundlage des Teilwerts im Einlagezeitpunkt zu ermittelnde (Rest-)Buchwert den betrieblichen Gewinn im Falle der (späteren) Veräußerung oder Entnahme des eingelegten Wirtschaftsguts mindert (vgl. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 80; weitergehend H 7.3 "Einlage eines Wirtschaftsguts" des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2006: AfA gemäß § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG bleiben unberührt). Jedenfalls steht einem zuvor beschriebenen, den Gesetzeswortlaut überschreitenden Verständnis entgegen, dass der Gesetzgeber mit der Verwendung des Einlagebegriffs sich nicht für eine offene Tatbestandsfassung entschieden hat. Vielmehr musste ihm bewusst sein, dass --nach ständiger Rechtsprechung des BFH-- sowohl Einbringungsvorgänge als auch die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern in ein betriebliches Gesamthandsvermögen gegen sonstige Gegenleistungen (Barentgelt etc.; s. oben zu Abschn. II.2.a) nicht dem Merkmal der Einlage zuzuordnen sind und damit auch nicht dem Tatbestand des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 unterstehen können. Deshalb muss es auch dem Gesetzgeber vorbehalten bleiben, diese tatbestandliche Begrenzung zu korrigieren (im Ergebnis ebenso --wenn auch ohne ausdrückliche Erörterung-- BFH-Urteil in DB 2007, 1731, zu § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. a EStG).
3. Die Gebäudeabsetzungen nach Einbringung unterliegen hiernach nicht der Beschränkung gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz i.V.m. Abs. 1 Satz 4 EStG 2000; und zwar ungeachtet dessen, ob die auf den Kapitalkonten II erfassten Beträge als Fremd- oder als Eigenkapital zu qualifizieren sind. Anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 2000 unverzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mindestens 12 Monaten abzuzinsen sind. Die Regelung ist für Gesellschafterdarlehen nicht anwendbar, da diese nicht nur in der Bilanz der Personengesellschaft als Fremdkapital zu passivieren, sondern korrespondierend hierzu in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu aktivieren sind und sich mithin in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft zu Eigenkapital wandeln (Groh, DB 2007, 2275, 2279; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 540, mit Nachweisen zum Streitstand; gl.A. mutmaßlich BMF-Schreiben vom 26. Mai 2005 IV B 2 -S 2175- 7/05, BStBl I 2005, 699, Tz. 23).
4. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist in dem in der Revisionsinstanz begehrten (eingeschränkten) Umfang stattzugeben.
a) Der Klageantrag kann auch während des Revisionsverfahrens beschränkt werden. Insbesondere ist hierin kein Verstoß gegen § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO zu sehen, nach dem eine Klageänderung in der Revisionsinstanz unzulässig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 123 Rz 2, m.w.N.).
b) Der Senat kann über die Klage --auf der Grundlage der nunmehr geltend gemachten Gebäudewerte zum Zeitpunkt ihrer Übertragung auf die KG-- abschließend entscheiden. Jedenfalls dann, wenn die Wertverhältnisse --wie vom FG ausdrücklich festgestellt-- zwischen den Beteiligten nicht streitig sind und die zunächst überhöhten Ansätze lediglich auf einem offenkundigen Versehen beruhen, bestehen keine Bedenken dagegen, die in der Revisionsinstanz vorgenommene Richtigstellung der Entscheidung über die Klage zugrunde zu legen. Letzteres gilt auch im Streitfall, da die Feststellung des FG, die Gebäudeteilwerte seien zwischen den Beteiligten nicht umstritten, zweifelsfrei auf die vor Erlass des zunächst ergangenen Feststellungsbescheids (vom 28. Mai 2002) vorgenommene Überprüfung der Grundstückswerte (und ihrer Aufteilung) durch den Bausachverständigen zurückgeht und diese Wertansätze zudem, wie von der Klägerin unwidersprochen vorgetragen, auch im Rahmen der Außenprüfung betreffend die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2004 nicht beanstandet worden sind. Der Senat sieht deshalb im anhängigen Verfahren keine Veranlassung, zu der grundsätzlichen Frage Stellung zu nehmen, ob unstreitige Tatsachen, die erstmals in der Revisionsinstanz vorgetragen werden, vom Revisionsgericht berücksichtigt werden können und ob hierbei ggf. danach zu unterscheiden ist, ob es sich um neue oder bereits bei Abschluss des finanzgerichtlichen Verfahrens vorliegende Tatsachen handelt (vgl. zum Streitstand BFH-Urteil vom 5. Oktober 1999 VII R 152/97, BFHE 191, 140, BStBl II 2000, 93; Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 51).
Fundstellen
Haufe-Index 1964206 |
BFH/NV 2008, 854 |
BStBl II 2011, 617 |
BFHE 2008, 374 |
BFHE 220, 374 |
BB 2008, 881 |
BB 2008, 941 |
BB 2009, 41 |
DB 2008, 900 |
DStR 2008, 761 |
DStRE 2008, 596 |
DStZ 2008, 345 |
HFR 2008, 690 |
WPg 2008, 465 |
FR 2008, 912 |
NWB 2008, 1401 |
BBK 2009, 108 |
GmbH-StB 2008, 129 |
EStB 2008, 159 |
MittBayNot 2009, 71 |
StuB 2008, 314 |
ZEV 2008, 520 |
ZEV 2008, 522 |
GmbHR 2008, 548 |
NWB direkt 2008, 4 |
StBW 2008, 2 |
BeSt 2008, 19 |
SJ 2008, 23 |
StB 2008, 189 |
StC 2008, 10 |
Ubg 2008, 291 |
finanzen.steuern kompakt 2008, 5 |
stak 2008 |